От учета к отчетности

В. П. Багрин

Поводом к написанию статьи стала норма учета, известная каждому бухгалтеру, — отчетность необходимо составлять на основании учетных регистров. Рассмотрим, как это прописано в законодательстве и как работает на практике.

В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления

В пункте 1 статьи 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» закреплена следующая норма: бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Согласно пункту 6 СГС «Концептуальные основы» отчетность формируется. Указаний об источниках формирования отчетности документ не содержит.

В пункте 7 Инструкции № 191н, пункте 9 Инструкции № 33н определено, что бюджетная (бухгалтерская) отчетность составляется:

• на основе данных Главной книги и (или) других регистров бюджетного (бухгалтерского) учета, установленных законодательством;
• на основе плановых (прогнозных) и (или) аналитических (управленческих) данных, сформированных в ходе осуществления деятельности субъектом учета.

Таким образом, три нормативных правовых акта устанавливают, что кроме регистров учета для составления отчетности следует использовать и другие источники данных.

Этот вопрос крайне важен для бухгалтера, который должен иметь возможность защитить правильность цифр, указанных в отчетности. И еще более актуален для централизованной бухгалтерии (ЦБ), которая должна получить всю необходимую информацию для составления отчетности, а потом, при необходимости, защитить достоверность данных. Он также важен для ревизоров, которым надо сопоставлять отчетность с исходными данными, а потом, возможно, доказывать, что выявленные ошибки в отчетности действительно имели место.

Из регистра в отчет

Отчетность, которую следует составлять на основании данных Главной книги и (или) других регистров учета, это все те формы отчетности, для каждой из граф (кроме содержащих расчетные показатели) которых указаны номера счетов учета, коды бюджетной классификации.

Например, для каждой графы Баланса главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130) (далее — Баланс (ф. 0503130)), Баланса государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730) указано, показатели остатков какого счета учета следует отражать.

Таким образом, прослеживается прямая связь отчетной формы (баланса) с учетными регистрами. Следовательно, бухгалтер (ЦБ) всегда может доказать правильность заполнения отчетности, предъявив к проверке Главную книгу, в которой зафиксированы показатели остатков на счетах на начало и конец года. Значит, ревизор легко может проверить правильность заполнения баланса, сверив его данные с отраженными в Главной книге.

Конечно, чтобы заполнить показатели баланса по сведениям Главной книги, последние надо выбирать и суммировать. Было бы удобнее, если бы в своих итоговых графах учетные регистры содержали данные, которые можно непосредственно подставлять в формы отчетности.

Есть и другие варианты связи учетных регистров и форм отчетности. Например, в соответствующих графах Отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128) предписано указывать показатели дебетового, в других графах — кредитового оборота счета. Эти данные есть в учетном регистре «Журнал операций». Значит, существует прямая связь отчетной формы с учетными регистрами. Следовательно, бухгалтер (ЦБ) всегда может доказать правильность заполнения отчетности, предъявив к проверке Журналы операций, показатели итоговых оборотов по счетам учета. Также ревизор легко может проверить правильность заполнения Отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128), сверив его показатели с показателями оборотов в Журналах операций.

Порядок заполнения форм отчетности на основании учетных регистров может быть описан и не столь понятным образом. Например, в указаниях о порядке заполнения Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121), приведенных в Инструкции № 191н, можно встретить такое предписание: «Итоговые показатели формируются на основании данных по соответствующим счетам:

• показатели строк, ..., отражаются по доходам в структуре подстатей КОСГУ с учетом следующих положений формирования итоговых показателей:
• по строке 040 — сумма по данным счета 1 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат». Счет указан, но какие конкретно данные указанного счета надо брать?

Конечно, бухгалтеры понимают, что имеется в виду. В некоторых случаях полагаются на разработчиков программ автоматизации учета и на замечания ревизоров отвечают, что «у нас так программа посчитала».

Конечно, удобнее, если бы было указано примерно следующее: кредитовый оборот счета ХХ за минусом дебетового оборота счета ХХ в корреспонденции с кредитом счета НН. Но и при имеющемся недостаточно конкретном указании сведения для заполнения отчетной формы можно получить из данных учетного регистра, например, из Журнала операций. Значит, и бухгалтер (ЦБ) сможет доказать правильность отчетности, и ревизор сможет доказать наличие ошибки. Хотя, может быть, придется и поспорить.

Забалансовые счета

В указаниях о порядке заполнения отчетности встречаются и более сложные варианты. Например, в Справке о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах (далее — Справка в составе Баланса (ф. 0503130)) необходимо в рамках забалансового счета 10 «Обеспечение исполнения обязательств» раздельно показать такие понятия, как задаток, залог, банковская гарантия, поручительство, иное обеспечение.

Из какого учетного регистра бухгалтер может взять эту информацию? Согласно пункту 362 Инструкции № 157н аналитический учет по этому счету ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе обязательств по видам имущества (обеспечения). То есть для исполнения требований Инструкции № 157н бухгалтер обязан формировать в аналитических разрезах Многографные карточки (ф. 0504054) для обязательств, учитываемых на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств».

Ранее мы привели выдержку из Инструкции № 191н о том, что для формирования отчетности надо использовать учетные регистры, установленные законодательством. То есть бухгалтер учреждения (ЦБ) должен подтверждать показатели Справки в составе Баланса (ф. 0503130) в части забалансового счета 10 «Обеспечение исполнения обязательств» именно Многографными карточками (ф. 0504054), и никак иначе. Но при этом в унифицированной форме Многографной карточки (ф. 0504054) нет установленного реквизита, в котором надо отражать аналитические признаки объекта. Значит, бухгалтер (ЦБ) должен доработать ее форму, добавив в нее реквизит, в котором для забалансового счета 10 «Обеспечение исполнения обязательств» будет указан вид обеспечения. А затем утвердить доработку в учетной политике. С получением информации для заполнения этого аналитического признака у бухгалтера (ЦБ) проблем возникнуть не должно.

Еще пример. В разделе 3. Движение материальных ценностей на забалансовых счетах Сведений о движении нефинансовых активов (ф. 0503168) (далее — Сведения (ф. 0503168)) необходимо отражать движение нефинансовых активов на забалансовых счетах. При этом для счетов 01 «Имущество, полученное в пользование», 24 «Нефинансовые активы, переданные в доверительное управление», 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» следует выделить отдельно недвижимое имущество, по забалансовому счету 02 «Материальные ценности на хранении» — отдельно имущество на хранении, отдельно — не признанное активом.

В отдельном разделе Сведений (ф. 0503168) — 3.1 требуется показать движение материальных ценностей имущества казны на забалансовых счетах. И вот в чем проблема: с какого учетного регистра бухгалтер (ЦБ) должен взять эти аналитические показатели?

По всем указанным забалансовым счетам аналитический учет предписано вести в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) (далее — Карточка (ф. 0504041)). Со счетами 24 «Нефинансовые активы, переданные в доверительное управление», 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» ситуация несколько проще. Для этих счетов Инструкция № 157н требует вести аналитический учет, в том числе и по признакам «недвижимое имущество» и «имущество казны». Значит, если бухгалтер (ЦБ) исполнит все требования Инструкции № 157н по ведению аналитического учета на счетах 24 «Нефинансовые активы, переданные в доверительное управление», 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование», то есть добавит к этим счетам аналитические признаки «недвижимое имущество» и «имущество казны», отразит эти признаки в карточках для каждого из соответствующих объектов, у бухгалтера (ЦБ) будут необходимые данные для заполнения показателей по этим счетам в Сведениях (ф. 0503168), то с получением информации о наличии у объектов учета таких аналитических признаков у бухгалтера (ЦБ) проблем возникнуть не должно. Потому что движение по этим забалансовым счетам всегда производят одновременно с движением соответствующего имущества на балансовых счетах, на которых необходимые аналитические признаки заложены в код счета.

Со счетами 01 «Имущество, полученное в пользование» и 02 «Материальные ценности на хранении» ситуация сложнее. Инструкция № 157н не требует, чтобы на этих счетах вели аналитический учет в тех разрезах, как это нужно для Сведений (ф. 0503168), не предписывает на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» аналитически выделять признак «недвижимое имущество», на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении» выделять аналитические признаки «на хранении» и «не актив».

Как следствие, чтобы выполнить требования по заполнению отчетности, бухгалтеру (ЦБ) надо будет сначала организовать на этих забалансовых счетах необходимый аналитический учет и зафиксировать способы в учетной политике учреждения. Кроме того, для ЦБ надо продумать и закрепить в правилах документооборота, каким путем сведения об этих аналитических признаках будут попадать от учреждений в ЦБ. Потом бухгалтер (ЦБ) сможет отражать эти аналитические признаки в Карточках (ф. 0504041) соответствующих объектов и переносить их в Сведения (ф. 0503168).

Обратите внимание еще на одну проблему: хотя согласно Методическим указаниям № 52н Карточка (ф. 0504041) позиционирована как регистр для аналитического учета, в самой форме нет никаких реквизитов для того, чтобы указать аналитические признаки. Значит, бухгалтеру (ЦБ) надо доработать форму Карточки (ф. 0504041), добавив в нее графы для дополнительных аналитических признаков. Конечно же, такое изменение формы учетного регистра надо узаконить в учетной политике.

Есть в отчете, нет в учете

Некоторые отчетные формы требуют отражения таких сведений, которых в учете нет вообще. Например:

• В Сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169) (далее — Сведения (ф. 0503169)) в разделе 2 «Сведения о просроченной задолженности» показателем графы 4 указана «дата исполнения по правовому основанию».

Также «дату исполнения по правовому основанию» требуется указать в Сведениях о принятых и неисполненных обязательствах получателя бюджетных средств (ф. 0503175) (далее — Сведения (ф. 0503175)):

• в разделе 1 «Сведения о неисполненных бюджетных обязательствах» показатель графы 4;
• в разделе 2 «Сведения о неисполненных денежных обязательствах» показатель графы 4;
• в разделе 3 «Сведения о бюджетных обязательствах, принятых сверх утвержденных бюджетных назначений» показатель графы 6.

Во всех этих случаях бухгалтер (ЦБ) обязан указать в отчетной форме дату. Но ни в одном из установленных регистров учета этих дат нет, потому что они не являются показателями учета, и законодательство об учете не требует каким-то особым образом их учитывать.

Сведения (ф. 0503169) заполняют на основании Журналов операций. Но в этих регистрах не требуется отражать «дату исполнения по правовому основанию».

Сведения (ф. 0503175) могут быть заполнены на основании Журналов операций и Журнала регистрации обязательств. В этих учетных регистрах также нет сведений о «дате исполнения по правовому основанию». Эти данные не обязательно будут поступать бухгалтеру (ЦБ).

У проблемы может быть два решения.

Решение 1

Бухгалтер (ЦБ) берет решение проблемы на себя. Для этого надо доработать:

• график документооборота таким образом, чтобы в бухгалтерию (ЦБ) своевременно поступала информация о «дате исполнения по правовому основанию»;
• существующие первичные учетные документы или разработать новые, чтобы в них была отражена «дата исполнения по правовому основанию»;
• учетные регистры, добавив в них графу для отражения «дата исполнения по правовому основанию».

Решение 2

Бухгалтер (ЦБ) переадресует решение проблемы на тех, кто обладает соответствующей информацией (компетенцией).

Штатный бухгалтер — на подразделение (должностную единицу), которые отвечают за юридические вопросы и (или) договорную деятельность. ЦБ — на обслуживаемые учреждения. Для этого надо доработать график документооборота таким образом, чтобы:

• бухгалтерия (ЦБ) в процессе подготовки отчетности направляла информированным (компетентным) лицам предварительные отчеты с заполненными сведениями по данным бухгалтерского учета, но с незаполненной «датой исполнения по правовому основанию»;
• информированные (компетентные) лица в установленный срок после получения заполняли в предварительных отчетах сведения о «датах исполнения по правовому основанию» и возвращали за своими подписями в бухгалтерию (ЦБ).

В Сведениях (ф. 0503169) бухгалтеру необходимо также заполнить еще два показателя, которые не предусмотрены никакими стандартами и инструкциями, отсутствуют в учетных регистрах: суммы долгосрочной и просроченной задолженности.

Возможно, именно эти показатели имелись в виду в Инструкциях № 191н и 33н под «управленческими» данными. Конечно же, ни одна инструкция и ни один стандарт не обязывают бухгалтера (ЦБ) вести учет «управленческих» данных. Значит, для заполнения этих сведений в отчете у бухгалтера (ЦБ) — те же самые два варианта действий:

• взять на себя дополнительную работу по подготовке «управленческих данных» и ответственность за это;
• переадресовать работу по подготовке «управленческих данных» и ответственность за это на информированных (компетентных) лиц.

Пожалуй, наибольшее количество показателей, которые отсутствуют в регистрах бухгалтерского учета, требуется заполнить в Сведениях о вложениях в объекты недвижимого имущества, объектах незавершенного строительства (ф. 0503190) (далее — Сведения (ф. 0503190)).

В этом отчете кроме суммовых показателей, которые есть у бухгалтера (ЦБ), по каждому объекту необходимо отразить десяток показателей, которые бухгалтер (ЦБ) знать и учитывать не обязан.

Положениями Инструкции № 191н установлено, что в Сведениях (ф. 0503190) раскрывается информация по объектам капитальных вложений, включающая в том числе финансовые данные, сформированные по соответствующим объектам капитальных вложений в бюджетном учете учреждения на соответствующих счетах аналитического учета счета 1 106 11 000 «Вложения в основные средства — недвижимое имущество учреждения».

Согласно пункту 128 Инструкции № 157н аналитический учет по счету 106 00 «Вложения в нефинансовые активы» необходимо вести в Многографной карточке (ф. 0504054). В этом учетном регистре не предусмотрено отражение таких сведений, как учетный номер объекта капитальных вложений на отчетную дату, код статуса объекта (информации о состоянии объекта капитальных вложений на отчетную дату) и т. д. Значит, бухгалтеру (ЦБ) надо будет выбрать один из вариантов решения:

• каким-то образом обеспечить поступление в бухгалтерию (ЦБ) всех необходимых сведений;
• при подготовке отчетности направлять частично заполненный отчет информированным (компетентным) лицам, которые имеют необходимые сведения.

Кроме этого, бухгалтеру (ЦБ) надо будет организовать дополнительный аналитический учет кассовых расходов на вложения в объекты недвижимого имущества, объекты капитального строительства в разрезе тех объектов, которые подлежат обособленному отражению по строкам Сведений (ф. 0503190).

Для этого необходимо либо дополнить Журнал операций добавочной графой и дополнительным итогом, либо разработать специальный учетный регистр. Какой бы из этих вариантов ни выбрал бухгалтер (ЦБ), его надо будет описать в учетной политике. Без этого будет сложно доказывать ревизорам правильность заполнения показателей кассовых расходов в Сведениях (ф. 0503190).

А еще бухгалтеру (ЦБ) надо будет добавить дополнительные аналитические признаки к самим объектам вложений, учитываемым на счете 1 106 11 000 «Вложения в основные средства — недвижимое имущество», чтобы разделить эти объекты на группы, соответствующие строкам Сведений (ф. 0503190):

• 100 «Вложения в объекты незавершенного строительства, включенные в документ, устанавливающий распределение бюджетных средств на реализацию инвестиционных проектов»;
• 200 «Вложения в объекты незавершенного строительства, не включенные в документ, устанавливающий распределение бюджетных средств на реализацию инвестиционных проектов»;
• 300 «Объекты законченного строительства, введенные в эксплуатацию, не прошедшие государственную регистрацию»;
• 400 «Капитальные вложения, произведенные в объекты, строительство которых не начиналось»;
• 410 «Расходы на проектно-изыскательские работы и проектно-сметную документацию»;
• 500 «Капитальные вложения, произведенные при приобретении объектов незавершенного строительства»;
• 510 «Включенных в документ, устанавливающий распределение бюджетных средств на реализацию инвестиционных проектов»;
• 520 «Не включенных в документ, устанавливающий распределение бюджетных средств на реализацию инвестиционных проектов».

Инструкцией № 157н такой аналитический разрез не предусмотрен. Его также надо разработать и закрепить в учетной политике. Соответствующий реквизит отсутствует в Многографной карточке (ф. 0504054), поэтому его следует добавить в форму и утвердить в учетной политике.

В графике документооборота также следует учесть движение информации, чтобы соответствующие сведения, которые позволят отнести объект вложений к соответствующей аналитической группе, своевременно попали в бухгалтерию (ЦБ).

Рассмотренные ситуации показывают, что в отчетности бухгалтер (ЦБ) обязан представить большое количество сведений, которые отсутствуют в учетных регистрах (в том виде, как они установлены законодательством). Как следствие, чтобы отчетность была в полной мере подтверждаема данными учета, бухгалтеру (ЦБ) надо доработать порядок ведения аналитического учета, формы учетных регистров, дополнить график документооборота.