Улучшения арендованного имущества
В договоре аренды может быть закреплено условие, согласно которому арендатор обязан проводить ремонт в арендуемом помещении. При этом ремонт может быть как косметическим (текущим), так и с внесением улучшений в объект аренды.
Л. Ю. Симонова, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»
Арендные отношения регулируются главой 34 Гражданского кодекса. В частности, в статье 616 закреплены обязанности сторон по содержанию объекта аренды.
На арендодателя возлагается обязанность осуществлять капитальный ремонт в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, — в разумный срок.
Неисполнение дает арендатору право на следующие действия:
- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества.
Нормы действуют, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
Таким образом, в договоре аренды должны быть закреплены условия проведения ремонтных работ, а также обязанности арендодателя и арендатора при их осуществлении.
Виды ремонта
Так как Гражданский кодекс допускает возможность проведения арендатором не только текущего ремонта, но и более масштабных работ, при условии отражения нормы в договоре аренды следует помнить, что относится к тому или иному типу ремонта.
В Градостроительном кодексе, а также в приказе Госкомархитектуры от 23 ноября 1988 г. № 312 «Об утверждении ведомственных строительных норм Госкомархитектуры „Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения“ (вместе с „ВСН
- текущий ремонт;
- капитальный ремонт;
- реконструкция.
Арендатор, приступая к ремонтным работам, должен правильно определить их вид.
Текущий ремонт проводится в целях обеспечения надлежащего технического состояния зданий и сооружений, то есть поддержания параметров устойчивости, надежности зданий, а также исправности строительных конструкций, систем и сетей инженерно-технического обеспечения, их элементов (п. 8 ст. 55.24 ГСК РФ).
Текущий ремонт здания — ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей (Приложение 1 к Приказу № 312).
Капитальный ремонт осуществляется с целью восстановления ресурса объекта с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей (Приложение 1 к Приказу № 312).
Градостроительный кодекс дает более широкое определение — замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капстроительства или элементов таких конструкций (за исключением несущих), систем и сетей инженерно-технического обеспечения объектов или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих конструкций на аналогичные или иные, улучшающие их показатели, и (или) восстановление указанных элементов (п. 14.2 ст. 1 ГСК РФ).
Реконструкция — это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (строительного объема и общей площади здания, вместимости, или пропускной способности, или его назначения), в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг (Приложение 1 к Приказу № 312).
Согласно пункту 14 статьи 1 Градостроительного кодекса к реконструкции относятся работы, в результате которых произойдет изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение данного объекта, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные, улучшающие их показатели.
Контракт на ремонт
Если учреждение-арендатор, в обязанности которого включены ремонтные работы, планирует их осуществить, следует определить перечень предполагаемых работ и размер предстоящих затрат. Для этого составляется техническое задание (ТЗ). При его формировании используются первичные документы, относящиеся к помещению, в котором будет проходить ремонт. Это могут быть планы помещений, чертежи, эскизы, а также предписания контролирующих органов (пожарной, трудовой или административно-технической инспекции, Ростехнадзора, санитарно-эпидемиологического надзора, экологического надзора, вневедомственной охраны).
ТЗ должно быть составлено максимально подробно и отражать все предполагаемые виды работ, так как на его основании будет формироваться проектно-сметная документация.
При проведении ремонта могут быть затронуты коммуникации — отопительные, вентиляционные системы, кондиционирование, электроснабжение и другое внутреннее инженерное оборудование. Поэтому, составляя ТЗ, следует уделить внимание инженерным сетям — электропроводке, линиям пожарной и охранной сигнализации, системам видеонаблюдения, локально-вычислительной сети.
Внимание!
Все работы должны быть выполнены в соответствии с требованиями СНиП России и ГОСТ.
Проектно-сметная документация, сформированная на основании ТЗ, составляется по действующим ценам, а также нормам, тарифам и расценкам, прейскурантам и калькуляциям, установленным для работ по текущему (капитальному) ремонту, или по другим нормам, тарифам и расценкам, которые разрешено применять при формировании сметно-технической документации. На конструкции и виды работ, на которые отсутствуют единичные расценки, составляются дополнительные единичные расценки на основании действующих сметных или производственных норм. Проектно-сметная документация утверждается руководителем учреждения.
К договору (государственному контракту), заключенному с исполнителем ремонтных работ по результатам конкурентных процедур, прикладывается смета, утвержденная исполнителем и согласованная заказчиком.
При заключении договора на проведение ремонтных работ учреждения руководствуются положениями Законов № 44‑ФЗ, 223‑ФЗ, главы 37 Гражданского кодекса.
Если начальная (максимальная) цена контракта (НМЦК) не превышает трех млн рублей, заказчик вправе проводить электронный запрос котировок. При этом годовой объем закупок, проводимых путем электронного запроса котировок, не должен превышать 20 процентов совокупного годового объема закупок учреждения или 100 млн рублей, если в прошедшем календарном году он составил менее 500 млн рублей (п. 1 ч. 10 ст. 24 Закона № 44‑ФЗ).
Порядок определения НМЦК, начальной цены единицы товара, работы, услуги при осуществлении закупок в сфере градостроительной деятельности (за исключением территориального планирования) утвержден приказом Минстроя России от 23 декабря 2019 г. № 841/пр (далее — Порядок № 841/пр).
Минфин России в письме от 8 июня 2020 г. № 24-01-08/49451 указал, что согласно пункту 5 Порядка № 841/пр при осуществлении закупки подрядных работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту, сносу объекта капитального строительства НМЦК определяется на основании проектной документации, утвержденной в порядке, установленном законодательством о градостроительной деятельности, осуществляется заказчиком проектно-сметным методом исходя из сметной стоимости строительства, определенной в соответствии со статьей 8.3 Градостроительного кодекса. При этом перечень, объемы и стоимость учитываемых при определении НМЦК проектно-сметным методом работ и услуг устанавливаются заказчиком самостоятельно в соответствии с утвержденной проектной документацией по объекту закупки.
Исходя из вышеизложенного, при подготовке документации о закупке заказчик самостоятельно формирует и обосновывает НМЦК на основании Порядка № 841/пр и Закона № 44‑ФЗ.
Согласно пункту 2 статьи 72 Бюджетного кодекса государственные контракты заключаются в соответствии с планом-графиком закупок и оплачиваются в пределах лимитов бюджетных обязательств.
Таким образом, законодательством о контрактной системе и бюджетным законодательством предусмотрена возможность осуществления закупки только в пределах лимитов бюджетных обязательств (письмо Минфина России от 30 апреля 2020 г. № 24-01-06/35652).
Учет ремонтных работ
В соответствии с положениями Порядка № 85н расходы на проведение ремонта (текущего и капитального) и реставрацию нефинансовых активов относятся на коды видов расходов:
- 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» (текущий ремонт) (п. 48.2.4.4 Порядка № 85н);
- 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества» (капитальный ремонт) (п. 48.2.4.3 Порядка № 85н);
- 414 «Бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности» (реконструкция) (п. 48.4.3.4 Порядка № 85н).
Указанные коды увязываются с подстатьями КОСГУ:
- 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» (выполнение работ, оказание услуг с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта, в том числе на ремонт (текущий и капитальный)) (п. 10.2.5 Порядка № 209н);
- 228 «Работы и услуги для целей капитальных вложений» (расходы на приобретение услуг, работ для целей капитальных вложений в нефинансовые активы, формирующие стоимость основных фондов (за исключением материальных запасов)) (п. 10.2.8 Порядка № 209н).
Улучшения арендованного объекта
При осуществлении хозяйственной деятельности учреждения может возникнуть необходимость во внесении в арендованный объект изменения какой-либо характеристики в лучшую сторону.
Улучшения, вносимые в имущество, делятся на отделимые и неотделимые. Критериев, по которым отделимые улучшения отличаются от неотделимых, не установлено. В каждом конкретном случае учреждение само определяет вид улучшения. Рекомендуем исходить из анализа характеристик и технической документации объектов, технологических процессов, а в сложных случаях — проводить экспертизу.
Принимая решение об отделимости улучшения, определите, насколько существенными будут повреждения объекта при его демонтаже. Отделимые улучшения можно изолировать от объекта без нанесения ему вреда. Соответственно неотделимыми считаются изменения, обособление которых вызовет повреждения. Например, следы монтажа или крепления и т. д.
При заключении договора сторонам следует заранее предусмотреть возможность внесения изменений в объект аренды и закрепить ее в договоре.
Отделимые улучшения, произведенные арендатором, признаются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Неотделимое улучшение может быть принято к учету как самостоятельный инвентарный объект. В этом случае для него требуется установить срок полезного использования (СПИ).
Согласно пункту 35 СГС «Основные средства» СПИ определяется исходя из:
- ожидаемого срока получения экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенных в активе, признаваемом объектом основных средств с использованием положений Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1;
- рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества на основании решения комиссии субъекта учета по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- иных ограничений использования этого объекта;
- гарантийного срока использования объекта.
Принятие к учету как отделимых, так и неотделимых (до передачи их арендодателю) улучшений в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств может подтверждаться актом ввода основных средств в эксплуатацию.
Расходы учреждения-арендатора на улучшение арендованного имущества отражаются по фактической стоимости и формируются на основании произведенных затрат с использованием счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы».
Внесение улучшений в арендованный объект в учете учреждения-арендатора отражается записями (бухгалтерские записи приведены без отражения на счетах санкционирования расходов и на забалансовых счетах):
Дебет 0 106 ХХ 310
«Увеличение вложений в нефинансовые активы»
Кредит 0 302 ХХ 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по принятым обязательствам»
— приняты к учету вложения в улучшения (отделимые или неотделимые) арендованного имущества;
Дебет 0 101 ХХ 310
«Увеличение стоимости основного средства»
Кредит 0 106 ХХ 310
«Увеличение вложений в нефинансовые активы»
— приняты к учету вложения в отделимые или неотделимые улучшения. В случае начисления амортизации на стоимость улучшения в учете учреждения формируется запись:
Дебет 0 109 Х0 271, 0 401 20 271
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов», «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 0 104 ХХ 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости основных средств».
Минфин России в письме от 12 июля 2022 г. № 03-03-06/1/66913 рассмотрел вопрос о начислении амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, в целях налога на прибыль.
Ведомство указало, что согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
В соответствии с пунктом 6 статьи 258 Налогового кодекса капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования (письмо Минфина России от 3 сентября 2021 г. № 03-03-06/1/71391).
Амортизация начисляется с
Начисление амортизации по неотделимым улучшениям должно быть прекращено с
Начисление амортизации продолжается в следующих случаях:
- пролонгация договора;
- арендодатель не возражает против пользования имуществом после окончания срока действия договора, так как в этом случае он считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок согласно пункту 2 статьи 621 Гражданского кодекса (письма Минфина России от 31 июля 2018 г. № 03-03-06/1/53831, от 11 августа 2017 г. № 03-03-06/1/51578 (далее — письмо № 03-03-06/1/51578)).
В случае заключения нового договора с тем же арендодателем и на тот же объект арендатор утратит право на амортизацию стоимости внесенных улучшений.
Если срок полезного использования арендованного объекта превышает срок договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то по окончании срока договора начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества прекращается (письмо № 03-03-06/1/51578).
Передача улучшений
Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя, то он имеет право после прекращения договора на возмещение их стоимости, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Согласие арендодателя и порядок возмещения понесенных арендатором затрат следует закрепить в письменном виде.
При изменении арендатором характеристик имущества без согласования с арендодателем стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя (п. 4 ст. 623 ГК РФ).
Улучшения считаются переданными арендодателю по согласованию сторон в дату, которая наступит раньше: или на день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по производству неотделимых улучшений, или на день возврата арендованного имущества (окончания срока действия договора аренды).
Стороны, принимая решение о передаче улучшений, внесенных арендатором в арендованное имущество, должны принимать во внимание тип учреждения, вид имущества, источники финансового обеспечения, за счет которых оно было приобретено. Особенности распоряжения имуществом закреплены в статье 298 Гражданского кодекса:
- недвижимое имущество, закрепленное собственником или приобретенное за счет средств собственника, передается только с его согласия (казенное, бюджетное, автономное учреждения);
- недвижимое имущество, приобретенное за счет собственных доходов учреждения:
- с согласия собственника (бюджетное учреждение);
- без согласия собственника (автономное учреждение);
- особо ценное движимое имущество, закрепленное собственником или приобретенное за счет средств собственника:
- с согласия собственника (бюджетное, автономное учреждения);
- особо ценное движимое имущество, приобретенное за счет собственных доходов учреждения:
- согласия собственника не требуется (бюджетное, автономное учреждения);
- иное движимое имущество:
- с согласия собственника (казенное учреждение);
- согласия собственника не требуется (бюджетное, автономное учреждения).
Передача прав на произведенные улучшения оформляется Актом приема-передачи результатов работ с отражением в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031).
Возмездная передача улучшений после окончания срока действия договора аренды, согласно условиям договора, в учете арендатора отражается следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 0 104 ХХ 411, 0 401 10 172
«Уменьшение за счет амортизации стоимости основных средств», «Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 ХХ 410
«Уменьшение стоимости основного средства»;
Дебет 0 209 34 56Х
«Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
Кредит 0 401 10 134
«Доходы от компенсации затрат»
— начислена сумма возмещения затрат, осуществленных в целях улучшения объекта.
Компенсация затрат арендатора отражается в учете в зависимости от типа учреждения и характера возмещения.
Передача улучшений арендодателю казенным учреждением, за которым не закреплены полномочия по администрированию кассовых поступлений в бюджет:
Дебет 1 304 04 134
«Внутриведомственные расчеты по доходам от компенсации затрат»
Кредит 1 303 05 731
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— переданы расчеты по поступлениям в бюджет администратору по кассовым поступлениям (Извещение (ф. 0504805));
Дебет 1 303 05 831
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 1 209 34 66Х
«Уменьшение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
— поступило от администратора по кассовым поступлениям подтвержденное Извещение (ф. 0504805).
Передача улучшений арендодателю казенным учреждением, за которым закреплены полномочия по администрированию кассовых поступлений в бюджет:
Дебет 1 210 02 134
«Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет компенсации затрат»
Кредит 1 209 34 66Х
«Уменьшение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
— на счет администратора доходов от арендодателя поступила компенсация затрат за осуществленные в арендованном имуществе улучшения.
В учете бюджетного учреждения — поступление от арендодателя возмещения за проведенные улучшения в объекте аренды в денежном выражении:
Дебет 0 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 0 209 34 66Х
«Уменьшение дебиторской задолженности по компенсации затрат».
Внимание!
Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).