Взгляд в прошлое: классификация КОСГУ
Представляем обзор изменений в указаниях о порядке применения классификации КОСГУ (ранее ЭКР), который наглядно показывает, насколько важно грамотно работать с консультациями, обращать внимание на их даты и на используемые документы.
В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления
Один из самых распространенных вопросов, которые бухгалтеры задают консультантам по методологии учета, относятся к бюджетной классификации: по какому коду КОСГУ нужно отразить оплату? Часто бухгалтеры сами пытаются найти ответ в интернете. Но при этом могут не принимать во внимание, что информация в сети сохраняется годами, а законодательство изменяется постоянно. Поэтому вполне вероятно встретить совет по выбору кодов КОСГУ, который уже устарел. И не всегда возможно с первого взгляда определить период времени, когда был дан ответ.
Краткая история НПА
Основные принципы бюджетной классификации КОСГУ установлены Бюджетным кодексом. В редакции, действовавшей с 1 января 2005 года, в статье 22 было дано определение понятия ЭКР — экономической классификации расходов: экономическая классификация расходов бюджетов Российской Федерации является группировкой расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации по их экономическому содержанию. При этом экономическая классификация расходов бюджетов была поименована в статье 19 Бюджетного кодекса в составе бюджетной классификации России.
Но определение, выделявшее обособленно только ЭКР, было неполным. Потому что наряду с трехзначными кодами ЭКР использовались и другие: трехзначные коды доходов (применялся соответствующий термин — ЭКД, экономическая классификация доходов), трехзначные коды для источников и кроме этого коды для разных операций увеличения (уменьшения) активов и обязательств. И все эти коды не были упомянуты в Бюджетном кодексе.
С 1 января 2008 года статья 22 Бюджетного кодекса утратила силу, но была добавлена статья 23.1 «Классификация операций сектора государственного управления», а в статью 19 был добавлен термин, который используется до настоящего времени, — КОСГУ, классификация операций сектора государственного управления. Термином КОСГУ как раз и объединили все трехзначные «экономические» коды. Правда, при этом упоминание о разделении бюджетной классификации на функциональную и экономическую исчезло. То есть из Бюджетного кодекса было удалено какое-либо определение, разъясняющее специфику двух разных групп классификации, с одной стороны доходы (расходы, источники), а с другой стороны — КОСГУ.
В статье 23.1 Бюджетного кодекса была прописана трехуровневая (трехзначная) классификация КОСГУ, состоящая из кода группы, статьи и подстатьи. Также были прямо указаны единые группы и статьи, названия без цифровых кодов. Таким образом, непосредственно в Бюджетном кодексе была прописана основная структура классификации КОСГУ, в том числе:
- расходы:
- оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда;
- оплата работ, услуг;
- обслуживание государственного (муниципального) долга;
- безвозмездные перечисления организациям;
- безвозмездные перечисления бюджетам;
- социальное обеспечение;
- расходы по операциям с активами;
- прочие расходы;
- поступление нефинансовых активов:
- увеличение стоимости основных средств;
- увеличение стоимости нематериальных активов;
- увеличение стоимости непроизведенных активов;
- увеличение стоимости материальных запасов.
Также было дано предписание о том, что перечень подстатей КОСГУ является единым для всех и утверждает его Минфин России, так же как и указания о порядке применения КОСГУ.
В 2013 году в Бюджетный кодекс были внесены изменения в статью 23.1 — удалили перечень статей КОСГУ (статью кодирует вторая позиция в коде КОСГУ), остались только группы. А в полномочия Минфина России добавили полномочие утверждать статьи КОСГУ.
Новшество начали применять к правоотношениям, возникшим при составлении и исполнении бюджетов бюджетной системы России, начиная с бюджетов на 2014 год.
Также до 1 января 2008 года действовал Закон от 15 августа 1996 г. №
Конкретные коды КОСГУ (ранее коды ЭКР) и указания о порядке их применения Минфин России из года в год утверждал своими приказами, которые Минюст России признавал не нуждающимися в государственной регистрации. То есть новая бюджетная классификация начинала действовать сразу в те даты, как это было установлено соответствующим приказом. В этом принципиальное отличие приказов о бюджетной классификации от приказов об учете и отчетности, которые вступали в действие только после регистрации в Минюсте России.
Вплоть до бюджетной классификации на 2013 год Минфин России на каждый год издавал новый приказ о бюджетной классификации и отменял классификацию предыдущего года отдельным приказом (либо отдельным пунктом нового приказа).
На 2014 год бюджетная классификация была установлена приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, который продолжал действовать до 31 декабря 2019 года, регулярно претерпевая изменения. А с 1 января 2019 года классификация КОСГУ уже была вынесена в отдельный приказ Минфина России от 29 ноября 2017 г. № 209н «Об утверждении Порядка применения классификации операций сектора государственного управления».
Кроме приказов с указаниями о порядке применения классификации КОСГУ Минфин России еще регулярно выпускал письма на эту же тему. Несколько раз это были методические указания. Хотя Минфин России называл такие письма «системными», это не придавало им статус нормативного правового акта, не делало их обязательными для исполнения.
Также в сети Интернет бухгалтер может встретить тексты писем или ссылки на них, в которых отсутствует какое-либо указание адресата. Это означает, что на самом деле письмо представляет собой ответ на запрос конкретного учреждения. Но при публикации письма в общем доступе информацию об адресате удалили. Конечно же, такое письмо имеет значение, но только для адресата, и только по той ситуации, по которой учреждение сделало запрос.
Но даже если бухгалтер решит следовать рекомендации из письма Минфина России, то важно обратить внимание, на какой именно НПА это письмо ссылается. Проверить, не закончилось ли его действие.
Действительно серьезной проблемой становится непонимание того, как связана актуальность писем с актуальностью приказов, на которые эти письма ссылаются. Проблема настолько распространена, что ею озаботился Минфин России. В письме от 21 июля 2009 г. № 02-05-10/2931 ведомство указало: «Письма Министерства финансов Российской Федерации и Федерального казначейства, разъясняющие применение экономической классификации расходов бюджетов в
Более того, так как письма не являются нормативными правовыми актами, они не проходят такой серьезный контроль, как приказы, и тем более как федеральные законы. И поэтому в письмах о бюджетной классификации КОСГУ могут быть технические ошибки.
Таким образом, когда бухгалтер ищет в интернете и находит какую-то рекомендацию о выборе кода КОСГУ, настоятельно рекомендуем обратить внимание, на какой именно НПА ссылается эта рекомендация. Если кто-то дает советы по применению КОСГУ, не давая при этом ссылки на НПА, то такому совету не следует доверять.
Но допустим, ссылка на НПА есть. Тогда разумно проверить:
- вид НПА. Если это приказ — тогда он обязателен. Если это письмо — тогда это не более чем совет;
- период действия НПА. Если он уже не действует, то не следует принимать во внимание консультацию, которая на этом документе основана;
- изучить, что же на самом деле написано в этом НПА. Бывает так, что автор совета просто выдает за норму закона свое собственное понимание какого-то положения документа.
Как менялась классификация КОСГУ (ЭКР)
Указания о порядке применения классификации КОСГУ (ранее ЭКР) в целом оставались неизменными и применялись из года в год последовательно (не будем сейчас глубоко анализировать существенные изменения в классификации КОСГУ с 1 января 2019 года). В целом изменения были направлены на уточнение. Рассмотрим некоторые направления расходов и их классификацию по КОСГУ (ранее ЭКР).
Расходы на создание проектносметной документации для строительства
2005 год
В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 10 декабря 2004 г. № 114н (далее — Порядок № 114н), расходы на создание проектно-сметной документации не были упомянуты.
2006 год
В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 2005 г. № 152н (далее — Порядок № 152н), расходы на создание проектно-сметной документации не были упомянуты. Однако в письме Минфина России от 14 апреля 2006 г. № 02-14-10/880 расходы на создание проектно-сметной документации упомянуты трижды: к подстатье 225 «Услуги по содержанию имущества» — для капитального ремонта; к подстатье 226 «Прочие услуги» — для работ, не связанных с ремонтом; к подстатье 310 «Увеличение стоимости основных средств» — для работ по строительству и реконструкции.
2007 год
В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 8 декабря 2006 г. № 168н (далее — Порядок № 168н), в подстатье 226 «Прочие услуги» дано прямое указание: «проведение подрядных проектных и изыскательских работ в целях разработки проектно-сметной документации, предшествующей строительству, реконструкции, техническому перевооружению объектов». А в письме Минфина России от 27 июля 2007 г. № 42-2.2-04/20 было указано, что оплачивать расходы на проектно-сметную документацию по статье КОСГУ 310 «Увеличение стоимости основных средств» неправомерно. Они отражаются только по статье 226 «Прочие услуги», что противоречит письму, выпущенному годом ранее.
В отношении проектно-сметной документации для ремонта указаний не было.
2008 год
В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 24 июля 2007 г. № 74н (далее — Порядок № 74н), в описание подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» добавили «проведение проектных и изыскательских работ и экспертизы в целях разработки проектно-сметной документации для ремонта объектов».
2009 год
В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 145н (далее — Порядок № 145н), формулировка к подстатье 226 «Прочие работы, услуги» объединила то, что было в 2008 году указано двумя позициями: «проведение проектных и изыскательских работ в целях разработки проектно-сметной документации для строительства, реконструкции, технического перевооружения, ремонта, реставрации объектов, а также работ по ее экспертизе».
2010 год
В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 30 декабря 2009 г. № 150н (далее — Порядок № 150н), формулировку в подстатье 226 «Прочие работы, услуги» упростили до предела: «проектные и изыскательские работы в целях разработки проектно-сметной документации, а также услуги по ее экспертизе».
2011 год
В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 190н (далее — Порядок № 190н), расширили формулировку. На подстатью 226 «Прочие работы, услуги» относятся расходы на разработку проектной и сметной документации для строительства, реконструкции и ремонта объектов нефинансовых активов, если данные работы не предусмотрены договорами (государственными (муниципальными) контрактами) на строительство, реконструкцию, техническое перевооружение, дооборудование, ремонт объектов.
Это уточнение следовало понимать так: если расходы на разработку проектно-сметной документации включены в договор на строительство, ремонт, то их не следует выделять на подстатью 226 «Прочие работы, услуги». Такое уточнение просуществовало только один год.
2012 год
В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н (далее — Порядок № 180н), формулировка стала аналогичной применявшейся ранее, в 2010 году: «разработка проектной и сметной документации для строительства, реконструкции и ремонта объектов нефинансовых активов». Очевидно, это следует понимать так, что расходы на разработку проектно-сметной документации в 2012 году (и позднее) надо относить к подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ даже в том случае, когда эти работы включены в договор на строительство, реконструкцию, ремонт.
2013–2018 годы
В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказами Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н (далее — Порядок № 180н), от 21 декабря 2012 г. № 171н (далее — Порядок № 171н), от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Порядок № 65н), формулировка не менялась.
2019 год и далее
Положениями Порядка № 209н расходы на подготовку проектно-сметной документации были разделены на две разные подстатьи:
- 226 «Прочие работы, услуги» — для целей ремонта;
- 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» — для целей строительства, реконструкции.
Пожарная и охранная сигнализации, локальные компьютерные сети, видеонаблюдение, тревожная кнопка
2005 год
В Порядке № 114н расходы на охранную и пожарную сигнализацию (установку, наладку и эксплуатацию) было предписано классифицировать по подстатье 226 «Прочие услуги» КОСГУ. Обратите внимание, что здесь упомянуты только два вида систем, но зато к указанной подстатье относились расходы не только на их создание, но и на эксплуатацию. По какой подстатье отражать расширение указанных систем, распоряжений в Порядке № 114н не было.
2006–2008 годы
Формулировки, приведенные в Порядках № 152н, 168н, 74н, аналогичны тем, что применялись в 2005 году.
2009 год
Формулировка положений Порядка № 145н изменилась. К подстатье 226 «Прочие работы, услуги» отнесли расходы на «установку и монтаж локальных вычислительных сетей, систем охранной и пожарной сигнализации, видеонаблюдения, контроля доступа». Как видно, перечень видов систем расширился. В то же время из перечня операций исчезла «эксплуатация». Видов действий перечислено только два — установка и монтаж, что по сути одно и то же.
2010 год
В Порядке № 150н формулировку в подстатье 226 «Прочие работы, услуги» еще расширили. В числе расходов, отнесенных на подстатью, поименовали «монтаж и установку локальных вычислительных сетей, систем охранной и пожарной сигнализации, видеонаблюдения, контроля доступа, иных систем и объектов имущества».
2011 год
Положениями Порядка № 190н были детализированы расходы на операции, проводимые в отношении систем. К подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» отнесли оплату расходов на содержание систем — «устранение неисправностей (восстановление работоспособности) отдельных объектов нефинансовых активов, а также объектов и систем (охранная, пожарная сигнализация, система вентиляции и т. п.), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов». Расходы на «установку (включая приведение в состояние, пригодное к эксплуатации) охранной, пожарной сигнализации, локально-вычислительной сети, системы видеонаблюдения, контроля доступа и иных аналогичных систем, в т. ч. обустройство „тревожной кнопки“» остались в зоне действия подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
2012 год
В Порядке № 180н формулировка зоны применения подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» была дополнена: «установка (расширение) единых функционирующих систем (включая приведение в состояние, пригодное к эксплуатации), таких как: охранная, пожарная сигнализация, локально-вычислительная сеть, система видеонаблюдения, контроля доступа и иных аналогичных систем, в т. ч. обустройство „тревожной кнопки“, а также работы по модернизации указанных систем (за исключением стоимости основных средств, необходимых для проведения модернизации и поставляемых исполнителем, расходы на оплату которых следует отражать по статье 310 „Увеличение стоимости основных средств“)».
Впервые с 2005 года было указано, за счет какой подстатьи оплачивать расходы на расширение систем.
2013–2018 годы
В Порядках № 180, 171н, 65н формулировка не менялась.
2019 год и далее
В Порядке № 209н приведенный выше состав расходов не изменился, но относить их надлежит на подстатью 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений».
Бланки вообще и бланки строгой отчетности в частности
Обратите внимание, что за весь рассматриваемый период с 2005 года по настоящее время ни разу не было дано определения понятия «бланк строгой отчетности» и вообще определения понятия «бланк». Это часто вызывало непонимание со стороны работников финансовой сферы и приводило к ошибкам.
2005 год
Согласно положениям Порядка № 114н расходы на оплату «услуги по изготовлению бланков (государственных сертификатов, отчетности и пр.)» отражались по подстатье 226 «Прочие услуги» КОСГУ. Уточнений, о каких конкретно бланках идет речь, не было. Также упоминалось только «изготовление», но ничего не говорилось про приобретение уже готовых бланков.
2006 год
В Порядке № 152н формулировка, отнесенная к применению подстатьи 226 «Прочие услуги» КОСГУ, не изменилась. Но в подстатью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» в отношении иной печатной продукции на бумажных и иных носителях добавлено уточнение — кроме бланочной продукции.
2007–2008 годы
В Порядках № 168н, 74н формулировка аналогична применяемой в 2006 году.
2009 год
В Порядке № 145н описание применения подстатьи 226 «Прочие услуги» КОСГУ было изменено — уточнены расходы на «изготовление и (или) приобретение бланочной продукции (в том числе: бланков строгой отчетности, первичных учетных документов, регистров бюджетного учета, отчетности и пр.)».
То есть впервые кроме изготовления указано приобретение готовых бланков.
2010 год
В Порядке № 150н описание подстатьи 226 «Прочие услуги» КОСГУ сохранилось, а из указаний к подстатье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» исключение убрали. Отметим, что по сравнению с 2009 годом указания к этой подстатье были существенно сокращены.
2011 год
В положениях Порядка № 190н в подстатье 226 «Прочие работы, услуги» разделили «типографские работы, услуги: изготовление бланочной продукции» и «приобретение бланочной продукции».
2012 год
В Порядке № 180н формулировку изменили, но несущественно. Появилось упоминание о бланках строгой отчетности. В числе расходов, оплата которых отражалась по подстатье 226 «Прочие работы, услуги», было указано: «изготовление бланков строгой отчетности, иной бланочной продукции».
2013 год
Существенные изменения внесли в Порядок № 171н. В описании применения подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» осталось только: «приобретение (изготовление) бланков строгой отчетности», а остальные бланки отнесли к статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов»: «приобретение бланочной продукции (за исключением бланков строгой отчетности)», потеряв при этом «изготовление».
2014–2018 годы
В действующих соответственно Порядках № 180, 171н, 65н формулировки оставались без изменения.
2019 год и далее
Положениями Порядка № 209н «приобретение и изготовление бланочной продукции (за исключением бланков строгой отчетности)» отнесены к подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов», а «приобретение (изготовление) бланков строгой отчетности» — к подстатье 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» КОСГУ.