Аренда помещения. Нюансы содержания

Н. П. Нестеренко

Помещения, сданные или полученные в аренду, это не просто стены, пол и крыша. Они оснащены инженерными сетями, посредством которых пользователь получает различные услуги, в том числе коммунальные, охранные, противопожарные, связи.

Н. П. НЕСТЕРЕНКО, консультант

Инженерные сети

Положениями пункта 45 Инструкции № 157н, «ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов», принятого приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты, входят в состав зданий.

Однако в некоторых случаях инженерные сети учитываются как отдельные инвентарные объекты. Чаще всего подобная ошибка происходит после монтажа подобных систем в здании, которое было ранее построено, принято на баланс и уже эксплуатируется.

Если заключается договор, предметом которого является аренда помещения, и в нем установлены самостоятельно учтенные системы, то надо ли заключать отдельные договора на них и само помещение, и на каких счетах арендатор должен отражать эти объекты?

Классификация объектов учета аренды исходя из условий пользования имуществом и его содержания предусматривает следующие виды:

• операционная;
• финансовая (неоперационная) (раздел II.1 Методических рекомендаций по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», направленных письмом Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83464 (далее — Методические рекомендации)).

Как правило, аренда помещений относится к операционной аренде, так как соответствует критериям, установленным в пункте 12 СГС «Аренда»:

• срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;
• на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.

Объекты учета аренды, возникающие по договору, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованным имуществом (арендной платой), классифицируются как объекты учета операционной аренды (п. 15 СГС «Аренда»).

Если перечисленные условия не соблюдены, аренда относится к категории «финансовая» (неоперационная).

Имущество, предоставляемое арендатору, должно быть в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и его назначению. Объект сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т. п.), если иное не предусмотрено договором (п. 1, 2 ст. 611 ГК РФ). Из этой нормы следует, что помещение (здание) передается вместе со всеми инженерными сетями, в том числе принятыми к учету как самостоятельные инвентарные объекты.

Таким образом, составляется один договор аренды, в котором следует отразить передачу права пользования объектом недвижимости арендатору. Других объектов учета при операционной аренде в учете арендатора не возникает. Перечень остального передаваемого имущества, необходимого для эксплуатации помещения (инженерных сетей, коммуникаций), можно оформить как приложение к договору.

У арендатора в учете отражается только один объект — право пользования недвижимостью. То есть инженерные сети включаются им в состав арендованного помещения (здания).

Для учета объектов учета операционной аренды — прав пользования активами, осуществляемого пользователем (арендатором) в соответствии с СГС «Аренда», предусмотрен счет 0 111 00 000 «Права пользования активами» (п. 151.1 Инструкции № 157н).

Примем, что в пользование по договору передается нежилое помещение с инженерными сетями, коммуникациями и соответствующим оборудованием, необходимым для его эксплуатации. Признание прав пользования таким имуществом в сумме арендных платежей следует отражать на счете 0 111 42 000 «Право пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)».

Ежемесячно, в течение срока пользования объектом, установленного договором, начисляется амортизация по методу, применяемому для аналогичных объектов основных средств, с отражением на счете 0 104 42 000 «Амортизация прав пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)» (разд. II.1 Методических рекомендаций). Амортизация относится на расходы в сумме, равной сумме арендных платежей, причитающихся к уплате (п. 21 СГС «Аренда»).

Положения СГС «Аренда» применяются при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды или безвозмездного пользования, то есть операций, порождающих возникновение доходов (п. 2 СГС «Аренда»). При этом пунктом 4 СГС «Аренда» преду­смотрен перечень исключений, на которые действие стандарта не распространяется.

Минфин России в письмах от 17 января 2020 г. № 02-07-05/2068, от 13 января 2020 г. № 02-07-10/664, от 12 декабря 2019 г. № 02-07-10/97491, от 15 февраля 2019 г. № 02-07-10/9572 напомнил, что пунктом 4 СГС «Аренда» предусмотрен перечень исключений, на которые нормы стандарта не распространяются. В их числе предоставление:

• по решению собственника (учредителя) в безвозмездное пользование имущества для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, признаваемого для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности вкладом собственника (учредителя);
• в безвозмездное пользование имущества в силу обязанности, возникающей в соответствии с действующим законодательством;
• в безвозмездное пользование имущества в целях его совместного владения и пользования (без объединения имущества) субъектами учета для выполнения (в целях обеспечения выполнения) возложенных на них государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг.

В таких случаях условий для признания объектов аренды на льготных условиях, формирующих доходы (доходы будущих периодов), не возникает. В связи с чем положения СГС «Аренда» не применяются.

Для учета имущества, полученного учреждением в пользование, не являющегося объектами аренды, предназначен забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование» (п. 333 Инструкции № 157н).

Коммунальные услуги, содержание имущества и иные обязательства

При использовании арендованного объекта недвижимости возникают и иные сопутствующие обязательства. В их число входят расходы на содержание имущества, на предоставление различных услуг, в том числе коммунальных, связи, охраны. Арендатор может исполнять обязательства:

• самостоятельно, путем заключения договоров (контрактов) с поставщиками на содержание имущества, предоставление услуг;
• посредством возмещения расходов стороне, передавшей имущество.

В первом случае арендатор с согласия арендодателя заключает контракты непосредственно с поставщиками и оплачивает предоставленные услуги. В договоре аренды следует закрепить обязанности арендатора:

• заключить договоры с ресурсоснабжающей организацией (РСО);
• оплачивать коммунальные услуги путем перечисления средств на счета РСО.

Положениями статьи 210 Гражданского кодекса предусмотрено, что собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. То есть, если арендатор не будет исполнять свои обязательства по оплате предоставленных услуг, то их придется оплачивать арендодателю, а потом взыскивать возмещение, возможно, в судебном порядке. В вопросе 5 Обзора судебной практики Верховного суда России № 2(2015), утвержденном Президиумом Верховного суда России 26 июня 2015 г., также указано, что в отсутствие договора между арендатором нежилого помещения и исполнителем коммунальных услуг (ресурсоснабжающей организацией), заключенного в соответствии с действующим законодательством и условиями договора аренды, обязанность по оплате таких услуг лежит на собственнике (арендодателе) нежилого помещения.

Чтобы арендодатель был защищен от подобных рисков, рекомендуется в договоре аренды предусмотреть соответствующую неустойку. Кроме того, согласно норме пункта 1 статьи 393 Гражданского кодекса арендатор обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

Договоры заключаются в порядке, установленном Законами № 44‑ФЗ, 223‑ФЗ. Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 93 Закона № 44‑ФЗ при заключении контракта на оказание услуг по водоснабжению, водоотведению, теплоснабжению, газоснабжению (за исключением услуг по реализации сжиженного газа), по подключению (присоединению) к сетям инженерно-технического обеспечения по регулируемым в соответствии с законодательством ценам (тарифам) закупка может осуществляться заказчиком у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя).

Несмотря на плюсы прямых договоров между арендатором и РСО, не всегда имеется возможность их заключить. Так, в пункте 2 статьи 539 Гражданского кодекса указано, что договор энергоснабжения заключается с абонентом при соблюдении следующих условий:

• наличии энергопринимающего устройства, отвечающего установленным техническим требованиям, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования;
• обеспечении учета потребления энергии.

Эта норма применяется также к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (п. 2 ст. 548 ГК РФ).

Если техническая возможность обособленного учета поставляемых коммунальных услуг отсутствует, то их оплачивает арендодатель, а арендатор возмещает ему понесенные расходы в установленном порядке. В подобном случае стоимость потребленных услуг может определяться исходя из площади переданного имущества. То есть, если в здании сдано в аренду 35 процентов площади, то к возмещению, соответственно, следует 35 процентов от суммы платы, начисленной за коммунальные услуги во всем здании.

В соответствии с соглашением, заключенным между сторонами аренды, балансодержатель имущества, оплативший услуги, потребленные арендатором, предъявляет отдельный счет, не имеющий отношения к арендным платежам, в котором указана сумма компенсации.

Обратите внимание, что соглашение о возмещении, которое устанавливает порядок участия арендатора в расходах на потребление коммунальных услуг, не может быть квалифицировано как договор на предоставление коммунальных услуг (п. 22 информационного письма ВАС России от 11 января 2002 г. № 66). Эта позиция также относится и к иным услугам, необходимым для нормальной эксплуатации арендованного помещения.

Как правило, арендодатель является не поставщиком услуг, а их заказчиком, например, абонентом ресурсоснабжающих организаций. То есть он не реализовывает такие услуги, а приобретает их у РСО, в том числе и для арендатора, который по ряду причин (например, отсутствие соответствующего оборудования) не может заключить прямой договор с поставщиком. Исходя из вышесказанного, арендодатель должен предъявлять арендатору счет не на оплату оказанных услуг, а на компенсацию части своих расходов. Так как возмещение расходов не является операцией по реализации товаров, услуг, арендодатель не может предъявлять арендатору НДС и выставлять ему счет-фактуру.

Также при оплате услуг арендодателем возможен вариант, когда сумма, подлежащая возмещению, включается в арендную плату. При этом ее размер определяется исходя из средней цены и является фиксированной. В этом случае в договоре аренды указывается, что стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, включена в арендную плату и в первичных документах не обособляется.

Размер платы за возмещение затрат по содержанию имущества, осуществляемой в соответствии с договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, не зафиксированный договором в виде денежного значения и определяемый в ходе исполнения договора, является условным арендным платежом (п. 7 СГС «Аренда»). Эта переменная часть арендной платы может рассчитываться пропорционально арендуемой площади или на основании показаний индивидуальных приборов учета.

Расходы и доходы

Арендатор

Оплачивает ли арендатор услуги, связанные с эксплуатацией арендованного помещения, по договору, который заключил самостоятельно, или осуществляет возмещение арендодателю, в любом случае это его расходы.

В соответствии с пунк­том 48.2.4.4 Порядка № 85н расходы арендатора на их оплату или возмещение стоимости арендодателю стоимости относятся к виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг». В учете учреждения-арендатора операция отражается записями:

Дебет 0 109 Х0 2ХХ, 0 401 20 2ХХ

«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», «Расходы учреждения в текущем финансовом году»

Кредит 0 302 2Х 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по принятым обязательствам»

— отражены расходы на оплату (возмещение арендодателю) стоимости полученных услуг;

Дебет 0 302 2Х 83Х

«Уменьшение кредиторской задолженности по принятым обязательствам»

Кредит 0 201 11 610, 1 304 05 2ХХ

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства», «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом»

— отражена оплата (возмещение расходов) за потребленные учреждением услуги.

Арендодатель

У арендодателя условные арендные платежи являются и расходами (при оплате услуг), и доходами (при получении возмещения).

Расходы

Расходы арендодателя по содержанию объекта, сданного в аренду в соответствии с заключенным им договором (контрактом), принимаются к учету на основании соответствующих документов, подтверждающих произведенные объемы работ, потребленные услуги. Их данные станут основой для определения суммы, подлежащей компенсации арендатором за потребленные услуги.

В учете учреждения-арендодателя принятие и оплата расходов отражаются записями:

Дебет 0 109 Х0 2ХХ, 0 401 20 2ХХ

«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», «Расходы учреждения в текущем финансовом году»

Кредит 0 302 2Х 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по принятым обязательствам»

— учтена стоимость услуг, потребленных арендатором, на основании документов поставщиков;

Дебет 0 302 2Х 83Х

«Уменьшение кредиторской задолженности по принятым обязательствам»

Кредит 2 201 11 610, 1 304 05 2ХХ

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства», «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом»

— произведена оплата поставщикам в части услуг, потребленных арендатором.

Если арендодателем является бюджетное или автономное учреждение, которое сдало в аренду с согласия учредителя недвижимое имущество или особо ценное движимое имущество, закрепленное за ним или приобретенное учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем, то финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (п. 6 ст. 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях», п. 3 ст. 4 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях»). Следовательно, оплачивать услуги, потребленные арендатором, учреждение может только за счет приносящей доход деятельности с отражением по коду финансового обеспечения 2 «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)».

Доходы

Доходы по условным арендным платежам, в том числе доходы от возмещения расходов по страхованию имущества, техническому обслуживанию имущества, иных аналогичных расходов, признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от собственности и (или) доходов от возмещения затрат, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета в тех отчетных периодах, в которых они возникают (п. 25 СГС «Аренда»).

Доходы от возмещения арендодателю расходов по содержанию им переданного в пользование (аренду) имущества (на условиях, предусмотренных договором пользования (аренды)) отражаются по факту предъявления арендатору (пользователю) соответствующих требований — предъявления документа, содержащего сумму возмещения (счета, акта, иного основания) (п. 6 разд. III.3 Методических рекомендаций). Такие доходы, в том числе от компенсации затрат, возмещения расходов, понесенных в связи с эксплуатацией государственного (муниципального) имущества, закрепленного на праве оперативного управления, относятся на статью 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» аналитической группы подвида доходов бюджетов (п. 12.1.3 Порядка № 85н). Пунктом 9.3.5 Порядка № 209н определено, что для отражения доходов от части платы за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, осуществляемой в соответствии с договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения и определяется в ходе исполнения договора, предусмотрена подстатья 135 «Доходы по условным арендным платежам» КОСГУ.

Соответственно в учете арендодателя задолженность арендатора, возникшая на основании договора о компенсации расходов за потребленные услуги, отразится записью:

Дебет 0 205 35 56Х

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам по условным арендным платежам»

Кредит 0 401 10 135

«Доходы по условным арендным платежам»

— отражены доходы арендодателя от возмещения затрат на услуги, потребленные арендатором;

Дебет 2 201 11 510, 1 210 02 135

«Поступления денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства», «Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет»

Кредит 0 205 35 66Х

«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам по условным арендным платежам»

— отражено поступление возмещения от арендатора.

Если арендодатель является казенным учреждением, то возмещение направляется в доход бюджета, за счет средств которого оно осуществляет свою деятельность. В случае когда возмещение поступает в самостоятельное распоряжение бюджетного (автономного) учреждения, оно является его доходом от платных услуг и может быть использовано в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ).

Налоги

У арендодателя как балансодержателя объекта недвижимости возникают обязанности налогоплательщика в отношении активов. Так, пунктом 1 статьи 347 Налогового кодекса недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, в том числе переданное во временное владение, в пользование (аренду), признается объектом обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Это означает, что арендодатель исчисляет и уплачивает налоги за имущество, которое в своей деятельности использует арендатор, то есть несет расходы и имеет полное право на их возмещение.

Пунктом 10.2.4. Порядка № 209н установлено, что на подстатью 224 «Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)» КОСГУ относятся:

расходы по оплате арендной платы в соответствии с заключенными договорами аренды (субаренды, имущественного найма) объектов нефинансовых активов (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов);

расходы государственных (муниципальных) учреждений-арендаторов по уплате налога на добавленную стоимость, исчисленного ими как налоговыми агентами при исполнении обязательства по уплате арендных платежей согласно договору аренды имущества.

Налог на имущество

На сайте https://www.minfin.ru по состоянию на 13 мая 2019 года был опубликован методический материал, содержащий примеры и особенности распределения операций по статьям (подстатьям) КОСГУ в соответствии с их экономическим содержанием. В нем указано, что перечни операций, содержащиеся в рамках приведенных статей (подстатей) КОСГУ, как и в Порядке № 209н, закрытыми не являются и не исключают возможности отражения иных аналогичных по экономическому содержанию операций.

В частности, в одном из примеров отнесения отдельных операций на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ доведено, что по подстатье 224 «Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)» КОСГУ отражаются в том числе следующие операции:

• возмещение арендодателю расходов на уплату налога на имущество организаций и земельного налога;
• возмещение собственнику (балансодержателю) имущества расходов по уплате налога на имущество организаций и земельного налога в части выполнения обязательств, предусмотренных договором безвозмездного пользования объектом недвижимого имущества.

Согласно условиям договора аренды сумма налога может быть включена в арендную плату или уплачиваться по отдельному счету.

Для правильного применения бюджетной классификации необходимо учитывать, что обязанность возмещения арендодателю расходов на уплату налога на имущество организаций в части предоставленных в аренду объектов обусловлена приобретением права пользования имуществом по договору аренды.

Возмещение собственнику (балансодержателю) имущества расходов по уплате налога на имущество юридических лиц, земельного налога, в части выполнения обязательств, предусмотренных договорами аренды (пользования), отражается по элементу вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» (п. 48.2.4.4 Порядка № 85н) в увязке с подстатьей 224 «Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)» КОСГУ (п. 10.2.4 Порядка № 209н, письмо Минфина России от 28 июня 2019 г. № 02-08-10/47979, от 25 января 2019 г. № 02-05-10/4416).

НДС

От налогового бремени освобождаются казенные, а также бюджетные и автономные учреждения, деятельность которых финансируется за счет субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы (п. 2 ст. 146 НК РФ). Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, поименован в статье 149 Налогового кодекса.

Если учреждение-арендатор, являющееся плательщиком НДС, самостоятельно заключило контракт на услуги, необходимые для ведения его хозяйственной деятельности в арендованном помещении, то оно исчисляет и уплачивает налог в общеустановленном порядке.

В случае когда в соответствии с соглашением арендодатель оплачивает услуги, а арендатор возмещает его расходы, обязанность по НДС зависит от способа организации расчетов между сторонами.

Если компенсация включена в арендный платеж и не выделена отдельной позицией, то арендатор вправе начислить и уплатить НДС с предъявленной суммы (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ). Арендатору он выставит счет-фактуру на всю сумму арендной платы.

На основании счетов-фактур, выставленных поставщиками услуг, арендодатель вправе в общем порядке принять к вычету входной НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если возмещение не включено в арендную плату, то, как уже было сказано выше, в счете, предъявленном арендатору на компенсацию затрат арендодателя, НДС не указывается, так как объекта обложения не возникает.

Налог на прибыль

В целях главы 25 Налогового кодекса прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). Возникает ли у учреждения-арендодателя доход при получении денежных средств в целях возмещения затрат на оплату услуг, потребленных арендатором, а следовательно, и обязательства по обложению этих поступлений данным налогом?

К доходам относятся:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определенные в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса;
• внереализационные доходы, определенные в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (ст. 248 НК РФ).

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, приведен в статье 251 Налогового кодекса. Суммы возмещения расходов, поступающего арендодателю от арендатора, в нем не поименованы, в связи с чем такие средства учитываются бюджетным (автономным) учреждением в составе внереализационных доходов на основании положений статьи 250 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 6 сентября 2017 г. № 03-03-06/3/57236). При этом стоимость услуг, оплаченных арендатором, учреждение вправе учитывать и в расходах для целей налогообложения прибыли (подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В отношении доходов, полученных казенным учреждением, ситуация иная. При определении налоговой базы на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от приносящей доход деятельности и подлежащие перечислению в бюджетную систему России (подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 года.

Таким образом, доход, полученный арендатором — казенным учреждением в виде возмещения понесенных расходов, не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 27 апреля 2020 г. № 03-03-05/34133).