Взгляд в прошлое: забалансовые счета

В. П. Багрин

Продолжим обзор изменений^[1] порядка учета на забалансовых счетах, предназначенных для отражения материальных ценностей, в том числе полученных в рамках централизованного снабжения.

В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления

Забалансовый счет 09

Название счета 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных» не изменялось как минимум с 2005 года. А вот указания к его применению неоднократно уточнялись и дополнялись.

С 2005 года

В Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н (далее — Инструкция № 70н), была установлена формулировка, небольшой размер которой позволяет процитировать ее полностью:

«На этом счете учитываются материальные ценности, выданные на транспортные средства взамен изношенных (двигатели, аккумуляторы, шины и покрышки и т. п.).

Аналитический учет по счету ведется в Карточке количественно-суммового учета в количественном выражении с указанием должности и фамилии получившего, даты получения, заводского номера».

Это указание вызывает много вопросов. На некоторые из них вплоть до настоящего времени нет ответа:

• по какой стоимости вести учет материальных ценностей на счете 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных»?

Возможны как минимум две методики: в условной оценке «один рубль за штуку» или по цене приобретения. Вопрос не регламентирован до настоящего времени;

• какие конкретно запчасти надо учитывать?

Приведен открытый перечень. Первой позицией указан двигатель, что в практике встречается крайне редко, так как замена двигателя на автомобиле (в учреждении) вообще исключительная ситуация^[2]. Третья и четвертая позиции перечня отданы соответственно шинам и покрышкам, которые по сути одно и то же.

Но главное, что из определения непонятно, в чем практическая польза счета. Исходя из приведенного предписания, счет 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных» предполагал просто набор статистических данных — какие запчасти были выданы, когда и кому из сотрудников. Даже учет конкретных единиц транспортных средств, на которые запчасти устанавливали, не требовался. А ведь достаточно часто, особенно в учреждениях, имеющих большое количество автомобилей, все запчасти выдают одному сотруднику, ответственному за ремонт и содержание автотранспорта.

Опять же, из указания было непонятно, почему именно автомобильные запчасти удостоились такого особенного внимания. Есть ведь несколько других категорий основных средств в учреждениях, которые нуждаются в большом количестве запчастей в течение срока своей эксплуатации — системные блоки, принтеры, копиры.

Обратим внимание, что в перечне аналитических разрезов учета перечислены заводские номера. При этом из упомянутых видов запчастей заводские номера есть только у двигателей. Заводские номера на автомобильных запчастях — большая редкость.

С 2011 года

В течение шести лет, до конца 2010 года, нормы в отношении порядка использования забалансового счета 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных» оставались неизменными. С 2011 года, с первой редакции Инструкции № 157н, в указания к счету были внесены важные уточнения:

1. Счет предназначен для учета материальных ценностей, выданных на транспортные средства взамен изношенных, в целях контроля за их использованием.

Это уточнение внесло ясность, что счет 09 предназначен для учета запчастей, установленных и используемых, а не просто для набора статистики, что и когда было выдано.

2. Перечень материальных ценностей, учитываемых на забалансовом счете (двигатели, аккумуляторы, шины и покрышки и т. п.), устанавливается учетной политикой учреждения.

Благодаря этому разъяснению учреждение может вообще ничего не учитывать на счете, если нет необходимости. Достаточно зафиксировать такое решение в учетной политике.

3. Материальные ценности отражаются на забалансовом учете в момент их выбытия с балансового счета в целях ремонта транспортных средств и учитываются в течение периода их эксплуатации (использования) в составе транспортного средства.

Выбытие материальных ценностей с забалансового учета осуществляется на основании акта приема-сдачи выполненных работ, подтверждающих их замену.

Для тех, кому не хватило краткого разъяснения, в чем состоит назначение счета, эти указания прямо говорят — счет 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных» в каждый момент времени отражает те запчасти, которые стоят на транспортном средстве.

4. В перечень аналитических разрезов было добавлено транспортное средство, на котором как раз и стоят учтенные запчасти.

Это разъяснение должно было уже с 2011 года устранить все ошибки с использованием счета 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных». Бухгалтеры должны были с 1 января 2011 года утвердить в учетной политике список видов запчастей, подлежащих учету на указанном забалансовом счете, и оставить только те запчасти, которые фактически установлены, причем в разрезе транспортных средств.

Не все это сделали. И даже те бухгалтеры, кто вели и ведут учет на счете 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных», часто делают это формально. Допустим, в учреждении имеется на балансе в составе основных средств три легковых автомобиля. И при этом на забалансовом счете отражено (и распределено по трем автомобилям): три «аккумулятора» (именно так, одно слово без каких-либо спецификаций), пятнадцать «шин летних» и двенадцать «шин зимних», тоже без спецификаций.

Формально требования инструкции по учету выполнены. А по факту — в чем практическая польза такого учета? Ведь в любом легковом автомобиле всегда есть аккумулятор, пять шин по сезону и еще четыре на другой сезон. Без этого автомобиль просто невозможно эксплуатировать.

Инструкция этого не объяснила ни в 2005 году, ни в настоящее время.

Возможно, забалансовый счет 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных» придуман как учетный механизм для предотвращения подмены установленных запчастей.

Автомобиль — особенный объект. Во-первых, такие запчасти, как аккумуляторы и автошины, могут быть использованы одни и те же на разных марках автомобилей. Во-вторых, эти запчасти имеют достаточно короткий срок эксплуатации. Поэтому недобросовестному сотруднику может быть весьма интересно снять со служебного автомобиля новые и (или) дорогие, только что установленные запчасти и заменить их на старые и (или) более дешевые. И в-третьих, автомобиль — это такой вид имущества учреждения, который может длительное время пребывать вне территории учреждения, что делает подмену запчастей более простой. И вот для того, чтобы исключить такие злоупотребления, вероятнее всего, и был придуман счет 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных». Но для того чтобы такой контроль действительно работал, нужно не просто фиксировать, что на автомобиле стоит какой-то безымянный аккумулятор (на нем всегда какой-нибудь стоит), а указывать конкретную модель, еще лучше — с надежно нанесенным номером.

Но, как показывает практика, столь точный учет не востребован учреждениями и не контролируется инспекторами.

С 2014 года

В Инструкцию № 157н было внесено дополнение: «при выбытии транспортного средства запасные части, установленные на нем и учитываемые на забалансовом счете, списываются с забалансового учета».

Хотя это совершенно логичное требование, в практике встречались случаи, когда на счете 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных» запчасти зависали годами после выбытия автомобиля.

С 2020 года

Добавили два уточнения. Упоминание о том, что перечень запчастей, учитываемых на счете 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных», нужно утверждать в учетной политике, был дополнен указанием, что перечень следует формировать «на основании установленных норм расхода и (или) сроков службы ремонтно-эксплуатационных материалов и запасных частей».

Можно сделать следующий вывод: если для конкретного учреждения «нормы расхода» запчастей или «сроки службы» не установлены, то на этом счете вообще не должно быть ничего учтено, потому что у учреждения нет основания что-то включать в перечень запчастей для счета 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных».

Это уточнение снова сводит сферу применения указанного забалансового счета к сбору статистики о выдаче (установке) запчастей.

Централизованное снабжение

До настоящего времени ни в одной из инструкций по учету не было дано определение понятия «централизованное снабжение» («централизованная закупка»).

Простым языком этот термин можно объяснить следующим образом: учреждение, которому даны полномочия реализовывать централизованные закупки, от своего имени заключает договор (контракт) на поставку чего-либо и само осуществляет его оплату. Но при этом закупленные товары получают непосредственно те учреждения, которым они нужны, а не учреждение-покупатель. Либо поставщик сам развозит товары по грузополучателям, либо грузополучатели приезжают к поставщику, либо поставщик отправляет товары грузополучателям через перевозчика.

Таким образом, в централизованной закупке участвуют три стороны — заказчик, поставщик и грузополучатель. При этом грузополучателей, как правило, несколько.

Подобная система закупки требует специфического отражения в учете:

• централизованный заказчик платит за материальные ценности, но не приходует их к себе на учет, в учете необходимо как-то закрыть расчеты с поставщиком;
• грузополучатель получает материальные ценности, за которые он не платил, причем получает по товарным документам, как при обычной покупке.

Но кроме этого применяют и забалансовый счет 05 «Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению», чтобы централизованный заказчик мог отследить, дошли ли до грузополучателей те товары, которые поставщик отгрузил.

Забалансовый счет 05

У забалансового счета 05 «Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению» специфическое назначение. Он является одним из инструментов, предназначенных для учета операций централизованных закупок.

Указания по использованию счета, данные в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н (далее — Инструкция № 70н), были короткими: «На этом счете учитываются материальные ценности, оплаченные вышестоящим учреждением и отгруженные учреждениям (грузополучателям) в рамках централизованного снабжения.

При получении вышестоящим учреждением подтверждения от учреждения (грузополучателя), что указанные ценности отражены в учете, стоимость их списывается с этого счета».

Исходя из этой нормы принимать к учету на указанный забалансовый счет следовало те материальные ценности, которые и оплачены, и отгружены. В этом есть некоторая логическая недоработка, потому что отгрузка могла пройти раньше, чем оплата.

В рекомендациях по применению регистров бюджетного учета, утвержденных приказом Минфина России от 23 сентября 2005 г. № 123н, даны указания к порядку заполнения Книги учета материальных ценностей, оплаченных в централизованном порядке (ф. 0504055) (далее — Книга (ф. 0504055)), которые не изменялись с 2005 года: «на основании полученных от поставщика оправдательных документов (счетов, накладных и др.) на отправленные ценности грузополучателю в книге производятся соответствующие записи».

То есть Книгу (ф. 0504055) предписано заполнять по факту отгрузки, независимо от факта оплаты.

Самое главное, и счет 05 «Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению», и Книга (ф. 0504055) на практике оказываются нужны только в таком варианте «централизованного снабжения», когда поставщик отправляет товары грузополучателям через стороннего перевозчика. Потому что при любом другом способе у поставщика сразу по завершении отгрузки будут на руках документы за подписью грузополучателей, в том числе и документы об отклонениях, если отклонения будут выявлены.

Допустим, грузополучатели сами получают товары у заказчика. Например, таким образом нередко происходит централизованное снабжение учебными материалами школ, когда их представители сами приезжают получать нужную литературу с доверенностями от заказчика, который все оплатил. В таком случае на складе у поставщика грузополучатель подписывает документы со своей стороны. И сразу же и грузополучатель, и поставщик могут предоставить копии подписанных документов заказчику. В этом случае счет 05 «Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению» заказчику не нужен, ведь факт отгрузки и факт получения точно совпали по времени и по документам.

Допустим, поставщик сам доставляет товары всем грузополучателям. И в этом случае грузополучатель сразу подписывает документы со своей стороны и поставщик может отравить заказчику копии полностью оформленных документов. И снова заказчику этот забалансовый счет не нужен.

И только в том случае, когда поставщик передает товары перевозчику, копии документов, которые поставщик может передать заказчику, документально подтвердят только отгрузку, но не получение.

С 2005 года указания к порядку применения счета 05 «Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению» менялись дважды. В 2011 году были даны более длинные формулировки тех же самых предписаний. А с 2020 года было сделано дополнение к указаниям о порядке ведения аналитического учета на этом забалансовом счете 05, которое по сути не содержано никаких новых норм.

При анализе нормативных документов обращает на себя внимание некоторая несогласованность в указаниях по списанию приобретенных товаров со счета 05 «Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению».

В пункте 341 Инструкции № 157н указано: «при получении вышестоящим учреждением — заказчиком подтверждения о получении учреждением (грузополучателем) материальных ценностей, отгруженных в его адрес, указанные ценности подлежат списанию с забалансового учета».

В Методических указаниях № 52н о порядке заполнения Книги (ф. 0504055) предписано: «при получении ответного Извещения (ф. 0504805) от грузополучателя в Книге (ф. 0504055) заполняются соответствующие графы и одновременно производится запись по забалансовому счету».

Несогласованность в том, что Инструкция № 157н требует просто «подтверждения». Как было указано выше, товарный документ об отгрузке с подписью грузополучателя уже вполне подтверждает факт получения товара грузополучателем. А вот Методические указания № 52н требуют еще и Извещение (ф. 0504805). Что главнее?

Очевидно, бухгалтер должен решить сам — исходя из профессионального мнения. Если бухгалтер учреждения-заказчика решит и закрепит в учетной политике, что ему важно ждать от грузополучателей Извещение (ф. 0504805), когда уже есть товарные документы с подписью грузополучателя, тогда, может, и надо будет использовать счет 05 «Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению».

Фактически же Инструкция № 162н, устанавливая порядок учета операций по централизованному снабжению материальными ценностями, допускает, чтобы учреждение-заказчик закрывало в учете расчеты с поставщиком только на основании товарных документов об отгрузке.

Забалансовый счет 22

Так как мы рассматриваем историю изменения законодательства об учете, вполне уместно обратить внимание на счет 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению», потому что до 2009 года этого счета не было вообще. С 2005 по 2008 год перечень забалансовых счетов завершался 18-м номером.

В план счетов этот забалансовый счет добавили с 2009 года для грузополучателей по операциям централизованного снабжения «для учета учреждением (грузополучателем) полученных от поставщика материальных ценностей до момента получения грузополучателем Извещения (ф. 0504805) и копий документов поставщика на отправленные ценности в адрес грузополучателя, при этом пользование имуществом до получения указанных документов допускается при наличии разрешения уполномоченного органа исполнительной власти, главного распорядителя бюджетных средств».

На практике такая ситуация, когда грузополучатель уже получил товар, но не получил с товаром документы, встречается весьма редко. Как правило, товарные документы от поставщика грузополучателю приходят вместе с товаром. Но вот все указания в инструкциях по учету для грузополучателей требуют отражать в учете поступление материальных ценностей по централизованному снабжению по паре документов: товарный документ плюс Извещение (ф. 0504805). Почему недостаточно только одного товарного документа? На эту тему есть несколько предположений.

Одно из них состоит в том, что Извещение (ф. 0504805) якобы доказывает факт получения товаров грузополучателем. Конечно же, это заблуждение. Извещение не может подтвердить факт получения товара, потому что этот первичный документ не содержит ни наименований, ни количества, а только общую сумму. Извещение (ф. 0504805) доказывает всего лишь, что грузополучатель принял что-то на указанную сумму.

Другое предположение — что Извещение (ф. 0504805), у которого заполнены обе половины, возвращенное заказчику, подтверждает, что грузополучатель принял к учету поставленный товар. А зачем нужно такое дополнительное подтверждение? Разве подписанный товарный документ не гарантирует, что грузополучатель принял товар к учету? Если грузополучатель ведет учет настолько некачественно, что не принимает к учету полученные с документами материальные ценности, то ему ничего не стоит и Извещение (ф. 0504805) оформить без принятия товарно-материальных ценностей к учету.

Третье предположение — Извещение (ф. 0504805) нужно для того, чтобы грузополучатель отразил в своем учете на счете 0 304 04 000 «Внутриведомственные расчеты» тот же самый КБК, который использовал грузоотправитель, в целях консолидации учета и отчетности. И это не более чем заблуждение. Потому что со счетом 0 304 04 000 «Внутриведомственные расчеты» в корреспонденции со счетами учета нефинансовых активов предписано использовать КБК, который содержит нули в 5–17 позициях.

И, наконец, есть еще одна версия: Извещение (ф. 0504805) обеспечивает принятие к учету грузополучателем именно того вида нефинансовых активов, который был куплен заказчиком.

Например, заказчик купил школьные принадлежности, которые согласно учетной политике и (или) решению комиссии по активам классифицировал как основные средства. А грузополучатель (школа) эти же самые учебные принадлежности классифицировала как материальные запасы. Прослеживается некоторая несогласованность. Но если и заказчик, и грузополучатель тщательно исполнили свои внутренние регламенты, то в этом нет никакой проблемы.

Таким образом, можно сделать общий вывод: при централизованной закупке необходимость в использовании Извещения (ф. 0504805) в дополнение к товарным документам практически нулевая. Следовательно, и в использовании счета 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению» практически нет необходимости (кроме маловероятной ситуации, когда материальные ценности поступят грузополучателю вообще без документов).

Указания к забалансовому счету 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению» дополнялись дважды — в 2016 и в 2020 годах. Эти изменения новшеств не привнесли.