Приобретение топлива: первичные учетные документы

О. Б. Воробьева

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Ее нужно составлять на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами. А если этот принцип нарушен, то последует наказание.

О. Б. ВОРОБЬЕВА, аудитор

Суть дела

В учреждении была проведена камеральная проверка использования средств федерального бюджета. В результате выявлены нарушения статей 162, 264.1 Бюджетного кодекса, статьи 10 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402‑ФЗ), пункта 11 Инструкции № 157н, пунктов 16 и 18 Инструкции № 191н, выразившиеся в искажении бухгалтерской отчетности, связанной с:

• занижением в строке 080 Баланса главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130) (далее — Баланс (ф. 0503130)) на 1 января текущего года и Сведениях о движении нефинансовых активов (ф. 0503168) на 1 января текущего года по состоянию на конец отчетного года стоимости материальных запасов;
• неотражением в строке 410 Баланса (ф. 0503130) на 1 января текущего года и Сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169) на ту же дату кредиторской задолженности.

Учреждение не согласилось с доводами проверяющих и обратилось в суд (решение Архангельского областного суда от 30 июня 2021 г. № 7р-256).

По условиям государственного контракта отпуск товара осуществлялся в декабре, право собственности на товар переходило к заказчику в момент его фактического получения на точках обслуживания. Подтверждением служил терминальный чек. То есть в этот период времени имели место факты хозяйственной жизни учреждения, приведшие к возникновению соответствующих обязательств, которые подлежали отражению в бюджетной отчетности за отчетный год. Поставщиком была оформлена итоговая товарная накладная по состоянию на 31 декабря отчетного года. Учреждением эта накладная была подписана только 15 января текущего года, а акт приемки товара составлен 24 января текущего года. Указанные факты хозяйственной жизни учреждение не отразило в бухгалтерской отчетности за отчетный год, мотивируя поздним поступлением документов от поставщика, хотя в путевых листах за определенный период, в товарной накладной и в актах сверки расчетов между сторонами контракта были сведения, подтверждающие факты хозяйственных операций.

Кроме того, в целях составления годовой бюджетной отчетности должна проводиться инвентаризация активов и обязательств в порядке, установленном экономическим субъектом в рамках формирования его учетной политики (п. 7 Инструкции № 191н). Результаты такой инвентаризации отражаются в годовой бухгалтерской отчетности (п. 83 СГС «Концептуальные основы»). Инвентаризация активов и обязательств проводилась в учреждении в соответствии с приказом по состоянию на 1 октября отчетного года. На день составления годовой бюджетной отчетности за прошлый год и до дня ее сдачи 17 января текущего года такая инвентаризация не проводилась. Вместе с тем, государственный контракт был заключен 20 декабря отчетного года, в рамках которого учреждением приобретены материальные запасы (моторное топливо), что повлекло возникновение кредиторской задолженности учреждения по состоянию на 1 января текущего года, то есть за период отчетного года.

Следовательно, несмотря на отсутствие объективных причин главным бухгалтером при составлении годовой бюджетной отчетности не были приняты все зависящие от него меры с целью внесения полных сведений, дающих достоверное представление о финансовом положении юридического лица.

Арбитры не согласились с доводами, что факты хозяйственной жизни юридического лица определяются датой поступления первичных документов в финансово-экономический отдел учреждения и с этого момента подлежат отражению в бухгалтерской отчетности соответствующего отчетного периода, поскольку они основаны на неверном толковании норм материального права.

Нормативная база

Фактом хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, в том числе получение на условиях договора поставки материальных ценностей, в рассматриваемом случае — получение горюче-смазочных материалов на заправочных станциях поставщика (п. 8 ст. 3 Закона № 402‑ФЗ).

Согласно статье 9 Закона № 402‑ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, обязательными реквизитами которого являются:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование экономического субъекта, составившего документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
• подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это невозможно — непосредственно после его окончания.

Согласно пункту 2 статьи 10 Закона № 402‑ФЗ не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 16 СГС «Концептуальные основы» ведение бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета осуществляется с использованием, в частности, допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. Это означает, что объекты бухгалтерского учета признаются в том отчетном периоде, в котором имели место такие факты, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

Поступление после отчетной даты первичных учетных документов по уже возникшим в отчетном периоде фактам хозяйственной жизни не является событием после отчетной даты. Факты хозяйственной жизни признают в бухгалтерском учете в момент их возникновения. В данном случае получение товара (бензина, дизтоплива) учреждением в рамках подписанного сторонами государственного контракта от 20 декабря отчетного года является юридическим событием, с момента которого возникает такой факт, подлежащий отражению в регистрах бухгалтерского учета в тот период, когда был принят товар — с 20 по 31 декабря отчетного года. То обстоятельство, что товарная накладная от 31 декабря отчетного года подписана учреждением 15 января текущего года, а акт приемки товара составлен комиссией учреждения 24 января текущего года, не свидетельствует об отсутствии у учреждения кредиторской задолженности перед поставщиком на 1 января текущего года, поскольку отпуск товара по государственному контракту от 20 декабря отчетного года был осуществлен поставщиком в период с 20 по 31 декабря отчетного года, что подтверждается актами сверки взаимных расчетов.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Для организаций государственного сектора они устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством и с учетом требований об обязательных реквизитах.

Состав документов, оформляемых для исполнения договора (контракта), может быть предусмотрен условиями договора, например, чек заправки ГСМ.

Согласно статье 2 Закона от 8 ноября 2007 г. № 259‑ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» путевой лист — документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя. Порядок заполнения путевых листов утвержден приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. № 152.

Методические указания № 52н не содержат положений, утверждающих форму путевого листа, и указания о применении в качестве первичного учетного документа чека заправки ГСМ.

Вместе с тем, если чек заправки ГСМ является документом, подтверждающим факт хозяйственной жизни — переход права собственности на нефтепродукты (факт отгрузки ГСМ) при осуществлении факта поставки, то состав его реквизитов следует оформлять с учетом общих требований Закона № 402‑ФЗ.

При оформлении чеков заправки ГСМ надлежащим образом отражение в бюджетном учете поступления топлива на основании таких чеков, приложенных к путевому листу, не противоречит положениям законодательства о бухгалтерском учете.

Если в целях осуществления ежемесячных сверок фактически произведенных поставок ГСМ согласно чекам заправки ГСМ преду­смотрено формирование сводного документа — товарной накладной, то поступление топлива, отраженное в бухгалтерском учете на основании указанного чека заправки, по товарной накладной повторно не отражается.

Накладная, оформляемая по итогам месяца как сводный документ, определяет общий объем денежных обязательств по оплате поставленного за месяц товара и дату (условия) их исполнения, что принимается во внимание при отражении расчетов по кредиторской задолженности.

Пунктом 22 СГС «Концептуальные основы» определено, что порядок документооборота, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов для отражения их в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным графиком документооборота, технология обработки (представления (обмена)) учетной информации при условии ведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по договору (соглашению) иным учреждением (централизованной бухгалтерией), устанавливается с учетом особенностей организации ведения бухгалтерского учета, предусмотренных таким договором (соглашением).

В соответствии со статьей 153 Гражданского кодекса сделками признаются действия юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. С учетом изложенного сделкой является событие, порождающее гражданско-правовые отношения, все дальнейшие этапы которого по существу являются фактами хозяйственной жизни.

Отметим, что пункт 10 Инструкции № 191н предусматривает возможность внесения учреждениями изменений в ранее принятую бюджетную отчетность по согласованию с соответствующим пользователем бюджетной отчетности (в редакции, действовавшей на момент совершения правонарушения). Изменения в бюджетную отчетность учреждением после передачи в финансово-экономический отдел первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета (товарной накладной (исправленной), акта приемки товара) внесены не были.

Ответственность по закону

На главного бухгалтера нормами Бюджетного кодекса, Законом № 402‑ФЗ возложена обязанность по представлению достоверной бухгалтерской отчетности. Однако он, вступая в правоотношения, регулируемые бюджетным законодательством, и указав в годовом бухгалтерском отчете недостоверные сведения, не обеспечил исполнение своих обязанностей, не проявил должной степени заботливости и осмотрительности и не предпринял всех мер для соблюдения требований бюджетного законодательства. Подписывая и подавая годовую бухгалтерскую отчетность, содержащую заведомо недостоверные сведения, он не мог не осознавать противоправности своих действий, что указывает на наличие умысла при совершении действий, направленных на представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности, необходимой для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы и исполнения бюджетов бюджетной системы России.

За совершение подобных действий статьей 15.15.6 КоАП России предусмотрена административная ответственность (в редакции, действовавшей на момент совершения правонарушения) от 10 000 до 30 000 рублей. В данном случае арбитры обошлись минимальным штрафом — 10 000 рублей.