Еще раз про учетную политику
Тема учетной политики — вечная. Интерес к ней то возрастает — особенно к концуначалу года,
то утихает. В 2020 году изменения законодательства дают повод в очередной раз вспомнить об этом документе. Предлагаем взглянуть на учетную политику с точки зрения централизованной бухгалтерии.
В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления
В последней редакции СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» на центральную бухгалтерию (ЦБ) возложена обязанность разрабатывать единую учетную политику для всех обслуживаемых учреждений. Взгляд на этот документ с точки зрения ЦБ очень хорошо помогает понять, что именно должно быть в учетной политике, а чего быть не должно. Потому что штатный бухгалтер учреждения, как и ЦБ, должен быть обособлен от решений учреждения и от ответственности за них.
Повторение — мать учения
Раздел СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», устанавливающий терминологию, не содержит определения понятия «учетная политика». Обратимся к статье 8 Закона от 6 декабря 2011 г. №
Таким образом, термин «учетная политика» опирается на понятие «бухгалтерский учет», которому не дано определения ни в стандартах, ни в инструкциях. Воспользуемся нормой Закона №
Итак, бухгалтерский учет состоит из двух этапов:
- отражение в систематизированном виде информации об объектах учета (заполнение учетных регистров);
- формирование отчетности на основании систематизированной информации (учетных регистров).
Учет начинается только тогда, когда в бухгалтерию (локальную в учреждении или в централизованную) поступают первичные учетные документы. Отсюда следует ответ на важный вопрос: для кого пишется учетная политика?
Так как учетная политика устанавливает только и исключительно способы ведения учета, то она предназначена только и исключительно для сотрудников, которые осуществляют учет:
- для работников бухгалтерской службы, если учет ведет бухгалтерия учреждения;
- для работников ЦБ.
Также учетная политика может быть необходима органам внутреннего и внешнего финансового контроля.
Согласно СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» к вопросам учетной политики отнесено несколько «пограничных» вопросов, возникающих на стыке учета и другой деятельности учреждения:
- порядок инвентаризации. Потому что важная часть инвентаризации — сверка учетных и фактических данных;
- порядок документооборота для целей бухгалтерского учета. Потому что это обеспечивает своевременное поступление первичных документов в бухгалтерию для принятия к учету;
- порядок внутреннего контроля. Потому что принимать первичные документы к учету можно только после их контроля.
Обратим внимание: даже оформление первичных учетных документов не относится к бухгалтерскому учету. Он начинается с проверки поступивших первичных учетных документов. Понять эту простую истину как раз и позволяет взгляд со стороны централизованной бухгалтерии. Она начинает свою работу по ведению учета, когда получает от учреждения первичный учетный документ и проверяет его: можно ли его вообще принимать к учету.
Большая проблема состоит в том, что весьма часто имеет место непонимание границ бухгалтерского учета, границ ответственности бухгалтера[1]. Причем эти рубежи часто не видят и сами бухгалтеры, и консультанты по бухгалтерскому учету, и руководители учреждений, и проверяющие.
Нередко бывает так, что на бухгалтера в учреждении возлагают (или он сам на себя берет) решение вопросов, не имеющих отношения к бухгалтерскому учету. Бухгалтер не справляется самостоятельно с принятием решения, так оно вне его должностных обязанностей, вне его полномочий, вне его профессиональной квалификации. Бухгалтер обращается к консультанту. А тот тоже не видит или не хочет видеть, что вопрос не имеет отношения к учету, и часто дает бухгалтеру такой совет: решайте этот вопрос сами и закрепляйте решение в учетной политике. В результате в документ попадают положения, не имеющие отношения к учету. На самом деле в учетной политике таким решениям не место.
Типичные ошибки
Порядок распоряжения имуществом
Одна из распространенных ошибок, встречающихся при формировании учетной политики учреждения, — установление порядка распоряжения имуществом.
Типичный вопрос бухгалтера консультанту: по каким нормам списывать бензин на ХХХ?
Типичный ответ консультанта: на основании положений NNN руководитель устанавливает норму, а вы закрепляете это в учетной политике. Таким образом нормы списания топлива попадают в учетную политику. Хочется задать такому консультанту простой вопрос: если руководитель уже установил нормы расхода топлива, зачем их еще раз дублировать в учетной политике?
Но на самом деле соответствия, отраженные в нормативно-правовых актах, являются нормами не «списания», а «расходования» топлива и не имеют отношения к учету, так как могут регулировать распоряжение имуществом учреждения. Работа бухгалтера учреждения или ЦБ начинается только после того, как имуществом учреждения уже распорядились.
Работа бухгалтера (ЦБ) заключается в том, чтобы отразить в учете факт расходования моторного топлива на основании первичного документа. Бухгалтер не имеет права списать топлива меньше, чем указано в первичном документе. Поэтому для бухгалтера (ЦБ) никакие нормы расхода не имеют значения. Он должен только проверить поступивший первичный документ на следующие соответствия:
- он был составлен по унифицированной форме или по иной форме, установленной учетной политикой, если для этого факта хозяйственной жизни нет унифицированной формы;
- все графы были заполнены;
- не было арифметических ошибок;
- был полностью составлен на официальном государственном языке России;
- отражение первичного документа в учете было допустимо. Например, если первичный документ отражает прекращение признания в учете материальных ценностей, бухгалтер проверит, чтобы эти материальные ценности были в остатке в достаточном количестве.
В случае выполнения этих условий бухгалтер должен отразить первичный документ в учете.
Вернемся к вопросу норм расхода топлива и их отражения в учетной политике. Возможно, нормы расхода топлива нужны водителю. Эти сведения он может получить из соответствующего решения руководителя, без доступа к учетной политике учреждения.
Нужны ли эти данные бухгалтеру или ЦБ и как они влияют на работу бухгалтерии?
Если бухгалтер в порядке документооборота получил полностью заполненный первичный документ о расходовании топлива (Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230)), а члены комиссии по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, подтвердили, что топливо было действительно израсходовано, то зачем ему нужна норма расхода? Ни штатному бухгалтеру, ни ЦБ нет необходимости вникать в какие-то еще подробности. А значит, нормы расхода топлива к учетной политике не имеют отношения.
Читатель может возразить: нормы расхода нужны бухгалтеру, чтобы оформить Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230). Но мы уже выяснили, что оформление первичных документов не является предметом бухгалтерского учета. Если на бухгалтера в учреждении возложили дополнительные обязанности в части оформления первичных документов, то это вопрос должностных инструкций работника, а не бухгалтерского учета. И далее, первичный документ Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) не должен содержать сведений, отличающихся от фактического расхода. Потому что если в Акте о списании материальных запасов (ф. 0504230) отразить расход меньше фактического, это приведет к недостаче. То есть данные учета будут завышены по сравнению с фактическим остатком.
Могут последовать возражения: нормы расхода нужны бухгалтеру для того, чтобы определить направление списания топлива — на расходы учреждения или на виновное лицо. Это ошибочное мнение. Если комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов написала в Акте о списании материальных запасов (ф. 0504230), что все топливо было израсходовано на нужды учреждения, то ни у штатного бухгалтера, ни у ЦБ нет никакого права оспаривать это решение. Они не могут принимать решение о том, было топливо израсходовано оправданно или нет — это вопрос распоряжения имуществом.
И вновь возможны возражения: без норм расхода бухгалтер не сможет доказать проверяющим правильность списания топлива. Это — заблуждение. Если ревизор посчитает, что топливо было списано неправильно, то это претензия не к бухгалтеру, не к ЦБ, которые только исполняют оформленный Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230). Это претензия к тем сотрудникам учреждения, на которых возложена ответственность за принятие решения о выбытии активов: комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов и руководителю учреждения. Именно для таких заблуждающихся в пункте 24 СГС «Концептуальные основы» указано, что ни бухгалтер, ни ЦБ «не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни».
Все эти рассуждения можно свести к одному простому тезису: так как нормы расходования моторного топлива и любые другие нормы расходования материальных ценностей регулируют распоряжения имуществом учреждения, эти вопросы не имеют отношения к способам ведения учета. В учетной политике не должно быть никаких норм расходования имущества.
Включая нормы расхода материальных ценностей в учетную политику, бухгалтер, централизованная бухгалтерия могут взять на себя лишние обязанности и лишнюю ответственность.
Следующий типичный вопрос бухгалтера консультантам: какие нужны документы, чтобы списать ХХХ (обычно речь идет об основных средствах или материальных запасах длительного использования)? Консультант по учету должен дать бухгалтеру (ЦБ) правильный ответ на такой вопрос — нужны первичные документы по унифицированным формам: Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104), Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230). Ничего больше по этому вопросу бухгалтерам учреждения, как и ЦБ, знать не нужно.
На самом деле бухгалтер этот ответ и так прекрасно знает, и когда он задает этот вопрос, его обычно интересует, какие документы нужны, чтобы обосновать прекращение использования объекта и (или) его расходование (уничтожение).
Но этот вопрос — опять о распоряжении имуществом и не входит в предмет бухгалтерского учета и в компетенцию бухгалтера (ЦБ).
Посмотрим на ситуацию со стороны ЦБ. Она должна получить от учреждения готовый оформленный первичный документ о списании с подписями всех ответственных лиц учреждения. ЦБ не будет разбираться, а было ли вообще оправданным это списание — это компетенция руководителя учреждения и ответственность самого учреждения. Точно так же и штатный бухгалтер учреждения не несет ответственности за обоснованность принятого решения о списании.
Ответственность бухгалтера, ЦБ начинается только с формальной проверки первичного документа и состоит в правильном отражении документа в учетных регистрах.
Значит, для выполнения своих должностных обязанностей бухгалтеру или своих полномочий ЦБ не нужны никакие дополнительные правила списания имущества. Следовательно, в учетной политике не должно быть никаких правил принятия решений о списании имущества.
Имущество, которым учреждение распоряжается, это не только материальные ценности. Это также и наличные денежные средства.
В период с 26 февраля 1996 года по 31 декабря 2011 года действовал Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением совета директоров Центрального Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40. Этот документ кроме прочего устанавливал требования к оборудованию кассы и хранению (передаче) ключей. В настоящее время действуют Указания Банка России от 11 марта 2014 г. №
Посмотрим на это все с точки зрения ЦБ, которая ведет учет для учреждения, работающего с наличными деньгами. В какой момент она включается в кассовые операции? Ровно в тот, когда в ЦБ из учреждения поступают первичные документы — приходные и расходные кассовые ордеры. Значит, для ЦБ совершенно неважно, что происходит в учреждении с наличными деньгами до оформления кассовых ордеров. Также ЦБ совершенно безразлично, что в учреждении на самом деле происходит с денежными документами, важны только фондовые кассовые ордера. И точно так же все эти вопросы могут интересовать штатного бухгалтера учреждения только в той мере, в какой на бухгалтера лично возложена ответственность за сохранность и расходование денег и денежных документов. То есть в меру материальной ответственности бухгалтера, а не в силу его обязанностей по ведению учета.
Из этого следует, что в учетной политике не должно быть никаких норм, касающихся сохранности, приема и расходования денежных средств и денежных документов.
Продолжая тему распоряжения денежными средствами учреждения, нельзя обойти стороной такой вопрос, как выдача их под отчет и расчеты с подотчетными лицами.
Снова посмотрим на эту ситуацию с точки зрения ЦБ. В какой момент начинается участие ЦБ в расчетах с подотчетными лицами? В тот, когда в ЦБ поступает документ: либо расходный кассовый ордер, либо распоряжение от учреждения о выплате средств подотчетному лицу перечислением, либо авансовый отчет, утвержденный руководителем учреждения[2]. Никаких решений в данном случае ЦБ не принимает. Потому что это вопросы распоряжения денежными средствами учреждения. Для отражения в учете фактов хозяйственной жизни ЦБ нужны только первичные документы установленной формы, в которых формально заполнены все графы. Решение о выдаче под отчет и о признании расходов подотчетного лица принимает руководитель учреждения.
Надо ли в учетной политике писать что-то о сроках, на которые денежные средства выдаются под отчет? Нет, потому что учет начинается только тогда, когда в бухгалтерию поступит первичный документ. Если он не поступает в течение года, то и факта хозяйственной жизни не происходит, следовательно, и никакого бухгалтерского учета по этому объекту в течение года не происходит. Сроки отчета подотчетных лиц — вопрос не учета, а распоряжения деньгами учреждения.
А как же быть бухгалтеру, если со стороны проверяющих возникнет претензия? Ответ такой же, как и в случае, если претензия по срокам подотчетной задолженности будет адресована в ЦБ: ни бухгалтер, ни ЦБ не несут ответственности за распоряжение имуществом.
Надо ли в учетной политике устанавливать форму заявления подотчетного лица? Да, если оно будет использовано как первичный учетный документ и основание для выполнения записей на счетах учета.
Надо ли в учетной политике устанавливать требования к документам, которыми подотчетное лицо будет подтверждать свои расходы? Нет, потому что эти документы не являются первичными учетными документами — основанием для записей в учете. Основанием является унифицированный первичный документ — Авансовый отчет (ф. 0504504).
На претензии к бухгалтеру по поводу документов, подтверждающих расходы подотчетного лица, со стороны проверяющих лиц ответ будет таким же, как в случае, если претензия будет адресована ЦБ: ни бухгалтер, ни ЦБ не несут ответственности за утверждение Авансового отчета (ф. 0504505).
В учетной политике не должно быть никаких норм, регулирующих порядок выдачи денежных средств под отчет и порядок признания расходов подотчетного лица.
Еще один типичный вопрос, который бухгалтеры задают консультантам: как правильно оформить дефектную ведомость, как правильно обосновать необходимость ремонта основных средств?
Первопричина таких вопросов — претензии ревизоров[3]. В ответ на них консультанты иногда советуют самостоятельно разработать форму дефектной ведомости и утвердить ее в учетной политике. Конечно же, это ошибочный совет.
Во-первых, если принять, что дефектная ведомость только подтверждает неисправности какого-то объекта, то она не может быть первичным учетным документом. Потому что не ведет ни к каким записям в регистрах учета. Следовательно, такой документ вообще к учету не имеет отношения, и ему не место в учетной политике.
Во-вторых, вопросы неисправности имущества учреждения и принятия решений об их ремонте относятся к категории распоряжения имуществом учреждения и не имеют отношения к учету. Учет начинается только тогда, когда решение об осуществлении расходов принято, учреждением взяты на себя обязательства.
Посмотрим на ситуацию с поломкой основного средства с точки зрения ЦБ. Что она должна сделать, когда в какой-либо документальной форме получит сведения о неисправности объекта? Ответ: ЦБ по этому поводу ничего делать не должна.
А зачем тогда вообще ЦБ узнавать об этом факте, отражать в учетной политике обоснование для выполнения ремонтных работ? Единственное, что бухгалтер (ЦБ) обязаны сделать в связи с ремонтом основного средства — произвести соответствующую запись в учетном регистре — Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) или Инвентарной карточке группового учета нефинансовых активов (ф. 0504032). Для такого рода записей в учетные регистры установлен специальный первичный документ унифицированной формы — Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0504103).
Конечно, бухгалтер (ЦБ) могут обращать внимание на поступающие к принятию к учету документы об оказанных услугах по ремонту и требовать в соответствии с правилами документооборота, чтобы они были предоставлены в бухгалтерию (ЦБ). Но это все не требует какого-то особенного обоснования необходимости ремонта.
В учетной политике не должно быть никаких норм, устанавливающих порядок обоснования расходов на ремонт и содержание имущества.
За все имущество учреждения отвечает руководитель. Он вправе в пределах норм законодательства возложить ответственность за какие-то виды, группы имущества на сотрудников. При этом все подобные вопросы относятся к распоряжению имуществом. Хотя и в первичных учетных документах, и в учетных регистрах аналитического учета требуется указывать ответственных лиц. Но назначение лиц, ответственных за имущество, происходит вне рамок учета. Бухгалтер только переносит данные об ответственных лицах из первичных документов в учетные регистры.
Посмотрим на вопрос с точки зрения ЦБ, которая не имеет никакого влияния на назначение лиц, ответственных за имущество в учреждениях. Поэтому для ЦБ не имеет значения, кого и почему в учреждении назначат ответственным лицом.
В учетной политике не должно быть никаких норм, устанавливающих порядок назначения лиц, ответственных за имущество.
В практике встречалась такая ситуация: бухгалтер задал консультанту вопрос, как и когда учреждение должно утилизировать списанные основные средства. Консультант, в числе прочих советов, рекомендовал зафиксировать в учетной политике порядок утилизации имущества.
Решение о способе использования отходов — это вопрос распоряжения имуществом учреждения, относящийся к области ответственности руководителя, но никак не бухгалтера учреждения или ЦБ. А вопросы об учете полезных отходов, их использовании, полученных доходах в достаточной степени регламентированы законодательством об учете. Поэтому рекомендация закрепить порядок утилизации в учетной политике — ошибочна.
В учетной политике не должно быть никаких норм, устанавливающих порядок использования отходов — имущества, не пригодного к использованию.
Подведем общий итог этого раздела: ни бухгалтер, ни ЦБ не несут ответственности за распоряжение имуществом учреждения. Подобные вопросы не относятся к области бухгалтерского учета и не являются предметом учетной политики.
Приведем простой пример. Учетную политику можно представить как рецепт приготовления блюда. Однако никакой рецепт не предписывает: сколько порций блюда готовить, от какого производителя и по какой цене покупать продукты, по какому случаю это блюдо стоит подавать на стол. Повару это все не нужно. Он должен только проверить качество и ассортимент полученных продуктов и приготовить все согласно рецепту.
Так же и распоряжение имуществом учреждения не имеет отношения к порядку ведения учета.
Решения по кадровым вопросам
Говоря о кадровых вопросах, мы имеем в виду временное или постоянное вменение сотрудникам тех или иных трудовых обязанностей. Работник обязан выполнять свои трудовые функции, установленные трудовым договором (ст. 21 ТК РФ). Изменение трудовых функций производится в установленном порядке, с письменным оформлением (гл. 12 ТК РФ). Таким образом, включение работника в состав какой-то комиссии учреждения — вопрос управления кадрами учреждения, потому что возлагает на работника дополнительные функции и дополнительную ответственность. Поэтому такие вопросы следует решать в рамках норм Трудового кодекса, принимая во внимание положения трудового договора с этим сотрудником и его квалификацию.
Возложение на работника обязанностей по оформлению каких-либо документов — также вопрос управления кадрами учреждения, и его следует решать в рамках трудового законодательства, принимая во внимание положения трудового договора с этим сотрудником и его квалификацию.
Зачем мы повторяем такие простые вещи? Потому что имеет место распространенная ошибка: в учетной политике (в приложениях) устанавливают какие-то персональные назначения, например, составы комиссий, персональные назначения ответственных за оформление документов или за контроль документов.
Эти вопросы нужно рассматривать с точки зрения норм Трудового кодекса. Назначить состав какой-то комиссии — это не значит просто написать список сотрудников, входящих в ее состав, необходимо вменить каждому из них дополнительные обязанности.
Следовательно, захватываются вопросы трудовых отношений: насколько это дополнительное назначение укладывается в круг обязанностей сотрудника, установленный его трудовым договором, в его рабочее время, в квалификацию? Не повлечет ли дополнительное назначение изменения условий трудового договора?
Зададимся простым вопросом: может ли ЦБ решать кадровые вопросы в обслуживаемых учреждениях? Ответ очевиден: конечно, нет. Учреждения передают в ЦБ полномочия по ведению учета, но никак не полномочия по управлению персоналом.
Следующий вопрос: может ли бухгалтер учреждения решать какие-то кадровые вопросы? Может, но только в отношении своих прямых подчиненных, и только в рамках предоставленных ему полномочий. Если указанные назначения сотрудников в комиссии или для выполнения каких-то функций сделаны через кадровые приказы, зачем дублировать ту же информацию в учетной политике?
Таким образом, приходим к выводу: ни в учетной политике самого учреждения, ни в единой учетной политике ЦБ не должно быть никаких решений по кадровым вопросам, связанных с назначением сотрудников учреждения для разового или постоянного исполнения каких-то функций.
Вернемся к уже упомянутому сравнению: учетная политика — рецепт приготовления блюда. Включает ли рецепт фамилию повара?
Без сомнения, назначение трудовых функций сотрудникам не имеет отношения к порядку ведения учета.
Порядок хранения документов
Согласно статье 7 Закона № 402‑ФЗ ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта. Из этой нормы следует, что хранение документов не входит в бухгалтерский учет. Оно начинается, когда бухгалтерский учет уже закончен. Первичные учетные документы начинают хранить после того, как они приняты к учету и отражены в учетных регистрах. Хранение учетных регистров начинается после того, как они заполнены, распечатаны или сформированы в виде электронного документа.
Поэтому хранение документа — это не способ ведения учета.
В учетной политике не должно быть указаний о порядке хранения документов, учетных регистров, отчетности.
Для наглядности проведем такие параллели:
- первичные документы — это продукты и полуфабрикаты;
- учет — это приготовление блюда;
- хранение — это помещение готового блюда в холодильник.
В данном примере учетная политика — это рецепт приготовления блюда. Надо ли в рецепте приготовления писать что-то о том, как будет потом это блюдо храниться? Конечно, нет. Потому что действие рецепта заканчивается тогда, когда блюдо приготовлено. Вывод: порядок хранения документов не имеет отношения к порядку ведения учета.
Инструменты для ведения учета
Представим себе, что ЦБ в единой учетной политике установила: учет в ЦБ ведется на компьютерах марки ААА, первичные документы печатаются на принтерах БББ на бумаге сорта ВВВ, а подписи бухгалтеры ставят синими ручками ГГГ. А что здесь такого, эти же вопросы имеют отношение к учету? Конечно, имеют. А еще к учету имеет отношение, кто производитель столов, на которых стоят компьютеры и принтеры, и стульев, на которых сидят бухгалтеры.
Абсурдность такой нормы совершенно ясна. Но почему-то у некоторых бухгалтеров и консультантов не вызывает вопросов идея указать в учетной политике наименование программы автоматизации учета, которую учреждение использует. Хотя программа — это такой же инструмент, но никак не способ ведения учета.
Можно предположить, в чем основная причина появления названий программ автоматизации учета в учетной политике учреждения. Большинство из них привносят те или иные особенности: могут быть добавлены дополнительные аналитические разрезы учета, аналитические счета, забалансовые счета, реквизиты к первичным учетным документам, к учетным регистрам, первичные документы, учетные регистры. Бухгалтер делает ошибку, если думает, что, указав в учетной политике название используемой учетной программы, он таким способом автоматически «узаконивает» все эти особенности. Ничего подобного:
вполне может быть так, что учреждение станет использовать только часть особенностей программы, поэтому упоминание о ней не включает их автоматически в полном объеме;
все программы автоматизации учета имеют те или иные возможности настройки — изменения аналитических разрезов, добавления счетов, изменения и добавления форм документов и регистров. Поэтому одно только упоминание названия программы вовсе не означает, что все ее особенности учреждение использует именно в том виде, как они реализованы в стандартных настройках программы.
В учетной политике не должно быть указаний о конкретных видах используемых программ автоматизации учета.
Вновь обратимся к простому примеру, где учетная политика — рецепт блюда, программа автоматизации учета — электромясорубка.
Будет ли кто-нибудь в рецепте котлет указывать модель мясорубки? Из примера ясно видно, что вид программы автоматизации учета к порядку ведения учета отношения не имеет.
[1] См. цикл статей «Не бухгалтерское дело». Журнал «Бюджетный учет» № 10/2018. С.
[2] В связи с добавлением в набор унифицированных первичных документов специальных электронных документов для расчетов с подотчетными лицами ситуация может быть несколько сложнее, но сути эти новые документы не меняют — решение принимает учреждение, а ЦБ только отражает или не отражает его в учете, если соответствующий документ не меняет никаких учетных показателей.