Порядок учета субсидии на госзадание у учредителя

24.10.2022 Проблема № 11 ноябрь 2022 Версия для печати Все материалы сайта

Несмотря на то, что порядок отражения операций с субсидией на финансовое обеспечение выполнения госзадания принципиально не менялся с 2019 года, у учреждений возникает ряд вопросов по учету этого источника финансирования. Рассмотрим на примере, как учитывать субсидию у учредителя. (Подробно о порядке отражения в учете учреждений операций с субсидиями на госзадание см. «Порядок отражения в учете операций с субсидиями на выполнение государственного (муниципального) задания»)

А. Ю. Опальский, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

В первую очередь отметим, что согласно пункту 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса порядок предоставления субсидий на госзадание определяется соответственно:

Правительством России — для федеральных учреждений (постановление Правительства России от 26 июня 2015 г. № 640 (далее — Постановление № 640));
высшим исполнительным органом государственной власти субъекта России — для учреждений субъектов России;
муниципальными правовыми актами местной администрации — для муниципальных учреждений.

Однако установленный порядок предоставления субсидии в итоге не будет напрямую влиять на порядок ее отражения в учете. Так, согласно пункту 3 статьи 69.2 Бюджетного кодекса госзадание может составляться на период до трех лет, при этом Соглашение о предоставлении субсидии может быть заключено на один год. Но в бухгалтерском учете, согласно пункту 54 СГС «Доходы», субсидия на выполнение госзадания признается в качестве доходов будущих периодов на дату возникновения права на их получение.

Учредитель отразит плановые обязательства на счетах санкционирования расходов бюджета (письмо Минфина России от 4 февраля 2020 г. № 02-06-07/6939 (далее — письмо № 02-06-07/6939)).

ПРИМЕР

Бюджетное учреждение образования в ноябре 2021 года заключило Соглашение о выделении субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания (далее — Соглашение) на три года на сумму 120 000 000 рублей (по 40 000 000 в год). В соответствии с Соглашением:

наименование услуги — «Реализация образовательных программ высшего образования — программ специалитета» (0706 11.Д54.0);
количество услуг (число обучающихся по программе) — 100 человек ежегодно;
стоимость услуги — 400 000 рублей на одного обучающегося;
допустимый процент отклонения — 5 процентов.

В учете учредителя данная операция будет отражена следующим образом.

По факту заключения Соглашения (ноябрь 2021 года):

Дебет 1 501 23 241

«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), по безвозмездным перечислениям (передачам) текущего характера сектора государственного управления»

Кредит 1 502 21 241

«Принятые обязательства на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год), по безвозмездным перечислениям (передачам) текущего характера сектора государственного управления»

— приняты бюджетные обязательства в пределах доведенных ЛБО на предоставление субсидий на госзадание на очередной год в сумме 40 000 000 руб.;

Дебет 1 501 33 241

«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным), по безвозмездным перечислениям (передачам) текущего характера сектора государственного управления»

Кредит 1 502 31 241

«Принятые обязательства на второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным), по безвозмездным перечислениям (передачам) текущего характера сектора государственного управления»

— приняты бюджетные обязательства на первый год, следующий за очередным, в сумме 40 000 000 руб.;

Дебет 1 501 43 241

«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств второго года, следующего за очередным, по безвозмездным перечислениям (передачам) текущего характера сектора государственного управления»

Кредит 1 502 41 241

«Принятые обязательства на второй год, следующий за очередным, по безвозмездным перечислениям (передачам) текущего характера сектора государственного управления»

— приняты бюджетные обязательства на второй год, следующий за очередным, в сумме 40 000 000 руб.

Далее, в соответствии с пунктом 5 статьи 69.2 Бюджетного кодекса, порядок формирования госзадания должен определять в том числе правила и сроки установки объема финансового обеспечения выполнения госзадания, включая сроки и объемы перечисления субсидии на его финансовое обеспечение. Таким образом, график перечисления субсидии должен быть определен в любом госзадании. За отсутствие такого порядка контрольные органы вправе написать учредителю нарушение по статье 15.15.15 КоАП России и назначить штраф на руководителя учредителя от 10 до 30 тысяч рублей. Такой же вывод можно найти при изучении Классификатора нарушений (рисков), выявляемых Федеральным казначейством в ходе осуществления контроля в финансово-бюджетной сфере (утвержден Казначейством России 19 декабря 2017 года). А вот за нарушение уже утвержденного в госзадании графика (например, перечисление субсидии не в установленные сроки) учредитель может быть привлечен к ответственности уже по статье 15.15.5 КоАП России, по которой предусмотрен такой же штраф от 10 до 30 тысяч рублей, а также возможность дисквалификации руководителя учредителя на срок от одного года до двух лет. Так, согласно пункту 45 Постановления № 640 для федеральных учреждений перечисление субсидии осуществляется в соответствии с графиком, содержащимся в соглашении, не реже одного раза в квартал в сумме, не превышающей:

25 процентов годового размера субсидии — в течение первого квартала;
50 процентов годового размера субсидии — в течение первого полугодия;
75 процентов годового размера субсидии — в течение девяти месяцев.

Перечисление платежа, завершающего выплату субсидии, в IV квартале должно осуществляться не позднее 1 декабря текущего года после представления в срок, установленный в государственном задании, предварительного отчета в части предварительной оценки достижения плановых показателей годового объема оказания госуслуг (п. 46 Постановления № 640).

Обратите внимание: правила пункта 45 Постановления № 640 в части предельного объема перечисления средств были приостановлены до 31 декабря 2022 года (постановление Правительства России от 5 августа 2022 г. № 1388).

Если сам порядок перечисления у учреждения всего лишь закрывает часть дебиторской задолженности, то у учредителя факт перечисления субсидии на госзадание является перечислением аванса. Такие положения приведены в письме № 02-06-07/6939.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА

График выделения субсидии предполагает ежеквартальное перечисление по ¼ суммы субсидии 15 января, 15 апреля, 15 июля и 15 октября. В 2022 году учредитель перечислил:

за первый квартал 15 января первую часть субсидии (10 млн рублей);
за второй квартал 15 апреля 10 млн рублей, но учреждение подтвердило оказание услуг на сумму 9 млн рублей (в связи с отчислением части студентов).

Учредитель, в связи с неполным выполнением госзадания во II квартале, внес изменение в Соглашение о выделении субсидии, в соответствии с которым сумма субсидии на 2022 год уменьшилась на 1 млн рублей. График выделения субсидии также был скорректирован: сумма субсидии, подлежащая получению на 15 июля и на 15 октября, составила 9,5 млн рублей.

В III квартале учредитель перечислил сумму субсидии 9,5 млн рублей. Учреждение в полном объеме отчиталось за нее. Далее, 1 октября 2022 года, учредителем было внесено изменение в Соглашение, в соответствии с которым сумма субсидии на 2022 год (39 млн рублей) увеличилась на 3 млн рублей. График выделения субсидии также был скорректирован: сумма субсидии, подлежащая получению в IV квартале, составила (39 млн — 29,5 млн + 3 млн) = 12,5 млн рублей.

Бухгалтер учредителя отразит:

Дебет 1 206 41 562

«Увеличение дебиторской задолженности по авансовым безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) учреждениям»

Кредит 4 205 31 661

«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) участниками бюджетного процесса»

— перечислены суммы субсидии по графику с учетом корректировок.

Порядок, установленный учредителем, предполагает формирование ежеквартального Отчета о выполнении госзадания (далее — Отчет).

По факту получения от учреждения информации о достижении условий предоставления субсидии на выполнение госзадания учредитель отразит расходы в полном объеме. А получив от учреждения Отчет, показывающий неполное оказание услуг, сможет признать на расходы не всю сумму и зачесть только часть перечисленного аванса:

Дебет 1 401 20 241

«Расходы по безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) учреждениям»

Кредит 1 302 41 732

«Увеличение кредиторской задолженности по безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) учреждениям»

— признаны показатели финансового результата текущего года по использованию средств субсидии на выполнение госзадания;

Дебет 1 302 41 832

«Уменьшение кредиторской задолженности по безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) учреждениям»

Кредит 1 206 41 662

«Уменьшение дебиторской задолженности по авансовым безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) учреждениям»

— зачет ранее перечисленного аванса по предоставлению субсидии;

Дебет 1 502 11 241

«Принятые обязательства на текущий финансовый год по безвозмездным перечислениям (передачам) текущего характера сектора государственного управления»

Кредит 1 502 12 241

— приняты денежные обязательства по субсидии на выполнение госзадания.

Получив от учреждения отчет, показывающий неполное оказание госуслуг в течение срока его выполнения, учредитель будет принимать решение о необходимости уменьшения госзадания для такого учреждения. Согласно пункту 3 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ уменьшение объема субсидии, предоставленной на выполнение госзадания бюджетному учреждению, в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем изменении госзадания.

Таким образом, чтобы уменьшить величину субсидии, учредителю придется либо уменьшить количество оказываемых услуг, либо пересчитать (в сторону уменьшения) нормативные затраты. Аналогичное положение для автономных учреждений установлено пунктом 2.2 статьи 4 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ (далее — Закон № 174‑ФЗ).

Дебет 1 501 13 241

«Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года по безвозмездным перечислениям (передачам) текущего характера сектора государственного управления»

Кредит 1 502 11 241

— скорректированы ранее принятые бюджетные обязательства по предоставлению субсидии на госзадание в связи с уменьшением его объема в текущем году в сумме 1 000 000 руб. методом «Красное сторно».

При изменении соглашения в сторону увеличения учредитель доначислит обязательства:

Дебет 1 501 13 241

Кредит 1 502 11 241

— скорректированы принятые бюджетные обязательства в связи с увеличением субсидии в сумме 3 000 000 руб.

Обратите внимание: в письме от 19 августа 2022 г. № 02-07-10/81792 Минфин России указывает на необходимость сверки данных в отчетности учредителя и учреждений в части контроля расчетов по авансовым безвозмездным перечислениям текущего характера: сопоставляются показатели счета 0 206 40 000 «Расчеты по авансовым безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) учреждениям» с учетом счета 0 302 40 000 «Расчеты по безвозмездным перечислениям текущего характера организациям» Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169) с разностью показателей соответствующего счета аналитического учета счета 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов» и соответствующего счета аналитического учета счета 0 205 00 000 «Расчеты по доходам» Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769).

В конце года при формировании окончательного отчета о госзадании возможны три ситуации.

1. Учреждение полностью выполнило госзадание.

В таком случае полная сумма субсидии, подлежащая выделению на текущий год, переносится с доходов будущих периодов в доходы текущего периода (в нашем примере остаток по счету 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов» равен 13,5 млн (10,5 млн + + 3 млн, добавленных в четвертом квартале). Остатков аванса у учредителя также не остается — вся сумма аванса зачитывается в уменьшение кредиторской задолженности по безвозмездным перечислениям. И полная сумма субсидии, подлежащая выделению в текущем году, переносится на расходы текущего года, неисполненных бюджетных обязательств (денежных обязательств) не остается.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА

По итогам года учреждению необходимо отчитаться за сумму 42 млн рублей (400 000 руб. × 105 услуг). Допустимое отклонение — 5 процентов или 5 услуг.

У учредителя операция будет отражена следующим образом:

Дебет 1 401 20 241

Кредит 1 302 41 732

— признаны показатели финансового результата по окончательному Отчету, представленному учреждением в сумме 13 500 000 руб.;

Дебет 1 302 41 832

Кредит 1 206 41 662

— зачтен ранее перечисленный аванс по предоставлению субсидии в сумме 13 500 000 руб.;

Дебет 1 502 11 241

Кредит 1 502 12 241

— приняты денежные обязательства по субсидии на выполнение госзадания 13 500 000 руб.

В случае полного отчета о выполнении госзадания у учредителя нет права требовать возврата остатков какой-либо величины субсидии в доход бюджета. Не использованные в текущем финансовом году остатки средств субсидии на госзадание используются в очередном финансовом году для достижения целей, ради которых учреждение было создано, и расходуются в соответствии с утвержденным планом ФХД. Такие положения предусмотрены:

пунктом 17 статьи 30 Закона от 8 мая 2010 г. № 83‑ФЗ — для бюджетных учреждений;
пунктом 3.15 статьи 2 Закона № 174‑ФЗ — для автономных учреждений.

Аналогичные выводы приведены письмах Минфина России от 15 марта 2021 г. № 02-07-10/18565 (далее — письмо № 02-07-10/18565), от 23 декабря 2019 г. № 09-07-07/100885 (далее — письмо № 09-07-07/100885), от 29 января 2018 г. № 02-06-10/4836, от 25 февраля 2015 г. № 02-01-11/9390.

Более того, возврат субсидии на госзадание даже в связи с неправомерным ее использованием законодательством не предусмотрен (письмо Минфина России от 14 сентября 2017 г. № 02-07-10/59464 (далее — письмо № 02-07-10/59464).

2. Учреждение перевыполнило госзадание.

В таком случае операции регистрируются в учете в порядке, аналогичном предыдущему. Перевыполнение госзадания не позволит учреждению зачислить в доходы текущего периода сумму, большую чем предусмотрено Соглашением на текущий год. Впоследствии учредитель может трактовать такую ситуацию как основание для пересчета нормативных затрат.

3. Учреждение не выполнило госзадание.

Госзадание является невыполненным в двух случаях (п. 6 ст. 69.2 БК РФ):

не достигнуты показатели госзадания, характеризующие объем оказываемых услуг (работ), а также показатели госзадания, характеризующие качество (если такие показатели установлены в госзадании);
превышено допустимое (возможное) отклонение показателей госзадания (в случае если такое отклонение предусмотрено в самом госзадании).

В случае невыполнения госзадания предусмотрены (п. 5 ст. 69.2 БК РФ, письма Минфина России от 26 мая 2021 г. № 02-06-10/44098, № 02-07-10/18565, от 6 марта 2020 г. № 09-07-07/17308, № 09-07-07/100885, № 02-07-10/59464):

штраф согласно статье 15.15.5-1 КоАП России от 100 рублей до 1 000 рублей на руководителя учреждения (вместо штрафа возможно вынесение предупреждения);
возврат субсидии в объеме, который соответствует показателям госзадания, которые не были достигнуты (с учетом допустимых (возможных) отклонений).

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА

Предположим, что учреждение оказало 93 услуги. Предельно допустимое отклонение превышено на ((105 — 5) — 93) 7 услуг. Сумма, подлежащая возврату в доход бюджета в 2022 году, согласно Отчету составит (7 × 400 000) = 2,8 млн рублей.

У учредителя данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 1 401 20 241

Кредит 1 302 41 732

— признаны показатели финансового результата по окончательному Отчету, показывающему неполное выполнение задания, в сумме 10 700 000 руб.;

Дебет 1 302 41 832

Кредит 1 206 41 662

— зачтен ранее перечисленный аванс по предоставлению субсидии в сумме 2 800 000 руб.;

Дебет 1 502 11 241

Кредит 1 502 12 241

— приняты денежные обязательства по субсидии на выполнение госзадания в сумме 10 700 000 руб.;

Дебет 1 205 36 562

«Увеличение дебиторской задолженности по расчетам по доходам бюджета от возврата субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания»

Кредит 1 206 41 662

— начислена задолженность перед бюджетом на сумму субсидии, подлежащей возврату в следующем году, в сумме 2 800 000 руб.

В 2023 году

Дебет 1 210 02 136

«Расчеты с финансовым органом по поступившим в бюджет доходам от возврата дебиторской задолженности прошлых лет»

Кредит 1 205 36 662

«Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам по доходам бюджета от возврата субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания»

— поступил возврат в доход бюджета в сумме 2 800 000 руб.

Порядок и сроки возврата средств в доход бюджета определяются соответствующим бюджетом. Так, согласно пункту 46 Постановления № 640 федеральные учреждения обеспечивают возврат в федеральный бюджет субсидии не позднее 1 мая. По мнению Минфина России, обязанность учреждения по возврату в бюджет соответствующих средств субсидии считается исполненной в случае перечисления средств как на лицевой счет администратора доходов, так и на лицевой счет получателя бюджетных средств (письмо от 6 марта 2020 г. № 09-07-07/17308).

Одна нетипичная ситуация в практической деятельности может быть связана со сроками сдачи отчетности и Отчета о госзадании. Если Отчет о госзадании принимается после отчетной даты, но до срока представления отчетности, в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной жизни, операции согласно Отчету должны быть зарегистрированы в том периоде, в котором имели место операции с субсидиями и выполнение госзадания. В таком случае бухгалтерские записи по операциям необходимо сделать 31 декабря. Однако если Отчет о субсидии принимается после срока сдачи отчетности, по мнению Минфина России, операции в учете на 31 декабря все равно признать нужно. Признание по методу начисления показателей финансового результата — доходов текущего финансового года по предоставленным субсидиям в таком случае осуществляется на основании информации о выполнении условий предоставления субсидий, оформленной документально Извещением (ф. 0504805). Факт представления Извещения (ф. 0503805) не отменяет необходимости формирования Отчета о выполнении госзадания. Если по результатам рассмотрения Отчета по субсидии показатели расчетов (финансового результата (доходов (расходов)), ранее сформированные на основании Извещения (ф. 0504805), подлежат корректировке (уточнению ранее принятых значений), бухгалтерские записи по уточнению ранее принятых в ходе завершения финансового года оценочных значений не являются исправлением ошибки и отражаются бухгалтерскими записями в финансовом году, в котором принято решение о корректировке расчетов по предоставленным субсидиям. Такие выводы и корреспонденцию счетов по данным операциям Минфин России приводит в письме от 26 мая 2021 г. № 02-06-10/44098.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА

Предположим, что учреждению установлен срок сдачи отчетности 1 февраля 2023 года, а срок представления Отчета о субсидии — 15 февраля 2023 года. По предварительной информации, по состоянию на 31 декабря 2022 года учреждение считает, что госзадание было выполнено в полном объеме. Однако по факту принятия Отчета (15 февраля) учредитель сообщает о неполном выполнении госзадания и необходимости вернуть в доход бюджета сумму субсидии — 2 млн рублей (400 000 руб. × 5 услуг). Бухгалтер учредителя отразит 31 декабря:

Дебет 1 401 20 241

Кредит 1 302 41 732

— признаны показатели финансового результата по Извещению (ф. 0504805), полученному от учреждения, в сумме 13 500 000 руб.;

Дебет 1 302 41 832

Кредит 1 206 41 662

— зачтен ранее перечисленный аванс по предоставлению субсидии в сумме 13 500 000 руб.;

Дебет 1 502 11 241

Кредит 1 502 12 241

— приняты денежные обязательства по субсидии на выполнение госзадания в сумме 13 500 000 руб.

15 февраля 2023 года, по Отчету о выполнении госзадания

Учредитель отразит операцию в своем учете:

Дебет 1 205 36 562

Кредит 1 401 10 136

«Доходы текущего финансового года от возврата дебиторской задолженности прошлых лет»

— начислена задолженность перед бюджетом в сумме 2 000 000 руб.

Перечисление задолженности в доход бюджета будет производиться в таком же порядке, как в ранее описанной ситуации.

В аналогичном порядке операциями следующего года следует начислять задолженность перед бюджетом и в случае, когда контрольными органами в следующем году будет проводиться проверка выполнения госзадания и будут выявлены нарушения, связанные с неоказанием услуг (недостижением качественных показателей) и выдано предписание о возврате части субсидии в доход бюджета в связи с неполным выполнением госзадания.

Все материалы сайта

Порядок учета субсидии на госзадание у учредителя

ПРИМЕР

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА

Обнаружен брак оборудования: возврат поставщику

Взыскание по госконтракту

Имущество в пользовании: забалансовый учет

Учет строительных материалов зависит от цели приобретения

Инициативные платежи: порядок отражения в учете