Вокруг НПА в поисках информации

В. П. Багрин

В практической работе бухгалтера возникает множество различных вопросов и ситуаций, с которыми не каждый может справиться самостоятельно. Нередко приходится обращаться за разъяснениями к консультантам. Однако многие ответы можно было бы найти в нормативно­правовых актах, которые устанавливают правила ведения учета.

В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления

От простого к сложному

В 2004 году было проведено серьезное изменение порядка учета в госсекторе — принят единственный нормативный правовой акт (НПА)^[1], который устанавливал:

• общие принципы учета в госсекторе;
• план счетов;
• указания по применению счетов учета;
• корреспонденции счетов для наиболее распространенных фактов хозяйственной жизни;
• указания по применению форм первичных документов;
• формы первичных учетных документов;
• перечень рекомендуемых регистров учета, состав реквизитов регистров учета (формы учетных регистров установлены не были).

Таким образом, вся информация, которая была нужна бухгалтеру для организации учета, была сосредоточена в одном документе.

Практика быстро показала: только описания учетных регистров недостаточно. Бухгалтеры не хотят брать на себя ответственность самостоятельно придумывать формы учетных регистров. Был выпущен еще один НПА^[2], который их установил. Таким образом, уже в 2005 году стало понятно:

• какой круг вопросов должен быть регламентирован законодательством об учете в госсекторе, чтобы у бухгалтеров-практиков не возникало слишком много вопросов;
• насколько важно привлекать бухгалтеров-практиков к разработкам НПА в области учета в госсекторе. Иначе, после столкновения теории с практикой, их придется дорабатывать вскоре после принятия.

До 2011 года ситуация оставалась следующей:

• один НПА регулировал все вопросы учета, кроме форм учетных регистров;
• второй НПА устанавливал формы учетных регистров.

С 2011 года государственные (муниципальные) учреждения были распределены на три типа. Это стало поводом для того, чтобы изменить систему НПА, регулирующих порядок ведения учета в государственном секторе. Их разделили на группы, где НПА устанавливают:

• общие принципы ведения учета, план счетов и указания о порядке применения конкретных кодов счетов (Инструкция № 157н);
• корреспонденции счетов для разных фактов хозяйственной жизни (Инструкции № 162н, 174н, 183н);
• формы первичных учетных документов, учетных регистров, а также порядок их применения.

Таким образом, количество НПА, которые надо было знать и применять бухгалтеру, возросло. Также началось дублирование указаний.

Инструкции по учету для различных типов учреждений в значительной степени повторяют одна другую. Особенно много совпадений между Инструкциями № 174н и 183н. Когда принималось решение о том, чтобы сделать три отдельные инструкции для разных типов учреждений, возможно, думали о том, чтобы бухгалтер, например, бюджетного учреждения, взяв Инструкцию № 174н, видел в ней только то, что ему нужно. В то же самое время один из принципов, которому следовали, разделяя учреждения на три типа, — максимально одинаковые нормы, чтобы изменение типа учреждения не мешало последовательному ведению учета.

Единая инструкция вряд ли сильно бы сбивала с толку бухгалтеров. Пришлось бы делать специальные оговорки лишь по нескольким вопросам:

• описать отдельно порядок формирования полного номера счета для каждого типа учреждений (сейчас же уже фактически у автономных учреждений порядок такой же, как и у бюджетных);
• дать отдельные указания для счетов, которые могут быть в учете только у казенных учреждений: 210 02 «Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет», 210 04 «Расчеты по распределенным поступлениям к зачислению в бюджет», 304 05 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом»;
• дать отдельные указания для счета, который может быть в учете только у бюджетных и автономных учреждений — 210 06 «Расчеты с учредителем»;
• раздел «Санкционирование расходов экономического субъекта» (счета 500 00) сделать раздельным для казенных и для бюджетных (автономных) учреждений.

Наличие трех инструкций, которые должны по сути содержать одни и те же нормы, привело к ряду технических проблем. Каждое изменение методики учета — редкий год обходился без них — надо было вносить в три или в четыре инструкции одновременно. Это не всегда получалось. Бывало так, что сначала вносили изменение в Инструкцию № 157н, через какое-то время — в Инструкцию № 162н, а в Инструкции № 174н и 183н еще позже. И в результате в какие-то моменты времени положения инструкций не соответствовали друг другу.

Указания дублировались еще в одной области: в порядке оформления фактов хозяйственной жизни первичными учетными документами. Они были закреплены одновременно и в Инструкциях по учету № 162н, 174н и 183н, и в Методических указаниях № 52н.

Отметим, что когда в 2015 году был серьезно изменен состав первичных учетных документов, дублирование указаний привело к сложностям. В связи с этим понадобилось изменить сразу три инструкции по учету. Из них убрали упоминания о формах первичных документов. При этом не обошлось без накладок: наименования первичных документов убрали не везде, в отдельных случаях указания о формах первичных документов в инструкциях не согласуются с Методическими рекомендациями № 52н. Очевидно, если бы инструкция была всего одна, таких несоответствий было бы меньше.

Тем не менее система нормативных правовых актов, регулирующих вопросы учета, тогда была не очень сложная.

Обратим внимание на письма Минфина России. Они не являются НПА, не могут устанавливать новые нормы, не должны иметь правовых последствий.

Некоторые письма ведомство называло «системными». В законодательстве такая разновидность документа как «системное письмо» не установлена. Поэтому юридическая значимость и правовые последствия «системного письма» не отличаются от простого письма — все это не более чем рекомендации. Не секрет, что в различных сложных ситуациях бухгалтера часто тревожит не то, чтобы сделать «правильно», а то, чтобы «не наказали». Так вот, по поводу писем он может быть спокоен: проверяющие не имеют права не то что наказывать, но даже и писать в акте о проверке замечание о «нарушении письма».

Если в акте бухгалтер встретит упоминание о том, что не были выполнены требования какого-то письма, в акте возражений следует указать: «Согласно пункту 2 „Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации“, утвержденных постановлением Правительства России от 13 августа 1997 г. № 1009, письма не являются нормативными правовыми актами. Следовательно, они не обязательны для исполнения. Нарушение законодательства отсутствует. Имеет место личное мнение проверяющего».

Минфин России выпускал письма по вопросам учета, которые условно можно разделить на две категории.

Первая — письма, которые разъясняли порядок реализации в учете тех или иных новых норм^[3]. Например, трижды повышались ценовые пределы, которые определяют порядок учета основных средств. Каждый раз это приводило к изменению инструкций по учету. И у бухгалтеров возникал вопрос: а что делать с теми основными средствами, которые уже есть в учреждении и согласно новым ценовым пределам должны учитываться иначе?

Например, одно время предел стоимости для начисления амортизации 100 процентов был 20 000 рублей, а затем его увеличили до 40 000 рублей. А что надо было делать с основными средствами стоимостью 30 000 рублей — на момент изменения им начисляли амортизацию линейным способом? Разом доводить их амортизацию до 100 процентов или продолжать начислять амортизацию линейно? Минфин России разъяснял эти вопросы в письмах. Причем рекомендации при первом повышении пределов и при втором-третьем были прямо противоположными.

Первый раз предлагалось все имеющиеся основные средства перевести на учет по новым пределам. Это потребовало от бухгалтеров большой разовой работы, но зато потом все основные средства отражались в учете единообразно.

При втором-третьем изменении пределов стоимости Минфин России рекомендовал продолжать учитывать имеющиеся основные средства, как раньше, а новые пределы применять только ко вновь принятым к учету объектам.

Это решение было проще для исполнения, но зато в учете одновременно оказались основные средства, учтенные по разным методикам. И самое главное: так как методические указания о переходе на новые ценовые пределы министерство доводило письмами, а не нормативно-правовыми актами, бухгалтер не был обязан следовать этим указаниям. Он мог самостоятельно принимать решения, отличные от советов в письмах. Обратим внимание, что письма о порядке перехода на новую методику учета были актуальными только ограниченный период времени — в том году, когда соответствующее изменение произошло.

Вторая группа — письма, рассказывающие о новых нормах учета, которые обычно в скором времени находили отражение в изменениях инструкций. При этом нередко финансовые органы начинали требовать от бухгалтеров исполнения новых норм только на основании писем, упуская из вида, что письмо не может их установить. И до тех пор, пока новые положения не введены нормативно-правовым актом, применять их можно только в том случае, если они не противоречат действующим НПА об учете. Понятно, что такого рода письма теряли значимость после того, как соответствующие изменения были внесены в НПА.

Стандарты учета — усложнение системы НПА

С 2018 года система нормативно-правовых актов, регулирующих учет в госсекторе, претерпела серьезные изменения. Вступили в действие стандарты учета. Они устанавливают только общие принципы и требования к ведению учета какого-либо вида объектов и (или) факта хозяйственной жизни, но ничего не говорят ни о номерах счетов, ни о бухгалтерских записях, ни о первичных учетных документах, ни о регистрах учета.

Разработка и принятие стандартов начались за несколько лет до их вступления в силу. И те бухгалтеры, которые в своей работе смотрят вперед, задумывались, как новая система стандартов будет соотноситься с действующей системой инструкций? Представлялось следующее решение:

• если положения стандарта совпадают или расширяют нормы, установленные в инструкции, то одновременно с введением его в действие могут быть внесены изменения в инструкцию: полностью удалены указания по тем вопросам, которые регламентированы в стандарте, возможно, с заменой их ссылкой на него;
• если положения стандарта изменяют порядок учета, установленный инструкцией, то в зависимости от характера изменения одновременно с введением в действие стандартов следует вносить исправления в инструкции.

Выделим слово «одновременно». Потому что если стандарт введен в действие с 1 января, то бухгалтерские записи в соответствии с его положениями тоже надо начинать делать с первого рабочего дня года. Но так как стандарт не устанавливает номера счетов и их корреспонденции, то соответствующие изменения инструкций должны вступить в силу с этой же даты.

Так как порядок учета регламентирует не одна инструкция, а четыре, то изменения в связи с введением в действие стандартов следовало бы вносить в четыре НПА (или даже больше, если изменения затрагивают оформление первичных документов, учетных регистров или отчетность).

Практика предыдущих лет показала: чем большее количество НПА одновременно затрагивает то или иное изменение, тем большая вероятность накладок, задержек и нестыковок. То же самое произошло и при введении в действие стандартов. Новый документ подробно регламентировал определенные вопросы учета, но при этом в инструкциях оставались какие-то нормы, относящиеся к той же теме. Таким образом, ответы на свои вопросы, которые раньше бухгалтер искал в одном НПА, теперь надо было искать в нескольких.

Показательна ситуация с использованием терминологии. Стандарты активно вводят новые термины: «признание в учете» вместо «принятие к учету» и «оприходование», «прекращение признания в учете» вместо «списание».

Отметим, что вводимая терминология более наглядно показывает разницу между фактом хозяйственной жизни и его отражением в учете. Бухгалтер отвечает только за «признание в учете» и за «прекращение признания в учете», но не за сами решения — принять в оперативное управление и потом списать (израсходовать). Но если уж менять термины, то последовательно и в полном объеме — во всех инструкциях.

А то получается так: СГС «Основные средства» устанавливает порядок прекращения признания основных средств в учете. А Инструкции № 162н, 174н, 183н указывают, как списать основные средства. Также согласно Методическим рекомендациям № 52н следует использовать не акт о прекращении признания в учете, а акт о списании.

В 2020 году вместо термина «стандарт бухгалтерского учета для государственного сектора» был изобретен новый термин: «стандарт бухгалтерского учета государственных финансов». Из-за того что к моменту начала его использования уже было введено в действие более десятка стандартов, изменение всего одной фразы повлекло изменение большого количества НПА (некоторые из них вступили в действие всего за пару месяцев до этого).

Также одновременно с введением в действие стандартов было выпущено большое количество писем с рекомендациями. Сам по себе факт, что не один раз возникала необходимость сразу по введении в действие дополнить стандарт письмом, подтверждает, что они изначально не были готовы к практическому применению. Но даже после того как инструкции по учету были изменены в соответствии с новыми стандартами, соответствующие письма не утратили актуальности.

В результате не все написанное в этих письмах вошло в инструкции. Кроме этого, информация в инструкциях систематизирована по счетам учета, а в письмах к стандартам — по фактам хозяйственной жизни. То есть письма помогают бухгалтеру разобраться, как на практике применять тот или иной стандарт.

Таким образом, вместо достаточно простой системы НПА: Инструкция № 157н плюс инструкция по типу учреждения плюс Методические указания № 52н с 2018 года бухгалтеру необходимо искать нужные сведения в существенно более сложной системе НПА, которая кроме этих трех документов включает в себя более десятка стандартов и писем к ним.

Источники информации

Рассмотрим реальную ситуацию. На работу в отдел учета основных средств централизованной бухгалтерии приняли нового сотрудника — опытного бухгалтера из негосударственного сектора. Руководитель ЦБ дал ему перечень НПА и писем, необходимых для изучения.

До 2018 года указание было бы таким (кроме раздела учетной политики про учет основных средств):

• Инструкция № 157н:
  • вводная часть (общие принципы учета, это немного, около 30 пунктов);
  • «Основные средства» (счет 101 00);
  • «Непроизведенные активы» (счет 103 00; потому что вместе с недвижимостью, которая на балансе, всегда должны быть учтены земельные участки);
  • «Вложения» (счет 106 00);
  • «Амортизация» (счет 104 00);
  • «Имущество казны» (счет 108 00);
  • забалансовые счета (только 01, 02, 21, 23–26).
• Инструкции № 162н, 174н и 183н:
  • изучить вводную часть и аналогичные разделы.
  • Методические рекомендации № 52н:
  • вводная часть;
  • первичные документы, касающиеся операций с основными средствами;
  • журнал операций учета нефинансовых активов;
  • инвентарные карточки.

С 2020^[4] года бухгалтеру, отражающему операции с основными средствами, надо знать (кроме раздела своей учетной политики «Учет основных средств»):

• СГС «Основные средства» полностью, а также Методические указания по применению СГС «Основные средства», направленные письмом Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237;
• Инструкция № 157н:
  • «Основные средства» (счет 101 00);
  • «Амортизация» (счет 104 00).

Положения Инструкции № 157н следует изучать вместе с СГС «Основные средства», потому что не все вопросы методики учета основных средств и начисления амортизации вошли в стандарт. Часть осталась в Инструкции № 157н.

Одновременно надо проработать:

• в СГС «Концептуальные основы» пункты про общие признаки активов; порядок определения справедливой стоимости;
• в СГС «Учетная политика, оценочные значения, ошибки» все пункты про оценочные значения (так как срок полезного использования, который важен для признания объекта основным средством, а также для начисления амортизации основных средств — оценочное значение);
• в СГС «Концептуальные основы» пункты про первичные документы, про учетные регистры и одновременно вводную часть Инструкции № 157н (так как часть общих вопросов не была перенесена в СГС «Концептуальные основы»);
• вводную часть Методических рекомендаций № 52н (потому что ряд общих вопросов оформления первичных документов и учетных регистров не был перенесен в СГС «Концептуальные основы»).

Потребуется изучить положения СГС «Аренда» полностью, а также письмо Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83464 «О направлении Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда»;

Вместе с этим в Инструкции № 157н проработать нормы:

• «Права пользования активами» (счет 111 00);
• «Амортизация объектов основных средств» (счет 104 40).

Ознакомиться с СГС «Непроизведенные активы», потому что вместе с недвижимостью на балансе учреждения всегда должны быть учтены земельные участки. Одновременно уделить внимание положениям главы «Непроизведенные активы» (счет 103 00) из Инструкции № 157н.

Изучить в СГС «Доходы» пункты про доходы от необменных операций, найти именно те пункты, которые применимы к получению пожертвований основных средств, получению основных средств в дар.

Также проработать в Инструкции № 157н главы:

• «Вложения» (счет 106 00);
• «Нефинансовые активы имущества казны» (счет 108 00);
• забалансовые счета (01, 02, 21, 23–26).

В Инструкциях № 162н, 174н и 183н:

• изучить вводную часть и аналогичные разделы.

В Методических рекомендациях № 52н:

• первичные документы, касающиеся операций с основными средствами;
• журнал операций учета нефинансовых активов;
• инвентарные карточки.

Для других разделов учета перечень НПА и писем может быть и меньше. Но все равно их количество будет существенно больше, чем до введения в действие стандартов.