Многолетние насаждения. Проблемы в деталях

Д. В. Жуковский

Вот так бывает — занимаешься вопросами методологии учета десяток лет. Казалось бы, уже побывал во всех закоулках этого лабиринта, и вдруг обнаруживаешь что­то неожиданное. Причем не где­то в нехоженых глубинах, а не так уж и далеко от главных коридоров, где уже и сам бывал, и других водил.

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

Практически у любого учреждения, имеющего в оперативном управлении административное здание, есть и какие-то многолетние растения. У каждой школы, детского сада, больницы точно что-то растет — деревья, кустарники, разбит газон или оформлена цветочная клумба. Но в учете учреждения многолетние насаждения встречаются крайне редко. И это вполне логично и объяснимо, если помнить, в чем состоит цель бухгалтерского учета нефинансовых активов (НФА). Учет НФА — это не какой-то надуманный ритуал, чтобы просто в отчете цифры показать. У него две главные цели:

• контроль за сохранностью нефинансовых активов;
• контроль за их использованием по назначению.

Если сразу списать на расходы все средства, потраченные на покупку или создание объекта НФА, то не получится проследить, как именно этот актив учреждение использует или использовало. Поэтому НФА следует отражать в учете на балансовых или забалансовых счетах, чтобы деньги, потраченные на их покупку, не оказались выброшенными на ветер. Казалось бы, это совершенно банальные вещи, но попробуем их применить к многолетним растениям во дворе учреждения. Вряд ли этим растениям угрожает внезапная утрата, хищение или использование не по назначению. Тогда какова цель их отражения в учете? О чем беспокоятся ревизоры, выдающие учреждению предписание поставить на баланс все кусты и деревья во дворе?

Не объект, а загадка

Итак, перед бухгалтером поставлена задача: принять на баланс деревья и кусты, которые растут во дворе учреждения. Но прежде чем приступить к оформлению каких-то первичных документов, неплохо бы разобраться, о чем вообще идет речь. Начнем поиск с основного нормативного акта для любого бухгалтера организации государственного сектора — Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н). Начнем и, не найдя нужной информации, завершим. Безуспешным будет поиск определения «многолетние насаждения» в Федеральном стандарте бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденном приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 257н (далее — Стандарт № 257). Где еще можно поискать определение понятия «многолетние насаждения»? Лесной кодекс тоже не содержит нужного определения. Даже лес в документе позиционируется как экологическая система или природный ресурс. Единственный стандарт, который устанавливает терминологию в сфере озеленения, — ГОСТ 28329-89 «Озеленение городов. Термины и определения», разъясняет немного другой термин — «зеленые насаждения» — совокупность древесных, кустарниковых и травянистых растений на определенной территории.

Термин «многолетние насаждения» найдем во вводной части утратившего силу Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359 (далее — ОК 013-94). Там, в частности, указано, что многолетние насаждения являются объектами материальных основных фондов (основных средств). А также определено, что к подразделу «Насаждения многолетние» относятся все виды искусственных многолетних насаждений. Вот оно — зерно истины. Основные средства группы «многолетние насаждения» — это искусственные насаждения.

Но если даже взять более современный классификатор «ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов», принятый и введенный в действие приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст (далее — ОК 013-2014 (СНС 2008)), мы увидим тот же критерий искусственности: в группировку «культивируемые ресурсы растительного происхождения, неоднократно дающие продукцию» включаются все виды культивируемых многолетних насаждений, неоднократно дающие продукцию, включая редкие растения, чей естественный рост и восстановление находятся под прямым контролем, ответственностью и управлением конкретных юридических лиц, независимо от возраста данных насаждений. В их число входят озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории учреждений, во дворах жилых домов. Изучив это определение, делаем ряд открытий.

Первое открытие

В составе основных средств «многолетние насаждения» допускается учитывать не все многолетние растения подряд, а только те, которые были высажены искусственно, по которым учреждение контролирует рост и восстановление.

В применении к ситуации, которую мы разбираем — ревизоры предписали поставить на баланс все кусты и деревья, которые растут на территории учреждения, — надо сначала разобраться, каково происхождение этих деревьев и кустов. Конечно, если есть документы, подтверждающие, что растения являются результатом посадочных работ, то сомнений быть не может. Если в расположении кустов и деревьев наблюдается определенный порядок — они растут по ровной линии, на одинаковом расстоянии, то это наглядно свидетельствует о том, что они были высажены.

Но допустим, что школа была построена 10 лет назад, а на заднем дворе внезапно обнаружился полувековой дуб, причем сразу за забором школы начинается лесной массив. Скорее всего, этот дуб когда-то был частью леса. И нет никаких оснований считать его «культивируемым многолетним насаждением». При определении происхождения многолетних растений лучше всего исходить из консервативного подхода: нет документов о высадке, нет строгой геометрии в размещении растений — считать, что происхождение естественное.

Итак, постоянно действующая комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов определила, что растения, которые ревизоры потребовали принять на баланс, имеют естественное происхождение, и учитывать их в составе основных средств нельзя. Что же, теперь на баланс не ставить? Но в плане счетов есть специальный инструмент для учета нефинансовых активов, которые никто не создавал. Это счет 0 103 00 000 «Непроизведенные активы».

Второе открытие

В составе непроизведенных активов (НПА), в группе «ресурсы недр», учитываются объекты непроизведенных активов в виде природных ресурсов, которые включают в себя некультивируемые биологические ресурсы (животных и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности).

Значит, деревья и кусты во дворе учреждения, которые выросли сами собой или неизвестно как, учитывать следует как НПА — ресурсы недр? Здесь бухгалтер столкнется с еще одной проблемой: в пункте 78 Инструкции № 157н указано, что объекты непроизведенных активов учитываются на счете, содержащем аналитический код группы синтетического счета 10 «Недвижимое имущество учреждения». То есть предусмотрен единственный вид имущества — недвижимое. В то же время в пункте 79 Инструкции № 157н в составе НПА указаны явно движимые объекты: растения, животные.

Отражать многолетние растения в составе НПА как недвижимое имущество — недопустимо, потому что для принятия на учет недвижимого имущества необходима государственная регистрация права (ст. 131 ГК РФ). К тому же это будет неправильно и с точки зрения определения недвижимых вещей, приведенного в статье 130 Гражданского кодекса. Значит, надо будет добавлять в рабочий план счетов счет 0 103 32 000 «Ресурсы недр — движимое имущество учреждения». Хорошо только, что с заполнением форм отчетности такой счет не должен вызывать проблем, потому что во всех формах отчетности, отражающих остатки нефинансовых активов, для НПА предусмотрена единственная строка.

На решении вопроса о происхождении многолетних растений и выбора счета сложности не заканчиваются. Бытует такое заблуждение, что объектом учета должно быть каждое растение. Но это легко опровергается, если внимательно прочесть Методические указания по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденные приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н (далее — Методические указания № 52н), о порядке заполнения Инвентарной карточки учета нефинансовых активов (ф. 0504031) (далее — Инвентарная карточка (ф. 0504031)):

на оборотной стороне Инвентарной карточки (ф. 0504031) приводится краткая индивидуальная характеристика объекта. Для многолетних насаждений указываются следующие признаки: порода (породность), количество деревьев (кустов), номер участка (полосы), площадь в квадратных метрах.

То есть объектом является не каждое отдельное растение, а участок, на котором растут многолетние насаждения. Поскольку Инвентарная карточка (ф. 0504031) предназначена в том числе и для НПА, это же самое требование относится и к многолетним растениям, учтенным как некультивируемые биологические ресурсы.

Исходя из норм Методических указаний № 52н бухгалтеру потребуется выделить границы участков, которые будут отражаться в учете как многолетние насаждения. Как это сделать? Сначала надо внимательно изучить определение из классификатора основных фондов (оно практически слово в слово совпадает и в ОК 013-94, и в ОК 013-2014 (СНС 2008)). В рассматриваемой ситуации речь идет только о растениях, выполняющих декоративную функцию. Для наглядности процитируем определение, приведенное в классификаторах, и вычеркнем в нем то, что не относится к деревьям и кустам на территории организации государственного сектора:

Отдельными объектами учета являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п. в целом, независимо от количества, возраста и породы насаждений.

Теперь еще раз то же самое определение, только с учетом удаленного текста:

Отдельными объектами учета являются зеленые насаждения (на) территории предприятия в целом, независимо от количества, возраста и породы насаждений.

И на основе этого определения выявляется третье открытие.

Третье открытие

Все многолетние растения искусственного происхождения на территории учреждения образуют один объект основных средств.

Конечно, отдельные деревья и кусты надо пересчитать (что для плотно растущего кустарника может оказаться проблематичным) и переписать по породам, перемерить все участки. И всю эту информацию отразить в Инвентарной карточке (ф. 0504031) единственного объекта «многолетние насаждения».

Очевидно, что все некультивируемые биологические ресурсы на территории учреждения, то есть растения, выросшие самостоятельно, также должны учитываться как один объект непроизведенных активов.

Следующий шаг, который необходимо выполнить бухгалтеру, чтобы поставить на баланс новый объект основных средств «многолетние насаждения», — определить амортизационную группу и срок полезного использования. Бухгалтеры, которые уже пробовали самостоятельно искать амортизационные группы в новой редакции Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1 (далее — Постановление № 1), имели возможность столкнуться с некоторыми недоработками. Например, отнесение одних и тех же видов растений к нескольким амортизационным группам, отсутствие указаний по выбору амортизационной группы. Но по ситуации, которую мы разбираем — многолетние насаждения декоративного назначения, — в Постановлении № 1 нужные нам нормы есть. В десятую амортизационную группу включены:

• насаждения многолетние декоративные озеленительные (код по ОКОФ 520.00.10.05);
• полосы лесозащитные и другие лесные полосы (код по ОКОФ 520.00.10.06).

Согласно пункту 44 Инструкции № 157н для основных средств, отнесенных к десятой амортизационной группе, срок полезного использования определяется согласно Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 (далее — Постановление № 1072). И здесь нас ждет очередное открытие.

Четвертое открытие

Для принятия решения по вопросам бухгалтерского учета необходимо разбираться в почвоведении и ботанике.

В Постановлении № 1072 обнаруживаются всего две подходящие позиции, имеющие отношение к обсуждаемой ситуации (таблица 1).

Таблица 1

Для того чтобы назначить срок полезного использования для многолетних насаждений, которые учреждение будет принимать к учету по результатам инвентаризации, надо знать, относится местонахождение учреждения к степной (черноземной) зоне или нет. Это вопрос даже не из области школьной географии. «Степная (черноземная) зона» — это термин из области почвоведения, которым обычно обозначаются территории преобладания почв типа «степные черноземные». Не имея соответствующей карты, достаточно сложно описать, где на территории России встречаются такие почвы. Черноземье проходит полосой через западные области (Белгородскую, Рязанскую, Курскую, Орловскую, Липецкую, Воронежскую, Тамбовскую), Поволжье (Самарскую и Саратовскую области); черноземная полоса продолжается в Заволжье, степные черноземы встречаются в Ставропольском и Краснодарском краях, и даже на юге Сибири (на Алтае, в Красноярском крае, Иркутской области, Бурятии и Забайкальском крае). Но этот перечень отнюдь не следует понимать так, что весь Краснодарский край относится к степной (черноземной) зоне. Такая почва в этих районах именно что встречается.

Если территория учреждения не относится к степной (черноземной) зоне, то срок полезного использования надо будет определять решением комиссии. Очевидно, придется основываться на сведениях из ботанической науки о продолжительности жизни растений различных пород. Эти данные точны так же, как и все нормативные показатели сроков полезного использования — разброс для одной породы составляет от 20 до 100 и более лет. Например, для обыкновенной ели называют срок жизни 200–300 лет. Для жимолости (используется для создания живых изгородей) — 50–80 лет.

При определении срока полезного использования многолетних насаждений, которые на момент их принятия к учету уже давно не новые, в соответствии с требованиями пункта 44 Инструкции № 157н следует учесть срок их фактической эксплуатации до принятия к учету. То есть надо знать, когда именно эти растения были посажены.

Радует, что для некультивируемых биологических ресурсов вся эта суета не нужна, потому что на них амортизация не начисляется.