Оглянемся назад: забалансовые счета

В. П. Багрин

Данный обзор изменения законодательства об учете будет посвящен забалансовым счетам, которые весьма многочисленны и разнообразны. Рассмотрим группы однотипных счетов.

В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления

Начнем с материальных ценностей. Общий принцип, согласно которому те или иные материальные объекты должны были бы учитываться на забалансовых счетах, таков:

• объект материальный;
• учреждение не имеет на этот объект права оперативного управления (то есть права владеть, пользоваться и распоряжаться в установленных пределах). Иначе — при наличии права оперативного управления и наличии полезного потенциала — объект надо было бы учитывать на балансовых счетах;
• учреждение обязано обеспечивать сохранность объекта (если обязанность сохранять объект отсутствует, теряется смысл его учета).

Вроде бы все совершенно логично. С одной стороны, это не активы учреждения. А с другой стороны — обязанности учреждения по сохранению имущества. Но обзор многолетних изменений показывает, что такие принципы соблюдались не всегда.

Забалансовый счет 01

Рассмотрим, как менялись названия счета и объекты учета на нем.

С 2005 года

01 «Арендованные основные средства». Объект учета — основные средства, полученные в аренду (Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н (далее — Инструкция № 70н)).

С 2006 года

01 «Арендованные основные средства». Объект учета — основные средства, полученные в аренду, в безвозмездное пользование (Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н (далее — Инструкция № 25н).

С 2009 года

01 «Основные средства в пользовании». Объект учета — основные средства, полученные в аренду, в безвозмездное пользование (Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н (далее — Инструкция № 148н).

С 2011 года

01 «Имущество, полученное в пользование». Объект учета — движимое и недвижимое имущество, полученное в аренду, в безвозмездное пользование (Инструкция № 157н).

Исходя из приведенных данных, приходим к следующим выводам.

Во-первых, указанный забалансовый счет полностью укладывается в приведенные выше критерии:

• отражению на счете подлежало имущество (точнее, вещное имущество, исходя из указаний о порядке использования счета);
• у учреждения нет права оперативного управления имуществом, но есть право им пользоваться и обязанность его сохранять.

Изменения в инструкциях, произошедшие за шесть лет, вели к уточнению. Если сначала во внимание были приняты только основные средства, и только в аренде, то к 2011 году указания охватили более широкий, практически полный спектр вариантов — все виды вещного имущества и два варианта пользования — безвозмездного и за плату. Это вписывается в рамки общих принципов учета и нормы гражданского права.

С 2013 года в число объектов, подлежащих учету на счете 01 «Имущество, полученное в пользование», были добавлены земельные участки на праве постоянного (бессрочного) пользования.

Это изменение нарушило логику использования забалансового счета, а также принципы учета. Потому что право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками по всем критериям является аналогом права оперативного управления недвижимым имуществом. То есть такие участки должны были быть учтены на балансе по аналогии с основными средствами. Выходит, что к 2013 году вдруг пришло понимание, что есть еще один вид имущества в государственном секторе, который выпал из поля зрения учета. Конечно, такие «открытия» происходили неоднократно. Но обычно обнаруженные неучтенные объекты добавляли на балансовые счета.

Также с 2013 года в число объектов для учета на счете 01 «Имущество, полученное в пользование» были добавлены объекты «недвижимого имущества в течение времени оформления государственной регистрации прав на него». Но дело в том, что до тех пор пока недвижимое имущество не зарегистрировано, у учреждения на него нет вообще никаких прав. Соответственно нет ни ответственности за это имущество, ни обязанностей по его сохранению. В таком случае оснований для отражения в учете, по крайней мере на счете 01 «Имущество, полученное в пользование», тоже нет. Складывается впечатление, что возникла потребность как-то учесть эту промежуточную фазу перемещения недвижимого имущества, когда процесс регистрации прав уже запущен, но еще не завершен.

С 2014 года из описания к счету были убраны упоминание о недвижимом имуществе в процессе регистрации, земельные участки на праве постоянного (бессрочного) пользования.

С 2017 года в число объектов учета на счете были добавлены те, «которые в соответствии с законодательством не подлежат отражению на балансе учреждения (музейные предметы и музейные коллекции, включенные в состав государственной части Музейного фонда России)». Для подавляющего большинства учреждений это дополнение несущественно.

С 2018 года назначение счета было изменено принципиальным образом. Главная трансформация — исключение имущества на праве безвозмездного пользования и в аренде. Это было сделано в связи с включением прав пользования имуществом в учет на балансе.

На первый взгляд это кажется логичным. Но на самом деле на балансовых счетах с 2018 года отражены не сами объекты — их физическое нахождение в учреждении, местонахождение, ответственное лицо, — а только права. А это не одно и то же, особенно в отношении движимого имущества.

Допустим, если учреждение получило в аренду или в безвозмездное пользование автомобиль, то на любой момент времени данные счета 01 «Имущество, полученное в пользование» отражали бы, находится ли он физически в распоряжении учреждения, и даже за кем он закреплен. А с 2018 года контроль за этим автомобилем прекратился, счет учета прав на имущество показывает только факт наличия действующего договора. Но фактическое наличие самого автомобиля в распоряжении учреждения никак не учитывается. Таким образом, первоначальный смысл счета 01 «Имущество, полученное в пользование» утратился.

Также в состав объектов, учитываемых на этом забалансовом счете, были добавлены «неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности». Но при этом сами указания по применению счета так и остались ориентированными исключительно на вещное имущество.

Упомянем еще один достаточно редкий вид объектов, добавленный к счету с 2018 года: «права ограниченного пользования чужими земельными участками». Сервитут по своей сути аналогичен праву безвозмездного пользования или аренде (если сервитут платный). То есть сервитуты следовало бы также рассматривать как объекты учета аренды на соответствующих балансовых счетах.

С 2019 года очередное изменение добавило в указания к счету 01 «Имущество, полученное в пользование» целый ряд объектов, которые также позднее были добавлены в перечень исключений в СГС «Аренда»:

• имущество, полученное на безвозмездной основе как вклад собственника (учредителя);
• имущество, полученное в безвозмездное пользование в силу обязанности его предоставления (получения).

А следующие дополнения в указания к счету в СГС «Аренда» как исключения не упомянуты.

Имущество, которым по решению собственника (учредителя) пользуется учреждение (орган власти) при выполнении возложенных на него функций (полномочий), без закрепления права оперативного управления

Гражданский кодекс предусматривает только три варианта передачи имущества от одного учреждения другому — в оперативное управление, в аренду, в безвозмездное пользование. Случай оперативного управления, согласно инструкциям по ведению учета и стандартам, требует учета на балансовых счетах нефинансовых активов. Случай аренды и безвозмездного пользования — в соответствии с нормами СГС «Аренда». Иных вариантов нет.

То есть в соответствии с нормами Гражданского кодекса такие объекты просто не могут существовать. И, кстати говоря, учреждение (орган власти) может только исполнять возложенные на него функции и не имеет права использовать имущество учреждения (органа власти) в иных целях.

Объекты, по которым сформированы капитальные вложения, но не получено право оперативного управления

Формулировка недостаточно прямо указывает, какие именно объекты имеются в виду. Дело в том, что сумма капитальных вложений в объект строительства формируется на балансовом счете 0 106 11 000 «Вложения в основные средства — недвижимое имущество» и должна числиться на этом счете до регистрации права. Таким образом, нет необходимости еще раз учитывать объект незавершенного строительства на счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Может быть, имелась в виду ситуация, когда объект строило какое-то другое лицо, его построили, учреждению передали сумму вложений, но право оперативного управления еще не зарегистрировали? Но и в этом случае учреждение должно было сумму вложений принять на счет 0 106 11 000 «Вложения в основные средства — недвижимое имущество». А если сумму вложений учреждению еще не передали, то у него на объект нет никаких прав, как и обязанностей.

В редакции Инструкции № 157н, вступившей в силу с отчетности 2021 года, из перечня объектов, подлежащих учету на счете 01 «Имущество, полученное в пользование», выведены «неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности» в связи с включением их в состав объектов, учитываемых на балансовых счетах.

Забалансовый счет 02

Согласно Инструкции № 70н в 2005 году счет носил название: 02 «Материальные ценности, принятые на ответственное хранение». На нем было предписано учитывать две группы материальных предметов:

• материальные ценности, принятые на ответственное хранение;
• материальные ценности, принятые на переработку.

Таким образом, первоначально использование счета было вполне логичным. Подлежали учету объекты, на которые у учреждения не было никаких прав (даже права пользования), но зато была обязанность обеспечить сохранность. Правда, к указанному счету было также отнесено спецоборудование для выполнения научно-исследовательских и конструкторских работ по договорам, для которого был специальный забалансовый счет 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками». В Инструкции № 25н из состава объектов, отражающихся на счете, было выведено оборудование для выполнения НИОКР и добавлены товарно-материальные ценности, изъятые в принудительном порядке до момента обращения их в собственность государства.

С 2011 года счет 02 стал называться «Материальные ценности, принятые на хранение».

В целом с 2005 по 2013 год все изменения, внесенные в указания к счету, были направлены на расширение списка ситуаций, когда в учреждение поступают материальные ценности, которыми оно не имеет права пользоваться, но при этом обязано нести ответственность за их сохранность. Новшества носили исключительно уточняющий характер, не расширяя принципиально область применения счета 02 «Материальные ценности, принятые на хранение».

С 2014 года в порядок применения счета было внесено принципиальное дополнение — указание об учете «имущества, в отношении которого принято решение о списании (прекращении эксплуатации) до момента его демонтажа (утилизации, уничтожения)», — которое выпадало из общей логики использования счета. Потому что «списанное имущество» по-прежнему остается в оперативном управлении учреждения, учреждение владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом. Логичнее было бы вывести эту категорию имущества на отдельный забалансовый счет. Вообще существование такого счета можно оправдать только задержками в исполнении соответствующих процедур. Если принято решение об уничтожении объекта, тогда этот объект представляет собой просто мусор, промышленные отходы. Каков смысл в учете мусора? Если принято решение о том, что из объекта еще можно извлечь какую-то пользу, демонтировав его на полезные части (материалы) или продав его как вторичное сырье, тогда надо сразу же принимать к учету эти самые полезные части, материалы и вторичное сырье.

С 2018 года наименование счета было в очередной раз изменено. Убрали слово «полученное», и счет 02 стал называться «Материальные ценности на хранении». Также в порядок применения счета, в самых первых словах, были добавлены «материальные ценности учреждения, не соответствующие критериям активов». Таким образом были окончательно закреплены два совершенно разных назначения счета:

• учет имущества, которым учреждение не имеет права пользоваться, но обязано сохранять;
• учет имущества, на которое у учреждения есть все права, но использование невозможно (не имеет смысла).

Забалансовый счет 03

С 2005 года название и назначение счета 03 «Бланки строгой отчетности» по сути оставались прежними. Менялись только формулировки.

Сразу обращает на себя внимание очень важное обстоятельство — в описании к счету 03 не приведено определение понятия «бланк строгой отчетности». В 2017 году определение БСО было включено в указания к счету 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения», чтобы разъяснить, какие бланки не следует учитывать в составе материальных запасов.

В 2005 году на счете 03 «Бланки строгой отчетности» надо было учитывать «бланки ценных бумаг — квитанционные книжки, аттестаты, дипломы, бланки удостоверений, бланки трудовых книжек и вкладыши к ним и т. п.» Конечно же, отнесение квитанционных книжек, аттестатов, дипломов и т. п. к «ценным бумагам» — опечатка. Она просуществовала до 2009 года, когда тире «—» было заменено на запятую «,», а «т. п.» было заменено на «и другие бланки строгой отчетности», и указание стало выглядеть так: «бланки ценных бумаг, квитанционные книжки, аттестаты, дипломы...».

С 2011 года примеры видов БСО из описания к забалансовому счету были исключены. И были опять возвращены с 2013 года, но при этом исчезло упоминание о «бланках ценных бумаг».

С 2014 года в обязанность учреждения было вменено: «Перечень бланков, относимых к бланкам строгой отчетности, устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики».

С 2005 года был установлен единственно допустимый способ оценки БСО для отражения в учете — по условной оценке один рубль за одну штуку. С 2011 года учреждениям было дано право в своей учетной политике устанавливать способ оценки БСО по фактической цене. Но при этом унифицированные формы — Акт о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816) и Книга учета бланков строгой отчетности (ф. 0504045) — так и остались без граф для указания цены бланка и суммы.

Но самое серьезное изменение в учете БСО произошло с 1 января 2019 года, правда, оно не нашло отражения в Инструкции № 157н. Чтобы разъяснить суть этого изменения, сначала необходимо сделать некоторые выводы общего плана.

Что такое по своей сути БСО? Бланки строгой отчетности с точки зрения общих принципов учета это самые обычные материальные запасы однократного использования, применяемые учреждением на праве оперативного управления.

Почему БСО было решено не учитывать в составе материальных запасов как обычные бланки? Потому что для БСО установлены особые, строгие требования к учету? Чтобы не было двойной учетной работы? Совершенно нелогичное обоснование.

Потому что возникает встречный вопрос: а какое отношение номерной учет БСО имеет к бухгалтерскому учету? Единственный вид БСО, которые действительно используются бухгалтерией, это квитанции на прием наличной оплаты. Все остальные виды БСО относятся к деятельности других подразделений учреждения.

Допустим, в учебном заведении строгий учет бланков документов об образовании ведет учебный отдел. Именно в этот отдел приходят за бланками те, кому их выдают. Тогда почему Книгу учета бланков строгой отчетности (ф. 0504045) по бланкам документов об образовании должна вести бухгалтерия? И так со всеми видами БСО.

Выделив БСО на отдельный счет учета как особенный объект учета, просто добавили бухгалтерии работу, не входящую в компетенцию бухгалтера. И ведь есть же примеры того, как аналогичные проблемы были решены иначе, без добавления лишней работы бухгалтерам и без нарушения общих принципов учета.

Например, есть большая группа медикаментов, для которых требуется строгий учет. Но эти объекты в учете не выведены на забалансовый счет. Бухгалтерия их учитывает по общим правилам учета материальных запасов. А строгий учет ведут соответствующие сотрудники, имеющие полномочия на выдачу этих препаратов.

Аналогичная ситуация сложилась и с библиотечным фондом. Бухгалтерия не ведет пообъектного учета книг. Это делают те, кто уполномочен на выдачу книг. Таким образом, нет никакой веской причины для того, чтобы БСО учитывались иначе, чем обычные бланки.

Поэтому вполне логично, что с 1 января 2019 года было предписано приобретать БСО точно так же, как и обычные бланки, по коду 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ. В отличие от приобретения обычных бланков, которое отражается по подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов», применяется подстатья 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» КОСГУ.

Норма полностью соответствует новому подходу к учету активов учреждения, который последовательно внедряется с 2018 года в соответствии с СГС «Концептуальные основы»: принцип оценки активов и отражения их в учете согласно их полезному потенциалу. Полезный потенциал БСО ничуть не меньше, чем у обычных бланков.

Было бы хорошо увидеть в Инструкции № 157н следующие изменения:

• внести БСО в перечень, учитываемый на счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения».

По факту бухгалтеры так и делают, потому что расчеты по приобретению, изготовлению БСО отражают на счете 0 302 34 000 «Расчеты по приобретению материальных запасов». При этом бухгалтеры нарушают требования пункта 118 Инструкции № 157н, где прямо указано, что БСО не подлежат учету на счете материальных запасов;

• исключить забалансовый счет 03 «Бланки строгой отчетности».

По факту сейчас учет БСО ведется на двух счетах. И как именно эти два учета взаимосвязаны, каждый бухгалтер решает сам.

Забалансовый счет 07

В Инструкции № 70н забалансовый счет 07 носил название «Переходящие награды, призы и кубки». Назначение его было понятным и логически обоснованным. Допустим, учреждение детский сад «Звездочка» получило переходящий приз на конкурсе «Лучший детский сад». Так как приз переходящий, через год его надо будет вернуть организаторам конкурса. Следовательно, у учреждения нет никаких прав на этот предмет. Зато есть обязанность его сохранить. Поэтому совершенно корректно эти предметы было предписано учитывать на забалансовом счете.

Впрочем, переходящие призы вполне укладываются также и в понятие «имущество, полученное на хранение». И не было необходимости заводить для таких наград отдельный счет. Для переходящих наград был установлен порядок оценки по условной цене: один рубль за одну штуку.

С 2006 года счет изменил название. В плане счетов появился счет 07 «Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры». В область его применения были добавлены «ценные подарки и сувениры», которые следовало учитывать на забалансовом счете по цене приобретения.

Логика использования забалансового счета поменялась. Те предметы, которые учреждение приобретает, чтобы потом вручать как ценные подарки, сувениры, поступают в оперативное управление учреждения. Учреждение имеет на них все права. Поэтому с экономической точки зрения эти объекты являются материальными запасами однократного использования. Нет никаких оснований для того, чтобы исключать их из материальных запасов.

Можно предположить, что причиной исключения указанных предметов из категории материальных запасов было назначение их использования — учреждение не будет их потреблять самостоятельно. Но это объяснение неубедительно. На практике встречается масса других ситуаций, когда учреждение не потребляет материальные запасы самостоятельно, а выдает их гражданам для использования.

Например, медикаменты. Их используют не сами сотрудники учреждения, а сторонние физические лица, пациенты, которым эти таблетки выдают. Но при этом медикаменты включены в состав материальных запасов учреждения.

Когда учреждение приобретает средства индивидуальной защиты специально для раздачи населению, не возникает никаких сомнений в том, что эти СИЗ надо учитывать в составе материальных запасов.

Еще один пример. Допустим, сельская администрация проводит праздник «День села», покупает продукты и поит жителей чаем с печеньем. При этом продукты потребляют не сотрудники учреждения, а сторонние физические лица.

Надо ли учитывать чай и печенье в составе материальных запасов учреждения? Допустим, некоторые из граждан не съели свое печенье, а забрали его домой. Печенье все равно остается материальными запасами учреждения? А если учреждение купило печенье и просто на том же самом празднике раздало гражданам? В чем принципиальная разница?

С 2011 года в описание порядка использования счета 07 «Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» было добавлено уточнение: «материальные ценности, приобретаемые в целях награждения (дарения)». Можно предположить, что добавление стало следствием ситуаций из практики, когда учреждения начали отражать на указанном счете такие предметы, как цветочные букеты, погребальные венки, поздравительные открытки. То есть никак не «ценные подарки» и не «сувениры». Таким образом законодательное решение привело к поиску выхода из сложившейся ситуации на практике.

В редакции Инструкции № 157н, действующей с 1 января 2013 года, название счета 07 «Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» заменили на «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры».

С 2020 года было добавлено уточнение, которое не поменяло сути проблемы. В случае когда к учету одновременно поступают первичные документы о приобретении материальных ценностей для дарения и документы об их вручении, было разрешено не отражать эти предметы на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры».

С 1 января 2019 года начало действовать новшество в порядке учета предметов, приобретенных с целью дарения, но в Инструкции № 157н оно не нашло отражения.

Было предписано приобретать подарки по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ, правда, по отдельной подстатье 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» в отличие от приобретения прочих материальных запасов, расходы на приобретение которых отражаются по подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» КОСГУ.

Норма полностью соответствует новому подходу к учету активов учреждения, который последовательно внедряется с 2018 года в соответствии с СГС «Концептуальные основы»: принцип оценки активов и отражения их в учете согласно их полезному потенциалу. Полезный потенциал подарков ничем не отличается от полезного потенциала других материальных запасов.

Но было бы важно внести в Инструкцию № 157н еще два изменения:

• в перечень объектов, учитываемых на счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения», включить предметы, приобретенные для дарения.

По факту сейчас бухгалтеры так и делают, отражая расчеты по приобретению, изготовлению предметов для дарения на счете 0 302 34 000 «Расчеты по приобретению материальных запасов»;

• перечень объектов, подлежащих учету на счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры», ограничить только переходящими наградами или исключить из плана счетов указанный счет, предусмотрев учет переходящих наград на счете 02 «Материальные ценности на хранении».