Взгляд в прошлое: отчетность

В. П. Багрин

Продолжаем серию материалов об истории становления современного законодательства об учете и отчетности. Сегодня мы проследим, как изменялись за последние пятнадцать лет указания о порядке формирования отчетности.

В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления

Как и в предыдущих обзорах, отправной точкой будет 2005 год. Именно тогда учет и отчетность в сфере государственных финансов изменились коренным образом.

Инструкция № 5н

2005 год

Вышла в свет Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденная приказом Минфина России от 21 января 2005 г. № 5н (далее — Инструкция № 5н), в пункте 5 которой были прописаны нормы, действующие до настоящего времени:

• бюджетная отчетность (за исключением сводной и консолидированной) составляется на основе данных Главной книги, а также иных регистров бюджетного учета;
• показатели годовой бюджетной отчетности должны быть подтверждены данными инвентаризации, проведенной в установленном порядке.

Казалось бы, обе нормы совершенно логичны, но на практике они не работают в полной мере с того самого времени, как были установлены. Предписание составлять отчетность на основе данных учетных регистров — один из базовых принципов бухгалтерского учета. Проведение инвентаризации обеспечивает достоверность отчетности.

С 2005 года в составе форм отчетности есть показатели, которые не только отсутствуют в учетных регистрах, но и нередко вообще не отражены на установленных балансовых или забалансовых счетах учета. Так же и инвентаризация непосредственно перед отчетностью нередко оказывается невыполнимой в реальной практике^[1].

Пунктом 2 Инструкции № 5н было установлено, что бюджетная отчетность составляется в сброшюрованном виде с нумерацией страниц, оглавлением и сопроводительным письмом на бумажных носителях, а также на электронных носителях информации.

Уже в 2005 году предусматривалась возможность ведения учета и составления отчетности «на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией)» (п. 4 Инструкции № 5н). Также с 2005 года финансовым органам и главным распорядителям бюджетных средств было дано право вводить дополнительные отчетные формы (п. 3 Инструкции № 5н).

В 2005 году ГРБС, РБС и ПБС должны были представлять:

• Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130) (далее — Баланс (ф. 0503130));
• Пояснительную записку (ф. 0503160), в которую входили в том числе:
  • Сведения о кассовом исполнении бюджета (ф. 0503164);
  • Сведения о движении нефинансовых активов (ф. 0503168) (далее — Сведения (ф. 0503168));
  • Сведения о дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169) (далее — Сведения (ф. 0503169));
  • Сведения об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173);
  • Сведения о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях (ф. 0503176);
  • Сведения об использовании информационных технологий в деятельности бюджетного учреждения (ф. 0503177) (далее — Сведения (ф. 0503177));
• Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) (далее — Отчет (ф. 0503121));
• Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127) (далее — Отчет (ф. 0503127));
• Справку по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129) (далее — Справка (ф. 0503129));
• Справку по внутренним расчетам (ф. 0503125) (далее — Справка (ф. 0503125));
• Справку об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета (ф. 0503126) (далее — Справка (ф. 0503126)).

В этом перечне современный бухгалтер увидит:

• знакомые формы с привычными наименованиями (ф. 0503130, 0503121, 0503127);
• знакомые формы с непривычными наименованиями (ф. 0503125);
• неиспользуемые в настоящее время формы (ф. 0503126, 0503129, 0503177 в составе Пояснительной записки);
• отсутствуют некоторые из знакомых форм (Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110) (далее — Справка (ф. 0503110)), Отчет о движении денежных средств (ф. 0503123), Отчет о бюджетных обязательствах (ф. 0503128)).

Рассмотрим подробнее.

В Балансе (ф. 0503130) образца 2005 года мы увидим детализацию по аналитическим счетам по отдельным строкам для счетов 0 205 00 000 «Расчеты с дебиторами по доходам», 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», 0 207 00 000 «Расчеты с дебиторами по бюджетным кредитам, ссудам», 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 0 209 00 000 «Расчеты по недостачам», 0 301 00 000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам», 0 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты», 0 304 00 000 «Прочие расчеты с кредиторами». При этом не было предусмотрено, что на счетах 0 205 00 000 «Расчеты с дебиторами по доходам» и 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами» может быть кредитовый показатель (эти счета были отражены только в активе баланса), а на счетах 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты» — дебетовый (эти счета были отражены только в пассиве баланса). Непривычно видеть в Балансе образца 2005 года показатели финансового результата текущего года, и даже в разрезе текущие доходы / текущие расходы. Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года была реализована в виде приложения к балансу. В то же время не было Справки по забалансовым счетам.

В Отчете (ф. 0503127) мы видим показатели, не имевшие отражения ни в каких учетных регистрах и ни на каких счетах учета в 2005 году: объем бюджетных назначений по доходам и по источникам финансирования дефицита бюджета.

Справка (ф. 0503125) содержала исключительно внутриведомственные операции, отражаемые в учете в корреспонденции со счетом 0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств».

Сведения (ф. 0503168) также были устроены иначе. Надо было составлять отдельный отчет по каждому виду нефинансовых активов (НФА). Причем показатели вложений в НФА (счет 10600) в 2005 году вообще в отчет не включали.

Сведения (ф. 0503169) в 2005 году отражали только остатки задолженности на конец года.

Обратим внимание, что в 2005 году была предусмотрена отдельная форма для отражения некассовых операций исполнения бюджета. При этом Бюджетный кодекс в редакции, действовавшей с 1 января 2005 года, вообще не предусматривал никакого некассового исполнения бюджета. Соответствующая статья 219 по своей сути и до настоящего времени содержит такие же нормы.

Также еще в 2005 году в составе отчетности была отчетная форма, которая не имела вообще никакого отношения ни к бюджетному процессу, ни к государственному (муниципальному) имуществу — Сведения (ф. 0503177). Эта форма требовала сообщить такие показатели, которые обособленно никак не отражались в учете — приобретение вычислительной техники, расходы на приобретение неисключительных прав на программы, расходы на разработку программ, иные расходы на информационные технологии. В итоге бухгалтерам приходилось буквально вручную перебирать соответствующие закупки за год и выбирать из них суммы для этого отчета. Причем эти сведения в таком обособленном виде не были нужны ни самому учреждению, ни финансовым органам. И самое удивительное, что название формы «Сведения об использовании информационных технологий» не соответствовало его содержанию — отражению суммы закупок. Это же очень просто: учреждение в 2005 году использовало 15 компьютеров, но ни одного не покупало — они были куплены раньше. И в отчете этого учреждения «использование» компьютеров было нулевым. А другое учреждение как раз в декабре 2005 года закупило компьютеры, но начать их использование не успело. А в отчете уже было «использование». Так что в результате действия трех факторов — незаинтересованность участников бюджетного процесса, отсутствие соответствующих механизмов аналитического учета и несоответствие содержания отчета его назначению — данные этого отчета были просто бессмысленными.

Еще одна существенная особенность Инструкции № 5н — формулы межформенных контрольных соотношений. Причем эти контрольные соотношения были некорректными. Например, в них было прописано равенство показателей изменения денежных средств по данным Баланса (ф. 0503130) и по данным Отчета (ф. 0503127). Но при этом в числе сравниваемых показателей Баланса согласно формуле контрольного соотношения надо было учитывать остатки средств в кассе, в пути, а также аккредитивы и средства во временном распоряжении. Все эти виды средств никак не отражались в Отчете (ф. 0503127). То есть у учреждения, в котором остатки средств в кассе или в пути, или в аккредитивах, или во временном распоряжении менялись в течение года, соответствующее контрольное соотношение не соблюдалось.

Инструкция № 72н

2007 год

Отчетность за 2007 год бухгалтеры сдавали уже по Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 24 августа 2007 г. № 72н (далее — Инструкция № 72н).

В новом документе появилось требование о том, чтобы формы, содержащие плановые и аналитические показатели, кроме руководителя и главного бухгалтера подписывал еще и руководитель финансово-экономической службы. А если ведение учета передано в централизованную бухгалтерию (ЦБ), отчетность кроме руководителя ЦБ также должен был подписывать ее главный бухгалтер.

Изменился перечень отчетных форм. Добавился Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503137) (далее — Отчет (ф. 0503137)). Эта форма по составу показателей была очень похожей на Отчет (ф. 0503127), только в ней вместо бюджетных назначений надо было указывать сметные назначения. В форме Отчета (ф. 0503137) показателя некассового исполнения не было.

В 2007 году уже не было форм Справок (ф. 0503126 и 0503129). Справка (ф. 0503110) стала отдельной формой.

Справка по внутренним расчетам (ф. 0503125) изменила свое название. С 2007 года Справка по консолидируемым расчетам (ф. 0503125) стала полноценным инструментом для консолидации отчетности, отражающим все возможные виды перемещения имущества и средств между учреждениями и между бюджетами.

С 2007 года Баланс (ф. 0503130) приобрел более привычный вид. По счетам расчетов (20500, 20600, 20700, 20800, 20900, 30100, 30200) остались показатели только по синтетическому счету, показатели в разрезе аналитических счетов были предусмотрены только по расчетам с бюджетом (счет 30300). Так же как и ранее, не было предусмотрено, что на счетах 0 205 00 000 «Расчеты с дебиторами по доходам» и 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами» может быть кредитовый показатель (эти счета были отражены только в активе баланса), а на счетах 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты» — дебетовый (эти счета были отражены только в пассиве баланса). Из Баланса убрали показатели финансового результата текущего года и добавили в его состав Справку о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах.

Форма Сведений (ф. 0503168) была существенно усложнена. С 2007 года она уже отражала и сами НФА, и вложения, и НФА в пути. Предусмотрели несколько вариантов изменения НФА. Так же как и по Инструкции № 5н, в 2007 году Сведения (ф. 0503168) следовало составлять отдельно по каждому виду НФА.

По сравнению с 2005 годом усложнили форму Сведений (ф. 0503169). В нее добавили показатель, не предусмотренный ни в одном из регистров учета: просроченная (нереальная к взысканию) задолженность.

Пояснительная записка пополнилась тремя формами:

• Сведения об остатках денежных средств на счетах получателя средств бюджета (ф. 0503178);
• Сведения о динамике и структуре основных показателей исполнения бюджета (ф. 0503179);
• Сведения о кассовом исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности (ф. 0503182).

В Инструкции № 72н уже не стало никаких контрольных соотношений.

Инструкция № 128н

2008 год

Отчетность за 2008 год бухгалтеры снова сдавали по новой инструкции — Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 13 ноября 2008 г. № 128н (далее — Инструкция № 128н).

В Инструкции № 128н появились новшества. Одним из них было требование к отчетности проходить камеральную проверку «по установленным соответственно Министерством финансов Российской Федерации и пользователем бюджетной отчетности контрольным соотношениям». При этом после Инструкции № 5н Минфин России не доводил контрольных соотношений в форме нормативного правового акта. Все «контрольные соотношения», которые появлялись, были максимум в форме писем, а зачастую и просто в форме текстового файла с неустановленным статусом, размещенного на официальном сайте Федерального казначейства, то есть не имели правового статуса и правовых последствий.

В отчетность за 2008 год были добавлены три новые отчетные формы:

• Отчет о принятых бюджетных обязательствах (ф. 0503128) (далее — Отчет (ф. 0503128));
• Отчет о принятых расходных обязательствах по приносящей доход деятельности (ф. 0503138) (далее — Отчет (ф. 0503138));
• Справка о суммах консолидируемых поступлений, подлежащих зачислению на счет бюджета (ф. 0503184) (далее — Справка (ф. 0503184)).

Справка (ф. 0503184) — это достаточно специфический отчет, показывающий те средства, которые на конец отчетного периода отражены в учете на счете 1 210 04 000 «Расчеты по поступлениям с органами казначейства» — доходы, источники финансирования дефицита бюджета, которые администратор уже отправил в доход бюджета, но на счет дохода бюджета орган Федерального казначейства их еще не зачислил.

Отчеты (ф. 0503128, 0503138) вывели в отчетность показатели принятых обязательств. Конечно, соответствующие счета учета 0 500 00 000 «Санкционирование расходов» — 0 501 00 000 «Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года», 0 502 00 000 «Принятые бюджетные обязательства», 0 503 00 000 «Бюджетные ассигнования текущего финансового года» появились в учете еще с 2005 года. Но на практике бухгалтеры не вели учет на этих счетах. И, что странно, инспекторы не особо обращали внимание на такие нарушения.

А в 2008 году внезапно оказалось, что надо сдать отчетность, составленную по данным счетов санкционирования. Появилась проблема, как заполнить новые формы отчетности не тогда, когда они увидели свет, а когда подошел срок их сдачи. Особенно сложным оказалось требование заполнить показатели принятых денежных обязательств. Потому что соответствующий счет учета 0 502 02 000 «Принятые обязательства по приносящей доход деятельности» был введен только с 1 января 2009 года, а показатели за 2008 год в Отчете (ф. 0503128) Инструкция № 128н предписывала заполнять «на основании аналитических данных оборотов соответствующих счетов аналитического учета счета 1 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», 1 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 1 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 1 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджет» (в части расходов бюджета), счетов 1 304 02 000 «Расчеты с депонентами», 1 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда», счета 1 210 03 000 «Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств» (в части расходов бюджета), отражающих суммы принятых денежных обязательств.

Это еще один из случаев, когда в учетных регистрах нет в обособленном виде данных для заполнения какого-либо из показателей отчетности. Приведенное выше указание весьма приблизительно. Например, обороты счетов 0 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда» и 0 210 03 000 «Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств» не связаны с принятием денежных обязательств.

С 2009 года, после введения счета 0 502 02 000 «Принятые обязательства по приносящей доход деятельности», проблем с заполнением Отчетов (ф. 0503128, 0503138) не осталось, они заполняются из данных учетных регистров.

В Баланс (ф. 0503130) были добавлены показатели имущества казны (которые ранее появились в учете). Также пополнилась Справка по забалансовым счетам, но все равно она отражала не все забалансовые счета.

Полностью изменилась структура Сведений (ф. 0503168). Форма получила вид оборотно-сальдовой ведомости в разрезе аналитических счетов нефинансовых активов, а также отдельный раздел с данными об имуществе казны.

2010 год

Приказом Минфина России от 10 декабря 2010 г. № 164н были внесены изменения в Инструкцию № 128н. В новой редакции, по которой сдавали отчетность за 2010 год, была существенно расширена форма 0503177. Она стала называться «Сведения об использовании информационно-коммуникационных технологий» (ф. 0503177) и содержала девять основных показателей вместо четырех, а с учетом детализации количество показателей приближалось к 20. И так же как и в предыдущие годы, показатели не опирались на аналитические разрезы учета, установленные нормативными правовыми актами по ведению учета. Вновь бухгалтер был вынужден вручную выбирать даже не из учетных регистров, а из первичных документов и группировать необходимые сведения. Потому что в одном акте об оказании услуг могли оказаться цифры, которые необходимо было включить в разные строки Сведений (ф. 0503177).

Более того, чтобы классифицировать расходы на информационно-коммуникационные технологии таким образом, как требовалось для заполнения Сведений (ф. 0503177), квалификации бухгалтера просто могло оказаться недостаточно.

Действующие Инструкции № 191н, 33н

С отчетности за 2011 год все поменялось весьма существенно. Потому что вместо одного типа учреждений — бюджетные — их стало три: казенные, бюджетные и автономные. Это привело к созданию четырех разных инструкций по ведению учета — (Инструкции № 157н, 162н, 174н, 183н) и двух разных инструкций по составлению отчетности — для казенных учреждений Инструкции № 191н и для бюджетных и автономных учреждений Инструкции № 33н. За годы применения данные инструкции неоднократно редактировались.

Изменения в отчетности были связаны с добавлением новых счетов учета и изменением нумерации существующих счетов. Также производилось усовершенствование форм отчетности. Например, начиная с отчетности за 2016 год в Сведениях (ф. 0503169) кроме остатков задолженности на начало и на конец отчетного периода следует указывать изменение за период. То есть форма таким образом приобрела структуру оборотно-сальдовой ведомости.

С 2011 года в инструкции по учету был добавлен счет учета себестоимости 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Учреждения, которые вели учет себестоимости, соответствующую часть начисления расходов начали отражать в учете в корреспонденции со счетом 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», а не со счетом 0 401 00 000 «Финансовый результат экономического субъекта», как раньше.

Были дополнены указания по заполнению Отчета (ф. 0503121), который показывает начисленные расходы учреждения в разрезе кодов КОСГУ. Но кроме Отчета (ф. 0503121) расходы в аналогичном разрезе также можно увидеть и в Справке (ф. 0503110).

До 2011 года ГРБС и финансовые органы при камеральной проверке отчетности успешно сопоставляли показатели начисленных расходов в разрезе КОСГУ по данным форм Отчета (ф. 0503121) и Справки (ф. 0503110), потому что в обеих формах эти показатели заполнялись по данным одного и того же счета 0 401 00 000 «Финансовый результат экономического субъекта». Но с 2011 года у тех учреждений, которые учитывали себестоимость на счете 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», показатели начисленных расходов в разрезе КОСГУ по данным форм Отчета (ф. 0503121) и Справки (ф. 0503110) перестали совпадать. И только начиная с отчетности за 2018 год, то есть через семь лет, проблема была решена: Справка (ф. 0503110) была дополнена разделом, отражающим ту часть начисленных расходов, которая прошла через счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».

В конце 2018 года из отчетности была выведена форма Сведения (ф. 0503177). Ранее мы писали об истории изменения бюджетной КОСГУ^[2]. В какой-то период времени у бухгалтеров могло сложиться впечатление, что эта классификация вот-вот будет отменена. Одним из намеков на это бухгалтеры могли воспринять изменения в Отчете (ф. 0503127), когда в нем перестали отражать коды КОСГУ. На разных уровнях бюджета это происходило в разное время.

Но начиная с отчетности за 2016 год в число форм, обязательных для ГРБС, РБС и ПБС, был включен Отчет о движении денежных средств (ф. 0503123), который отражал кассовые расходы в разрезе КОСГУ. Это не был новый отчет, до 2016 года его составляли финансовые органы. Так что коды классификации операций сектора государственного управления остались в отчетности.

Начиная с отчетности за 2018 год в законодательстве об отчетности впервые появился термин «межотчетный период», впрочем, без строгого определения. На уровне писем Минфина России он возникал и раньше. Практически каждый раз при изменении плана счетов появлялось это «межвременье». В 2018 году межотчетный период был узаконен.

Учет совершенствуется, проблемы выявляются и устраняются. Так что изменения в порядке составления отчетности будут происходить и далее.