Порядок отражения в учете операций с субсидиями на выполнение государственного (муниципального) задания

А. Ю. Опальский

В соответствии со статьей 78.1 Бюджетного кодекса в бюджетах бюджетной системы России предусматриваются субсидии бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания (далее — субсидии на госзадание). Порядок отражения операций с этими субсидиями, в том числе при выполнении и невыполнении госзадания, рассмотрим подробно.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Порядок предоставления субсидий на госзадание определяется соответственно:

• для федеральных учреждений — постановлением Правительства России от 26 июня 2015 г. № 640;
• для учреждений субъектов России — нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта России;
• для муниципальных учреждений — муниципальными правовыми актами местной администрации.

Такие положения определены статьей 78.1 Бюджетного кодекса, а также:

• пунктом 7 статьи 9.2 Закона № 7-ФЗ — для бюджетных учреждений;
• пунктом 5 статьи 4 Закона № 174-ФЗ — для автономных учреждений.

Новым положением в 2021 году является выделение субсидии на госзадание в рамках исполнения государственного (муниципального) социального заказа на оказание государственных (муниципальных) услуг в социальной сфере. При этом порядок отражения такой субсидии в учете учреждений не будет принципиально отличаться от обычного порядка учета субсидии на госзадание.

В соответствии с пунктом 5 статьи 69.2 Бюджетного кодекса порядки формирования государственного (муниципального) задания и финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания должны определять в том числе правила и сроки формирования, изменения, утверждения государственного (муниципального) задания, отчета о выполнении (далее — Отчет).

В таких условиях работает и порядок начисления доходов: в соответствии с пунктом 54 СГС «Доходы» субсидии на выполнение госзадания признаются в бухгалтерском учете в качестве доходов будущих периодов на дату возникновения права на их получение. Начисление доходов будущих периодов по субсидиям на выполнение госзадания, предоставляемым в соответствии с соглашениями, в сумме соглашения отражается по дебету счета 4 205 31 561 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)» и кредиту счета 4 401 40 131 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)». Такие положения предусмотрены:

• пунктом 93 Инструкции № 174н — для бюджетных учреждений;
• пунктом 96 Инструкции № 183н — для автономных учреждений.

ПРИМЕР 1

Бюджетное учреждение образования в ноябре 2020 года (до начала срока выполнения госзадания) заключило Соглашение на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на три года на сумму 120 000 000 рублей (по 40 000 000 в год). В соответствии с Соглашением:

• наименование услуги — «Реализация образовательных программ высшего образования — программ специалитета» (0706 11.Д54.0);
• количество услуг (число обучающихся по программе) — 100 человек ежегодно;
• стоимость услуги (нормативные затраты на оказание одной услуги) — 400 000 рублей на одного обучающегося;
• допустимое отклонение — 5 услуг.

В году подписания соглашения (в 2020 году) бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 4 205 31 561

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 4 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

— начислен доход будущих периодов на всю сумму по Соглашению 120 млн руб.

Обратите внимание: в приведенном примере в Балансе (ф. 0504730) за 2020 год показатель дебиторской задолженности должен быть отражен в строках:

• 250 «Дебиторская задолженность по доходам (020500000, 020900000), всего» — в сумме 120 млн рублей;
• 251 «из них долгосрочная:» — в сумме, подлежащей получению через 12 месяцев после отчетной даты (по графику выделения субсидии — в 2022 и 2023 годах) — 80 млн рублей.

Такие положения предусмотрены пунктом 26 СГС «Представление отчетности». Неуказание сведений по строке 251 Баланса (ф. 0503730) может трактоваться проверяющими также по статье 15.15.6 КоАП России как искажение показателя долгосрочных (краткосрочных) финансовых активов.

По факту перечисления части субсидии (в соответствии с графиком) учреждение будет закрывать часть дебиторской задолженности.

Что касается признания доходов будущих периодов в составе доходов текущего периода, согласно пункту 54 СГС «Доходы» делается это по мере исполнения госзадания. Признание по методу начисления показателей финансового результата — доходов текущего финансового года по предоставленным субсидиям автономным и бюджетным учреждениям осуществляется на основании информации о выполнении условий предоставления субсидий, оформленной документально Извещением (ф. 0504805) или Отчетом о выполнении условий предоставления субсидии (далее — Отчет по субсидиям). Такое положение предусмотрено письмами Минфина России от 26 мая 2021 г. № 02-06-10/44098 и от 4 февраля 2020 г. № 02-06-07/6939 (далее — письмо № 02-06-07/6939), а также пунктами:

• 150 Инструкции № 174н — для бюджетных учреждений;
• 178 Инструкции № 183н — для автономных учреждений.

Далее рассмотрим суммы, подлежащие признанию в составе доходов текущего периода. По общему правилу, установленному пунктом 5 статьи 69.2 Бюджетного кодекса, госзадание также должно содержать расчет и утверждение нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг, а также нормативных затрат на выполнение работ. Поэтому, если нормативные затраты учреждению утверждены, не существует проблем в определении величины признаваемого дохода: на дату составления Отчета устанавливается количество оказанных услуг и умножается на утвержденные нормативные затраты. Однако когда нормативные затраты учреждению не утверждены или если они утверждены в годовых показателях, а признавать доход текущего периода нужно в течение года (например, ежеквартально), то законодательством по учету не определен правильный способ расчета такого показателя. В этой ситуации учреждению целесообразно будет воспользоваться положениями пункта 7 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», согласно которому, если в отношении какого-либо объекта бухгалтерского учета нормативными правовыми актами не установлены правила его отражения в бухгалтерском учете, субъект учета определяет его в своей учетной политике исходя из требований СГС «Концептуальные основы». По нашему мнению, в таком случае целесообразно применять принцип равномерности признания доходов, определенный в пункте 16 СГС «Концептуальные основы».

ПРИМЕР 2

Воспользуемся данными примера 1.

График выделения субсидии предполагает ежеквартальное перечисление по ¼ суммы субсидии 15 января, 15 апреля, 15 июля и 15 октября с ежеквартальным отчетом. В 2021 году учреждение получило:

• за первый квартал 15 января первую часть субсидии (10 млн рублей) и в соответствии с принципом равномерности признания доходов признало соответствующую сумму доходов текущего периода на дату отчета за первый квартал;
• за второй квартал 15 апреля учреждение получило сумму субсидии 10 млн рублей, но подтвердило оказание услуг на сумму 9 млн рублей (в связи с отчислением части студентов).

Учредитель в связи с неполным выполнением госзадания во II квартале внес изменение в Соглашение о выделении субсидии, в соответствии с которым сумма субсидии на 2021 год уменьшилась на 1 млн рублей. График выделения субсидии также был скорректирован: сумма субсидии, подлежащая получению 15 июля и 15 октября, составила 9,5 млн рублей.

В III квартале учреждение получило субсидию на сумму 9,5 млн рублей и в полном объеме отчиталось за нее. Далее, 1 октября 2021 года, учредителем было внесено изменение в Соглашение, в соответствии с которым сумма субсидии на 2021 год (39 млн рублей) увеличилась на 3 млн рублей. График выделения субсидии также был скорректирован: сумма субсидии, подлежащая получению в IV квартале, составила (39 млн — 29,5 млн + 3 млн) = 12,5 млн рублей.

Бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 4 201 11 510

«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»

Кредит 4 205 31 661

«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»

— получение суммы субсидии на госзадание ежеквартально согласно графику (с учетом корректировок);

Дебет 4 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 4 401 10 131

«Доходы текущего финансового года от оказания платных услуг (работ)»

— признание дохода текущего периода на основании Отчета (Извещения (ф. 0504805));

Дебет 4 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 4 205 31 661

«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»

— отражено уменьшение суммы субсидии, подлежащей выделению в 2021 году, в связи с внесением изменения в Соглашение — на сумму 1 млн руб.;

Дебет 4 205 31 561

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 4 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

— доначислен доход будущих периодов на всю сумму в сумме 3 млн руб. на основании измененного Соглашения.

По нашему мнению, учреждению не следует предусматривать в учетной политике применение кассового метода для признания доходов текущего периода (начислять по факту и в сумме кассового поступления). Это связано с особенностями ведения бюджетного (бухгалтерского) учета по методу начисления. Такие положения предусмотрены пунктом 16 СГС «Концептуальные основы» и письмом № 02-06-07/6939.

Если учреждение использует нормативные затраты для признания доходов текущего периода, сумма признанного дохода может не совпадать с кассовым поступлением. Это не является ошибкой, а всего лишь управленческой информацией для учредителя. Получив от учреждения подобный Отчет, учредитель может принимать решение об изменении суммы субсидии в текущем году.

Изменение в течение года показателей доходов будущих периодов от предоставления субсидий с условиями (увеличение, уменьшение) отражается в случае внесения изменений в Соглашение (заключения дополнительного Соглашения) на сумму изменений объема предоставляемой субсидии.

Обратите внимание: уменьшение объема субсидии, предоставленной на выполнение госзадания, в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем изменении госзадания. Такое положение предусмотрено:

• пунктом 3 статьи 9.2 Закона № 7-ФЗ — для бюджетных учреждений;
• пунктом 2.2 статьи 4 Закона № 174-ФЗ — для автономных учреждений.

Бухгалтерские записи по корректировке доходов будущих периодов, приведенные в примере, отражены в пунктах:

• 158 Инструкции № 174н — для бюджетных учреждений;
• 186 Инструкции № 183н — для автономных учреждений.

Также в течение года сумма субсидии по Соглашению может быть увеличена. В таком случае учреждению следует доначислить доходы будущих периодов. В итоге каждое изменение Соглашения (дополнительное Соглашение) будет отражать факт хозяйственной жизни, который следует своевременно отражать в учете и в отчетности.

Если по итогам года учреждение подтверждает полное выполнение госзадания, вся сумма субсидии, подлежащая выделению в отчетном году, будет перенесена в доходы отчетного года. Остаток на счете 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов» в таком случае соответствует остатку субсидии, который будет перечислен в следующие годы. Операции по начислению дохода текущего периода необходимо провести в учете не позднее 31 декабря отчетного года.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 2

По итогам года учреждению необходимо отчитаться за сумму 42 млн рублей (400 000 рублей × 105 услуг). Допустимое отклонение — пять услуг. Если учреждение выполнит госзадание в 2021 году, бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 4 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 4 401 10 131

«Доходы текущего финансового года от оказания платных услуг (работ)»

— начисление доходов по окончательному Отчету, показывающему выполнение госзадания в полном объеме, — 13,5 млн руб.

Обратите внимание: согласно пункту 17 статьи 30 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ не использованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных бюджетным учреждениям на выполнение госзадания, при достижении показателей госзадания используются в очередном финансовом году для достижения целей, ради которых эти учреждения созданы. Такие же положения установлены Законом № 174-ФЗ для автономных учреждений. Правовых оснований изъятия в доход бюджета какой-либо суммы остатков субсидии на госзадание при полном его выполнении законодательством не установлено. Возврат субсидии на госзадание в связи с неправомерным использованием указанной субсидии действующим законодательством также не предусмотрен (письмо Минфина России от 14 сентября 2017 г. № 02-07-10/59464).

Согласно пункту 6 статьи 69.2 Бюджетного кодекса госзадание считается не выполненным в двух случаях:

• при недостижении количественных или качественных (если они включены в госзадание) показателей задания;
• при превышении допустимого (возможного) отклонения показателей госзадания — если они предусмотрены.

В случае невыполнения госзадания:

• руководитель учреждения будет привлечен к административной ответственности по статье 15.15.5-1 КоАП России (штраф 100–1 000 рублей или предупреждение, а в случае повторного нарушения — 10 000–30 000 рублей);
• предусматривается возврат субсидии в объеме, который соответствует недостигнутым показателям задания (с учетом допустимых (возможных) отклонений) — согласно пункту 5 статьи 69.2 Бюджетного кодекса.

Начисление задолженности по возврату в доход бюджета остатков предоставленных учреждениям средств субсидий на госзадание, образовавшихся в связи с невыполнением задания, отражается по дебету счета 4 401 40 131 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)» и кредиту счета 4 303 05 731 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по прочим платежам в бюджет». Такие положения предусмотрены:

• пунктом 131 Инструкции № 174н — для бюджетных учреждений;
• пунктом 159 Инструкции № 183н — для автономных учреждений.

На статью КОСГУ 610 «Выбытие денежных средств и их эквивалентов» относятся операции по возврату остатков субсидий (грантов) прошлых лет, в том числе возврат субсидии на госзадание в объеме, который соответствует показателям задания, которые не были достигнуты (с учетом допустимых (возможных) отклонений) — пункт 14.1 Порядка № 209н.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 2

Предположим, что учреждение оказало 95 услуг. Предельно допустимое отклонение превышено на ((105 — 5) — 95) = 5 услуг. Сумма, подлежащая возврату в доход бюджета в 2022 году, согласно Отчету составит (5 × 400 000) 2 млн рублей. Бухгалтер запишет:

Дебет 4 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 4 303 05 731

«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по прочим платежам в бюджет»

— отражена задолженность перед бюджетом на сумму субсидии к возврату — 2 млн руб.;

Дебет 4 303 05 831

«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по прочим платежам в бюджет»

Кредит 4 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— возврат субсидии в доход бюджета в 2022 году в сумме 2 млн руб.

Если Отчеты по субсидиям представляются в сроки, не позволяющие с учетом правил отражения событий после отчетной даты отразить объекты бухгалтерского учета по методу начисления, формирование и представление Извещения (ф. 0504805) следует осуществлять в сроки, обеспечивающие сопоставимость показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждений и бюджетной отчетности учредителя. Рассмотрение представленных учреждением документов, содержащих информацию о результатах использования субсидий в финансовом году (выполнении условий предоставления субсидий), в частности Извещений (ф. 0504805), осуществляется в сроки, обеспечивающие формирование учреждением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. В целях оперативного рассмотрения документов, содержащих информацию о результатах использования субсидий в финансовом году (выполнении условий предоставления субсидий), представление учредителю (направление учреждению) таких документов, в частности Извещений (ф. 0504805), возможно в виде скан-копий по электронной почте с обеспечением соответствия данных, отраженных в оригинале документа. Данные положения преду­смотрены в письме № 02-06-07/6939. Таким образом, даже если Отчет по субсидии будет окончательно утвержден после даты представления отчетности учредителю, сумму доходов текущего периода следует начислить Извещением (ф. 0504805) и представить его учредителю до сроков сдачи отчетности (или одновременно с представлением отчетности). Впоследствии сумма по окончательному Отчету может быть скорректирована операциями следующего года.

Формирование Извещения (ф. 0504805) не отменяет обязанности представления Отчетов по субсидиям, предусмотренных Соглашениями (порядками предоставления субсидий), в том числе после представления учреждениями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если по результатам рассмотрения Отчетов по субсидиям показатели, ранее сформированные на основании Извещения (ф. 0504805), подлежат корректировке (уточнению ранее принятых значений), такие корректировки отражаются учредителем путем направления получателям субсидии — учреждениям Извещения (ф. 0504805), содержащего соответствующие корректирующие бухгалтерские записи. Бухгалтерские записи по уточнению ранее принятых в ходе завершения финансового года оценочных значений не являются исправлением ошибки и отражаются бухгалтерскими записями в финансовом году, в котором принято решение о корректировке расчетов по предоставленным субсидиям. Такие корректировки (в следующем отчетном году) отражаются бухгалтерскими записями по дебету счета 4 401 10 131 «Доходы текущего финансового года от оказания платных услуг (работ)» в корреспонденции с кредитом счета 4 303 05 731 «Увеличение прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса» (письмо Минфина России от 26 мая 2021 г. № 02-06-10/44098).

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 2

Предположим, что учреждение согласно Извещению (ф. 0504805), представленному учредителю до даты представления отчетности за 2021 год, показало полное выполнение госзадания. Затем в 2022 году по результатам рассмотрения Отчета учредителем было принято решение о том, что учреждение все же не в полном объеме выполнило госзадание и должно вернуть в доход бюджета сумму, соответствующую не оказанным в полном объеме услугам — 1 млн рублей. Операции в учете учреждения будут следующими:

Дебет 4 401 10 131

«Доходы текущего финансового года от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 4 303 05 731

«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по прочим платежам в бюджет»

— отражена сумма задолженности перед бюджетом в результате рассмотрения Отчета в связи с неполным выполнением госзадания — 1 млн руб. — на дату утверждения Отчета в 2022 году;

Дебет 4 303 05 831

«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по прочим платежам в бюджет»

Кредит 4 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— возврат субсидии в доход бюджета в 2022 году в сумме 1 млн руб.