Размышления об инвентаризации: проблемы и решение

В. П. Багрин

Мы не раз рассматривали тему инвентаризации с разных сторон, говорили об инвентаризации расчетов^[1]. Рассуждали, как проводить инвентаризацию должным образом, с какими проблемами можно столкнуться при проведении такого мероприятия. Но тема инвентаризации весьма обширная, и нам еще есть о чем поговорить.

В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления

Инвентаризация — важнейший инструмент контроля. Отклонения, выявленные при инвентаризации материальных ценностей, могут быть следствием самых разных ошибок — нарушений в обращении с материальными ценностями, неправильного оформления документов, сбое в документообороте, ошибок при отражении в учете. Таким образом, инвентаризация материальных ценностей контролирует большой участок хозяйственной деятельности учреждения. Если провести должным образом инвентаризацию расчетов, то есть убедиться, что все показатели задолженности (в том числе и нулевые) полностью соответствуют первичным учетным документам, которые в свою очередь полностью соответствуют договорам и иным документам, это позволит перекрыть контролем еще один весьма значительный сектор деятельности учреждения.

В то же время законодательная база, регулирующая порядок проведения инвентаризации в секторе государственных финансов, невелика. Удивительно, но именно в области инвентаризации уже 26 лет учреждениями применяются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее — Методические указания № 49). При этом Минфин России неоднократно указывал, что Методические указания № 49 не являются нормативным правовым актом, устанавливающим обязательные требования к инвентаризации, и носят рекомендательный характер. Ими можно пользоваться при формировании учетной политики учреждения в части, которая не противоречит требованиям нормативных правовых актов, обязательных для государственных (муниципальных) учреждений (письма Минфина России от 24 декабря 2020 г. № 02-07-07/113668, от 10 февраля 2020 г. № 02-07-10/8553, от 22 октября 2019 г. № 02-07-10/81064).

С 2018 года был введен ряд стандартов учета. Часть их разработали и утвердили для учета таких фактов хозяйственной жизни, с которыми в практике сталкиваются, пожалуй, менее одного процента учреждений, например, СГС «Концессионные соглашения». Но при этом инвентаризации, актуальной для всех без исключения учреждений, посвящено всего четыре пункта (79–82) в СГС «Концептуальные основы» и упоминание в подпункте «в» пункта 9 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». Отдельный блок указаний в отношении инвентаризации можно найти в Методических указаниях № 52н. Точнее, формы инвентаризационных описей и порядок их заполнения.

Таким образом, даже не слишком серьезное погружение в тему инвентаризации показывает, что множество вопросов и проблем, связанных с ней, законодательно не решены. Рассмотрим несколько примеров таких проблем.

Арендованное, неучтенное имущество

Согласно СГС «Аренда» арендатор (ссудополучатель) отражает в своем учете права пользования на соответствующем счете 0 111 00 000 «Права пользования активами».

С точки зрения инвентаризации «права пользования» — это цифра из договора, показывающая общую сумму арендной платы за весь срок действия договора (или справедливую цену). Поэтому инвентаризация «прав пользования» по сути является не более чем проверкой наличия соответствующего договора, его условий с учетом всех изменений.

А кто будет проводить инвентаризацию арендованного объекта и на каком основании? Допустим, учреждение взяло в аренду автомобиль у индивидуального предпринимателя. В соответствии с СГС «Аренда» бухгалтер отразил на счете 0 111 45 000 «Права пользования транспортными средствами» сумму договора. Но владелец не передал автомобиль арендатору. Учреждение предъявляет претензию. На конец года договор еще не расторгнут. Что в этой ситуации покажет инвентаризация? Только факт наличия договора. Потому что механизм для инвентаризации имущества, полученного в аренду, положениями СГС «Аренда» не установлен.

Со стороны арендодателя (ссудодателя) также имеется проблема с инвентаризацией.

При передаче имущества в аренду (в безвозмездное пользование) в учете требуется отразить внутреннее перемещение. Инвентаризацию нефинансовых активов, согласно указаниям о порядке использования учетного регистра Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) (далее — Инвентаризационная опись (ф.0504087)), надо документально оформлять по каждому ответственному лицу отдельно под расписку. Но кто является ответственным лицом за имущество, переданное в аренду? И как у этого лица взять расписку?

Это возможно только в том случае, если договор аренды (безвозмездного пользования) преду­сматривает инвентаризацию переданного имущества. А если не предусматривает? Тогда невозможно заполнить Инвентаризационную опись (ф. 0504087) в соответствии с требованиями законодательства об учете, так же как и провести инвентаризацию.

Или, предположим, что при инвентаризации выявили имущество, не отраженное в учете. Мало того что нормы учета здесь прямо противоречат нормам Гражданского кодекса об имущественных правах на находку^[2] — не урегулирован простой технический вопрос: в какую Инвентаризационную опись (ф. 0507087) вписать неучтенное имущество? Ведь каждая опись составляется комиссией учреждения по лицу, ответственному за сохранность имущества.

А кто отвечает за неучтенное имущество? Но за это имущество никто не отвечает, потому что результаты инвентаризации еще не проанализированы и решение не принято. Поэтому непонятно, на каком правовом основании инвентаризационная комиссия будет его включать в конкретную опись по конкретному ответственному лицу.

Есть проблемы

Про многочисленные проблемы, связанные как с организацией инвентаризации расчетов, так и с документированием результатов, мы говорили в предыдущем номере в статье «Размышления об инвентаризации расчетов».

По другим разделам законодательства об учете и отчетности часто вносятся поправки, направленные на совершенствование законодательства. Анализируя эти изменения, можно увидеть две действующие силы: генеральное движение — сверху, от Минфина России, и уточнения из практики — снизу, от практиков. Так почему же законодательство об инвентаризации не меняется уже более 25 лет? Очевидно, что одна из причин — отсутствие инициативы от бухгалтеров.

Напрашивается вывод, что у учреждений нет заинтересованности в качественном проведении инвентаризаций. Как уже отмечалось, инвентаризация — это эффективный инструмент для выявления ошибок. Получается, что в учреждении кто-то не заинтересован искать и выставлять на всеобщее обозрение свои просчеты? В результате нередко инвентаризацию проводят формально.

Есть еще один очень показательный факт: в некоторых программах для автоматизации учета присутствует возможность распечатать Инвентаризационную опись (ф. 0504087), в которой сразу будут заполнены не только данные учета, но и фактические показатели. Принимая во внимание, что разработчики программ любой сервис добавляют в программы только по многочисленным запросам пользователей, можно сделать вывод, что от большого числа бухгалтеров поступил запрос программистам облегчить работу по формальному проведению инвентаризации.

Есть и другие причины, которые приводят к номинальному проведению инвентаризации.

Законодательство об отчетности требует: данные отчетности должны быть подтверждены инвентаризацией. Исполнение этого требования предполагает, что учреждение должно провести инвентаризацию «по состоянию на 1 января».

В общем-то требование логичное. А с практической точки зрения? Проводить инвентаризацию 31 декабря? Для учреждения с относительно большим количеством и разнообразием остатков материальных ценностей, а таких много и в образовании, и в культуре, и в медицине, и в физкультуре, провести качественную инвентаризацию «по состоянию на 1 января» просто нереально. Некому и некогда. И получается вполне ожидаемый результат — инвентаризацию проводят не 31 декабря. Но тогда ее результаты, хотя и подтверждают качество работы учреждения и качество учета материальных ценностей, не подтверждают данные отчетности. Другие учреждения проводят инвентаризацию формально, автоматически записав фактические остатки, равные данным учета.

Кадровый вопрос

Другая причина, которая может привести к формальному проведению инвентаризации — кадровый вопрос. Кто будет проводить инвентаризацию? Очевидно, чтобы провести мероприятие качественно, это должны делать достаточно квалифицированные сотрудники, особенно в вопросах учета, и не заинтересованные в результатах. Ведь не просто так ответственное лицо участвует в инвентаризации не как участник, а как наблюдатель.

Конечно, это не прописано явным образом в указаниях о проведении инвентаризации. Вполне логично, что лицо, чью работу проверяют, само в проверке не участвует, но имеет право, и даже обязано, наблюдать за тем, как его проверяют. Почему же нет никакого подобного требования или хотя бы рекомендации в отношении других участков деятельности учреждения, которые проверяются путем инвентаризации? Особенно критичен кадровый вопрос для тех учреждений, которые передали свой учет в централизованные бухгалтерии (ЦБ).

В целом ситуация с инвентаризацией очень похожа на ситуацию с другой контрольной процедурой, предписанной для учреждений — с внутренним финансовым контролем (ВФК) силами самого учреждения^[3].

По поводу проведения ВФК в учреждении возникают те же самые вопросы. Кто, одновременно квалифицированный и незаинтересованный, его должен проводить? Как правильно проводить ВФК, если нормативная правовая база не содержит конкретики?

В результате неразрешенных проблем ВФК в учреждениях стал во многом формальной процедурой.

Очень наглядный показатель — особенности программного обеспечения, которое учреждения используют для автоматизации ВФК. Почему характеристики программного обеспечения являются показателем? Потому что его разработчики действуют от запросов пользователей и в результате создают программы для финансового контроля, которые выполняют только три функции:

• распечатку документации о проведенной ВФК;
• сверку подготовленных форм отчетности между собой и с учетными регистрами;
• сверку кассовых и начисленных расходов.

Фактически автоматизированным способом что-то большее проверить будет весьма сложно. Но ведь этот набор действий не является контролем в широком смысле этого слова. Так же как и Инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089), в которую, в полном соответствии с требованиями Методических указаний № 52н, аккуратно перенесли цифры из учетных регистров, не будет являться инвентаризацией в полном смысле этого слова.

Есть решение

Кроме обзора сложностей, вопросов и проблем с инвентаризацией можно предложить и решение. Подойдем издалека.

Некоторые учреждения, имеющие сеть филиалов, практикуют такой способ проведения инвентаризации: из одного филиала направляют группу бухгалтеров проводить инвентаризацию в другой филиал. У такого метода два неоспоримых достоинства. Во-первых, инвентаризацию проводят профессионалы учета. Во-вторых, инвентаризацию проводят незаинтересованные лица.

Есть и недостаток: бухгалтеры, отправленные на инвентаризацию, отрываются от своей работы. Кроме того, это незатруднительно организовать только головному учреждению с системой филиалов.

Но методику можно развить. Потому что уже существуют специальные органы:

• чьей обязанностью является именно контроль;
• которые имеют в штате сотрудников со специальной классификацией именно для проведения контрольных мероприятий.

Речь идет об органах внутреннего финансового контроля — контрольно-ревизионных управлениях и отделах. Почему бы не вменить в обязанность контрольно-ревизионным органам (далее — КРО) регулярное ежегодное проведение инвентаризации во всех контролируемых учреждениях, при этом исключив из числа обязанностей учреждения проведение инвентаризации у себя самих?

Такое решение полностью лишено вышеперечисленных недостатков, которые появляются в случае самостоятельного проведения инвентаризации учреждением (см. таблицу).

Конечно, могут возникнуть вопросы и сомнения по этому предложению. Например, как же КРО успеют провести инвентаризацию во всех учреждениях к годовому отчету? Ответ простой — конечно, никак. Но дело в том, что и сейчас качественная инвентаризация перед годовой отчетностью делается не всегда. Если сравнить качественную инвентаризацию, сделанную специалистами в середине года, и формальную инвентаризацию, сделанную в конце года, то что дает большую гарантию качества?

Кто-то может спросить: как же это, инвентаризация в середине года? Мы в это время к ней не готовы. Вот тут можно задать бухгалтеру встречный вопрос: почему, собственно говоря, вы не готовы к инвентаризации в середине года? Ведь законодательство об учете требует оформлять факты хозяйственной жизни первичными документами в день совершения, максимум на следующий день. И максимально быстро отражать в учетных регистрах. Значит, отставание учета от хозяйственной жизни может быть примерно в неделю. И если на момент инвентаризации в середине года учреждение будет не готово к ее проведению, это явно обозначит уровень организации процессов в учреждении. Тем более что КРО не приходят с проверкой внезапно, обычно проверки проводят согласно плану.

Читатель может спросить: а как же другие учетные операции, которые привязаны к инвентаризации — обесценение активов; выявление объектов, не удовлетворяющих критериям активов? И на этот вопрос есть простой ответ: ничто не мешает внести изменения в НПА, чтобы разорвать зависимость этих учетных операций, которые вовсе не обязательно привязывать друг к другу и делать одновременно.

Возможно, и для самих КРО такой порядок будет предпочтительнее. В предыдущих номерах мы делали обзоры актов о проверках, из которых видно, что порой инспекторы тратят время на контроль тех вопросов, которые выходят за рамки их полномочий. А если в обязанности КРО вменить проведение инвентаризации, то у инспекторов просто не останется времени на проверки за рамками контрольно-ревизионного мероприятия.

Конечно, чтобы реализовать это предложение, следует внести многочисленные изменения в законодательство. Например:

• отменить для учреждений сектора государственных финансов Методические указания № 49, так как в этом НПА указано, что инвентаризационную комиссию создает организация сама для себя;
• исключить из Инструкций № 191н и 33н требование о подтверждении годовой отчетности результатами инвентаризации;
• внести изменения в пункты 79–82 СГС «Концептуальные основы», в которых установлены требования к инвентаризации;
• в СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» убрать требование о том, чтобы в учетной политике субъекта учета был установлен порядок инвентаризации;
• в СГС «Обесценение активов» убрать требование о том, чтобы принятие решения о начислении обесценения активов привязывать к инвентаризации;
• принять отдельный стандарт, регламентирующий порядок проведения инвентаризации с точки зрения учета;
• привести требования о порядке ведения учетных регистров — форм инвентаризационных описей и порядок их заполнения в соответствие со стандартом об инвентаризации;
• принять НПА, регламентирующий порядок осуществления инвентаризации контрольно-ревизионными органами, в том числе в бюджетных и автономных учреждениях, с точки зрения полномочий, прав и обязанностей КРО и учреждений;
• в перечень полномочий учредителя государственных, муниципальных учреждений, указанный в Гражданском кодексе, добавить право проведения инвентаризации в созданных учреждениях;
• в статью 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» добавить положение о том, что учредитель бюджетного учреждения имеет право проводить инвентаризацию;
• в Закон от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях» добавить положение о том, что учредитель автономного учреждения имеет право проводить инвентаризацию.