Ликбез: основные средства  или материальные запасы?

Д. В. Жуковский

Нормативно-правовые акты являются фундаментом в каждодневной работе бухгалтеров. Связать положения законодательства работникам учета помогают опыт и логика. Поговорим об этом в статьях цикла «Ликбез», которые основаны на реальных ситуациях.

Часто вопрос об отнесении материальных объектов к основным средствам или материальным запасам некоторые бухгалтеры, работники органов казначейства или контрольно-ревизионных органов решают, применив три критерия:

• срок полезного использования;
• присутствие в классификаторе ОКОФ ¹(если есть — значит, основное средство);
• цена (если дорогое — значит, основное средство, если дешевое — значит, основным средством быть не может).

Достаточно ли их для принятия правильного решения?

Основные средства или материальные запасы:

заблуждения и опровержения

Заблуждение Первый признак основного средства — срок полезного использования.

Опровержение Действительно, срок полезного использования приведен как признак основного средства в Инструкции об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н). Но, во-первых, он далеко не единственный. Во-вторых, он не первый по значимости.

Инструкция № 157н устанавливает пять признаков основного средства. Далее мы подробно обсудим каждый из них с разных сторон: где он находится в Инструкции № 157н, в каких нормативно-правовых актах признак описан еще, как его применять на практике, какие при этом могут быть сложности.

Немного подумав, можно увидеть, что очень многие материальные предметы, не относящиеся к расходным материалам, служат более 12 месяцев. Например, больше 12 месяцев служат водопроводные трубы, окна и двери, автомобильные колеса, газовые краны, крышки канализационных люков и так далее. Если исходить только из критерия срока полезного использования, можно дойти до полного абсурда. Приходилось наблюдать такую ситуацию в учете: автомобиль учреждения попал в аварию. Для его восстановления приобрели и заменили крышку капота. И потом в учете числилось самостоятельное основное средство «капот» со своим инвентарным номером. На вопрос: «Почему?» бухгалтер ответил: «Ну у него же срок использования больше 12 месяцев». Чтобы в составе основных средств не оказалось таких неуместных объектов, прежде чем проверять срок полезного использования, следует проверить кандидата в основные средства по четырем другим признакам.

Заблуждение Если есть в классификаторе ОКОФ — значит, основное средство.

Опровержение В Инструкции № 157н нет такого признака: основное средство — это такой предмет, который есть в классификаторе ОКОФ. Такого критерия для отнесения объектов к категории основного средства просто не существует.

Если бегло просмотреть классификатор ОКОФ, можно встретить такие объекты, которые даже при самом отдаленном представлении об учете к основным средствам не отнесешь:

• 14 3131101 — Провода неизолированные для воздушных линий электропередачи (провод голый по массе меди). Само название говорит о том, что это материал для изготовления сооружения. Много других видов проводов имеют свои коды ОКОФ. Но это не повод считать провода основными средствами, покупать по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ и присваивать им инвентарные номера.

А еще в ОКОФ имеются:

• 14 3120270 Транзисторы силовые, 14 3120271 — Транзисторы биполярные, 14 3120273 — Транзисторы полевые;
• 14 3222262 — Коробки телефонные распределительные;
• 14 3230203 — Наушники, шлемофоны и т. д.

Это только малая часть сокровищ, которые обнаруживаются в недрах классификатора. Если считать, что «все, что есть в ОКОФ — основные средства», то можно найти неожиданно много этих самых основных средств.

С другой стороны, если считать, что действует признак: «Есть в ОКОФ, значит, основное средство», следовательно, должно быть верным и обратное: «Если нет в ОКОФ, значит, не основное средство». Посмотрим на даты. Классификатор ОКОФ утвержден в 1994 году, то есть ему уже более двадцати лет. В нем отсутствуют те вещи, которые 20 лет назад еще не существовали. Нет в ОКОФ GPS-навигаторов, нет радар-детекторов, нет МФУ. Получается, это не основные средства? Если подходить к применению классификатора ОКОФ формально (а подход по наличию кода в ОКОФ и есть формальный), то в ОКОФ нет:

• планшетных компьютеров (мини-ЭВМ и микро-ЭВМ, которые есть в ОКОФ — это совершенно другая техника);
• сотовых и спутниковых телефонов (аппаратура радиотелефонная, которая упоминается в ОКОФ, — только принимающая);
• ксероксов (копировальная техника, перечисленная в ОКОФ, была построена на совершенно иных принципах);
• триммеров для покоса травы (триммер в отличие от «оборудования для ухода за газонами» просто косит траву и сорняки, и не только на ровных газонах);
• снегоходов (в том смысле, как этот термин используется сейчас, в ОКОФ есть только «автомобили-снегоходы»);
• источников бесперебойного питания (в отличие от упомянутых в ОКОФ «блоков питания ЭВМ» современные ИБП предназначены не только для компьютеров);
• напольных кулеров (есть приборы для нагрева жидкостей, но нет бытовых приборов для охлаждения и нагрева).

В Инструкции № 157н ОКОФ в отношении основных средств упоминается ровно два раза: в пунктах 45 и 53. Инструкцией предписано обращаться к ОКОФ, чтобы правильно выбрать счет учета основных средств. Именно он подскажет бухгалтеру, что велосипеды и ручные тележки — это «транспортные средства», а тракторы и пожарные машины относятся к «машинам и оборудованию». Также из ОКОФ бухгалтер узнает, что кондиционеры и холодильники бывают промышленные, а бывают бытовые.

ОКОФ кроме таблицы кодов содержит достаточно объемную вводную часть. Именно в ней приведены развернутые определения различных групп основных средств. Например, указано, что такое здание, а что такое сооружение, и какая между ними разница.

Заблуждение: Если дорогое, значит, основное средство, если дешевое, значит, материальные запасы.

Опровержение: В Инструкции № 157н нет ценового критерия для отнесения к основным средствам или материальным запасам. Те, кто пытается определить вид нефинансовых активов по их стоимости, даже не могут озвучить для себя эту планку: «дорого» — это сколько? Критерий цены применяют «по ощущениям». Например, рассуждают: «Как это пандус для инвалидов — материальные запасы? Он же 70 000 рублей стоит! По статье 340, как материальные запасы, не пропустим, только по 310 — как основное средство». Также можно услышать: «Как это сетевой фильтр — основное средство? Он же всего 500 рублей стоит!»

В современных условиях установить ценовой критерий для отнесения к основным средствам просто невозможно. С одной стороны, бытовая и офисная техника по мере выхода новых моделей стремительно дешевеет. С другой стороны, в результате скачков курсов валюты цены на эту же технику стремительно взлетают. Допустим, инструкциями установлена граница между основными средствами и материальными запасами на уровне 5000 рублей. Учреждение приобрело за 5900 рублей копировальный аппарат и приняло его к учету как основное средство. А еще через два года снова приобрело такую же модель, но уже за 4900, и аппарат отнесли к материальным запасам. В результате одни и те же устройства окажутся отраженными в учете совершенно по-разному, с разной степенью контроля и с разным уровнем требований к списанию.

Заблуждение: Орган казначейства имеет право при санкционировании расходов решать, относится предмет к основным средствам или к материальным запасам.

Опровержение: Рассматривая установленные Инструкцией № 157н критерии отнесения объектов к основным средствам, увидим, что во многих случаях законодательство устанавливает только общие принципы, но не дает решения на каждый конкретный случай или на каждый существующий в практике вид объектов. Жизнь гораздо разнообразнее, чем могут представить себе разработчики нормативно-правовых актов. Минфин России неоднократно давал подробные перечни объектов, относимых к той или иной классификационной группе, но каждый раз сталкивался с невозможностью объять необъятное: чем подробнее были перечни, тем больше вопросов они вызывали при применении.

Поэтому надо руководствоваться нормами пункта 4 статьи 8 «Учетная политика» Закона от 6 декабря 2011 г. № 402?ФЗ «О бухгалтерском учете»: в случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Таким образом, учреждению следует самостоятельно принять решение в отношении различных групп нефинансовых активов, которые могут быть отнесены и к основным средствам, и к материальным запасам, и зафиксировать это решение в своей учетной политике. Иначе учреждение не будет иметь возможности отстоять свою позицию.

Нередко работники органов казначейства мотивируют свое решение не пропускать платежи за нефинансовые активы по статье 340 КОСГУ тем, что для покупаемого предмета срок полезного использования более 12 месяцев. При этом часто никаким образом эта цифра не подтверждается. На самом деле срок полезного использования должен определяться согласно нормам пункта 44 Инструкции № 157н. В этом пункте нет указаний, что орган казначейства имеет полномочия определять сроки полезного использования. Это делает комиссия учреждения по поступлению и выбытию нефинансовых активов. Следовательно, орган казначейства не вправе принимать решения о выборе статей КОСГУ в тех случаях, когда этот выбор обоснован не только нормативно-правовыми актами, но и внутренним законом учреждения — его учетной политикой.

Основные средства или материальные запасы:

принципы, установленные инструкцией

Инструкция № 157н содержит пять принципов для проведения различия между основными средствами и материальными запасами. К сожалению, они не перечислены в строгой последовательности и не все четко сформулированы. Некоторые из этих принципов подкреплены положениями других нормативно-правовых актов.

• Материальность

Основные средства — материальные объекты (п. 38 Инструкции № 157н).

• Право оперативного управления

Основные средства — это объекты, на которые у учреждения есть право оперативного управления (п. 38 Инструкции № 157н).

• Не входят в список материальных запасов

Основные средства — это объекты, которые отсутствуют в установленном перечне материальных запасов (закреплен в п. 99 Инструкции № 157н. Список детализирован в п. 118 Инструкции № 157н).

• Самостоятельное функционирование

Основные средства — это объекты, не являющиеся приспособлениями, принадлежностями к другим основным средствам или составными частями комплекса конструктивно сочлененных предметов (п. 41, 45 Инструкции № 157н. Также об этом говорится в комментариях к порядку применения статьи 340 КОСГУ. Перечни типичных составных частей, приспособлений и принадлежностей к основным средствам приведены во вводной части классификатора ОКОФ).

• Срок полезного использования

Основные средства — предметы, которыми учреждение может пользоваться в своей деятельности многократно или постоянно более 12 месяцев (п. 38 Инструкции № 157н, уточнено в п. 45 Инструкции № 157н).

Эти принципы приведены в таком порядке не случайно. Для принятия решения об отнесении предметов к основным средствам или материальным запасам их следует применять именно в такой последовательности. Это означает, что если предмет попадает в список, приведенный в пункте 99 Инструкции № 157н, то есть относится к материальным запасам по третьему признаку, то нет никакого смысла определять срок его полезного использования.

Если объект соответствует первым двум критериям (материальность и наличие права оперативного управления), то дальнейший выбор можно проиллюстрировать следующей схемой (рис. 1).

Принцип 1: материальность

В пункте 38 Инструкции № 157н определено, что основные средства — это материальные объекты имущества. Сложно себе представить, чтобы бухгалтер об этом забыл. Но так бывает. Вот пример из практики.

Администрация сельского поселения заключила договор на разработку Правил землепользования и застройки (ПЗЗ). Оплата по договору производилась по статье 226 «Прочие работы и услуги». Было принято решение учесть ПЗЗ в составе основных средств, так как одним из главных критериев отнесения объекта к основным средствам является срок его полезного использования. Правила землепользования и застройки утверждаются на срок не менее чем на 20 лет.

Конечно же, это совершенно неправильное решение. Потому что ПЗЗ ни с какой стороны не являются «материальным объектом имущества». Причина ошибки в том, что бухгалтер сразу применил пятый критерий, забыв о первых четырех. Следуя его логике, все законодательные акты сельского поселения, имеющие срок действия более года, надо было бы принимать на баланс как основные средства.

Но чаще всего бухгалтеры забывают о критерии материальности в отношении компьютерных программ. До сих пор можно встретить на счете учета основных средств «программу Супер-Бухгалтерия». Причем чаще всего это именно «программа», а не «неисключительные (пользовательские) права на программу». На вопрос: «Каким образом у вас в основных средствах оказалось нечто не имеющее материальной природы?» бухгалтер обычно отвечает: «А мы так оплатили, по статье 310». 

Еще один вариант ответа: «Нам так передали — как основное средство». При определенных типах учреждений принимающей и передающей сторон принимающее учреждение не обязано отражать в своем учете принимаемое имущество точно так же, как передающая сторона (подробнее см. статью «Передача имущества»²).

Соблюдение признака материальности проверяется предельно легко: если объект можно потрогать руками (хотя бы теоретически), если у него есть размеры, масса, плотность — значит, он материальный.

Но и с этим признаком случаются сложности. В отношении компьютерных программ, отраженных в учете как основные средства, бухгалтер объясняет: «Мы купили коробку с программой». Опровержение может быть очень простым. Во-первых, в учете отражена именно программа, а не комплект в составе коробки, диска и документации. Во-вторых, согласно статье 1261 Гражданского кодекса программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Совокупность данных, команд и изображений не имеет ни размера, ни веса, ни плотности. В-третьих, учреждение использует «многократно или постоянно» не коробку и документацию, а именно «совокупность данных и команд».

Принцип 2: право оперативного управления

Согласно пункту 38 Инструкции № 157н в составе основных средств отражаются не любые материальные объекты имущества, а только те, на которые у учреждения есть право оперативного управления.

Именно в силу этого принципа в составе основных средств не могут быть отражены:

• объекты недвижимости, на которые право оперативного управления не зарегистрировано;
• объекты, которыми учреждение пользуется по договорам безвозмездного или возмездного пользования;
• объекты интеллектуальных прав, потому что к ним право оперативного управления не применяется; это еще одна причина, по которой права на компьютерные программы не могут быть учтены на счете основных средств как самостоятельные объекты;
• земельные участки, потому что к ним право оперативного управления не применяется.

Принцип 3: не входит в список материальных запасов

Как определено в пункте 99 Инструкции № 157н, некоторые виды материальных предметов следует считать материальными запасами независимо от срока их полезного использования. Этот перечень детализирован в пункте 118 Инструкции № 157н.

Вот те предметы, которые наиболее часто ошибочно относят к основным средствам, хотя они прямо указаны в пункте 99 Инструкции № 157н:

• бензомоторные пилы;
• посадочный материал многолетних насаждений;
• отопительные котлы, радиаторы;
• средства передвижения для инвалидов.

В пункте 118 Инструкции № 157н более подробно перечислены предметы, безусловно относимые к материальным запасам. Отметим из них следующие (кроме упомянутых ранее):

• спальные мешки;
• противогазы, респираторы;
• запасные части, предназначенные для ремонта и замены изношенных частей в машинах и оборудовании, транспортных средствах, объектах производственного и хозяйственного инвентаря.

Также перечень материальных запасов можно увидеть в комментариях к порядку применения статьи 340 КОСГУ, приведенному в Указаниях № 65н³. В этом перечне уточнено, что к мягкому инвентарю относится в том числе имущество, функционально ориентированное на охрану труда и технику безопасности, гражданскую оборону.

Конечно, наличие таких списков в нескольких источниках — очень хорошо. Сложности возникают, когда учреждение собирается приобрести предметы, явно относящиеся к одной из перечисленных в пункте 99 Инструкции № 157н категорий, но прямо не упомянутые. Например, при попытке приобрести кастрюли емкостью 20 литров по КОСГУ 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» работник органа казначейства отказывается санкционировать оплату, мотивируя это тем, что «посуда — это тарелки, ложки, чашки, а кастрюли — это не посуда». Как тут быть бухгалтеру? Во-первых, можно обратить внимание на Указания № 65н, где под статьей 340 указан «кухонный инвентарь». Во-вторых, можно обратиться к различным классификаторам продукции, где в разделах металлической посуды есть кастрюли.

Но это еще не самый сложный случай. В пункте 99 Инструкции № 157н указаны «отопительные котлы». А если учреждение приобретает проточный водонагреватель? По своей сути это такое же «оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической и иных систем», как и отопительные котлы — вода через него проходит и нагревается. А если учреждение приобретает циркуляционный насос для системы отопления? По назначению это тоже «оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической и иных систем»: вода через него проходит и направляется дальше по системе, хотя и не нагревается. А если учреждение приобретает раковину? Это тоже часть санитарно-технической системы, через нее тоже проходит вода. Значит, согласно пункту 99 Инструкции № 157н все это: проточный водонагреватель, циркуляционный насос для системы отопления, раковина — материальные запасы, несмотря на то, что служат они больше года, и на наличие кодов ОКОФ.

Как бухгалтер может отстоять свою правоту, если орган казначейства не разрешает оплатить сценические костюмы по 340 КОСГУ «Увеличение стоимости материальных запасов»? Ведь действительно, ни в пункте 99, ни в пункте 118 театральный реквизит не упоминается. Остается уповать на логику: что есть сценический костюм, как не специальная одежда для актера? Чем сценический костюм принципиально отличается от парадной формы сотрудника ГИБДД? Сценический костюм даже изнашивается быстрее, потому что надевают его чаще.

Как же быть бухгалтеру, чтобы избежать конфликтов, связанных с применением положений пунктов 99 и 118 Инструкции № 157н? Во-первых, следует глубоко изу­чить и твердо знать эти нормы. Тогда бухгалтер сможет на самом раннем этапе сделки пресечь попытки приобрести, например, унитаз как основное средство. Во-вторых, можно проанализировать наиболее часто встречающиеся в практике учреждения конфликтные ситуации и утвердить в своей учетной политике подробный перечень предметов, относимых к материальным запасам по основаниям пункта 99 Инструкции № 157н. Например, если в учреждении есть столовая или буфет, можно в учетной политике перечислить все мыслимые виды столовой, кухонной и хозяйственной посуды, взяв данные из классификаторов продукции или из прайс-листов торгующих организаций. Если сотрудники учреждения постоянно работают «на природе», можно подробно перечислить в учетной политике все возможные виды средств индивидуальной защиты. Если учреждение планирует проведение на своей территории строительно-ремонтных работ, следует перечислить в учетной политике все возможные виды оборудования для систем отопления, водоснабжения, канализации, газоснабжения, электроснабжения, вентиляции. Чем больше видов материальных запасов учреждение перечислит в своей учетной политике в соответствии с принципами пункта 99 Инструкции № 157н, тем проще будет в дальнейшем.

Принцип 4: самостоятельное функционирование

Этот критерий самый сложный для применения. В Инструкции № 157н он не описан в цельном, законченном виде. В то же время он наиболее важный. Потому что большая часть ошибок с отнесением нефинансовых активов к основным средствам или материальным запасам происходит именно от неправильного применения этого критерия.

Для начала обозначим терминологию. Определяющим понятием будет: «объект может использоваться самостоятельно». Ключевое слово здесь «использоваться», под которым понимается «приносить пользу». Электрический счетчик можно включить и на улице, присоединив к бензогенератору. Он при этом будет работать. Только никакой пользы от этого не будет. Потому что назначение счетчика не в том, чтобы цифры перескакивали, а в том, чтобы считать, сколько электричества потребляется из общей сети. Следовательно, внутридомовой электрический счетчик никак не может использоваться самостоятельно, а только в составе системы электроснабжения здания. Без системы электроснабжения здания он не может выполнить своей единственной функции — контролировать количество электроэнергии, потребленной этой самой системой электроснабжения здания. Значит, электрический счетчик не является самостоятельным основным средством, приобретать его следует по КОСГУ 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» и отражать в учете до момента установки как строительный материал — оборудование к установке.

«Вынести в чистое поле»

Чтобы понять для себя, может ли объект использоваться самостоятельно, бухгалтер может применить такой логический прием: мысленно вынести объект в чистое поле или на двор учреждения. Можно ли будет в таком случае получить от объекта пользу?

Например, если вынести на двор стул, на нем и там можно будет с удобством отдохнуть. А если вынести в чистое поле дверь, то пользы от нее — никакой. Значит, вывеска с названием учреждения (аналогично — дверная табличка) никак не может считаться основным средством. Это часть отделки здания, так же как защитная планка на стене, чтобы спинками стульев не пачкалась.

Приспособления и принадлежности

Согласно пункту 41 Инструкции № 157н основным средством является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. Следовательно, приспособления и принадлежности не являются самостоятельными основными средствами.

Термины «приспособление» и «принадлежность» в Инструкции № 157н не определены. Чтобы понять, является ли предмет принадлежностью (приспособлением), обратимся к признаку самостоятельного использования — основной предмет может использоваться самостоятельно без принадлежности, а вот принадлежность не может использоваться без основного предмета.

Рассмотрим, например, штатив для фотоаппарата (вот и первый признак принадлежности — название выглядит как «ХХХ для ААА»). Фотоаппарат (основное средство) вполне может использоваться без штатива (принадлежность). Но штатив без фотоаппарата никакой пользы для учреждения не имеет. Значит, штатив не является самостоятельным объектом основных средств, но может быть учтен как принадлежность к фотоаппарату. Даже если штатив стоит 20—30 тысяч рублей и более.

Или сумка для ноутбука. Ноутбук без сумки можно вполне успешно использовать. А сумка без ноутбука никакой пользы учреждению не приносит. Отстаивая свою ошибочную позицию, работники органов казначейства иногда возражают: «Но в ней же можно не только ноутбук носить. Можно ее как портфель использовать. Значит, основное средство». Шлакоблок тоже можно использовать не только для того, чтобы в стеновую кладку положить, его еще можно как табуретку использовать. Но от этого шлакоблок не становится основным средством. Так же и сумка для ноутбука. Это сумка ДЛЯ НОУТБУКА, а не портфель для бумаг. Если бы учреждению был нужен портфель, то покупали бы специально для этих целей предназначенный портфель.

Чаще всего с принадлежностями к основным средствам среднестатистическое учреждение встречается именно в сфере электронной техники: сумки, чехлы, штативы, зарядные устройства, пульты дистанционного управления, внешние блоки питания, соединительные кабели. Многочисленные принадлежности могут быть включены в комплектацию автомобиля: домкрат; гаечные ключи, насос (компрессор), буксировочный трос; аптечка; огнетушитель; знак аварийной остановки; резиновые (иные) напольные коврики; съемные чехлы на сиденья; канистра; съемный багажник, съемный бокс; щетка, скребок для снега и льда.

Термином «приспособление» обычно обозначаются различные съемные насадки, приставки к оборудованию. Например, во многих учреждениях для бухгалтеров приобретаются электродрели. Чтобы было удобнее ровно сверлить толстые пачки документов, к дрели можно приобрести дополнительную станину, превращающую дрель в подобие сверлильного станка. Вот такая станина и будет «приспособлением» к дрели. Потому что дрель без этого приспособления использовать можно, а приспособление без дрели никакого смысла не имеет.

В учетной политике учреждения можно подробно перечислить все виды приспособлений и принадлежностей, с которыми учреждение встречалось в своей деятельности или может встретиться. Только бухгалтеру не следует забывать, что приобретенные учреждением приспособления и принадлежности подлежат учету и после того как были списаны на комплектацию основного средства: они должны быть отражены в Инвентарной карточке.

Как уже говорилось, в спорах с органами казначейства по поводу выбора статьи КОСГУ на учетную политику ссылаться может быть непросто. Потому что, с одной стороны, учреждение не обязано представлять ее в орган казначейства, а с другой стороны, орган казначейства не обязан ее читать. Но лучше все-таки такие перечни в учетной политике иметь.

Части здания, сооружения

Согласно пункту 45 Инструкции № 157н при принятии к учету основных средств следует учитывать положения классификатора ОКОФ. Судя по приведенным в этом пункте уточнениям, речь идет об указаниях, приведенных во вводной части классификатора ОКОФ. Именно там написано, что в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то:

• система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании);
• внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами;
• внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой;
• внутренние телефонные и сигнализационные сети;
• вентиляционные устройства общесанитарного назначения;
• подъемники и лифты.

Эта норма прямо указывает, что не являются самостоятельными основными средствами:

• отопительные котлы, радиаторы, циркуляционные насосы, тепловые счетчики, так как они входят в состав зданий в качестве устройств системы отопления;
• водонагреватели, водяные насосы, водяные счетчики, фильтры для воды, краны, смесители, раковины, унитазы — так как входят в состав зданий в качестве устройств системы водоснабжения;
• газовые счетчики, так как входят в состав зданий в качестве устройств системы газоснабжения;
• электрические счетчики, люстры и светильники, так как входят в состав зданий как часть силовой и осветительной электропроводки, а также как осветительная арматура.

Указанная норма из ОКОФ приводит к тем же результатам, что и обсуждавшийся ранее перечень материальных запасов, приведенный в пункте 99 Инструкции № 157н.

Один из аргументов работников органов казначейства, отказывающихся санкционировать оплату перечисленных здесь частей коммунальных систем по статье 340 КОСГУ: «Унитаз — это не часть здания, потому что его можно снять. Значит, это основное средство и оплачивать его надо по 310-й». В русле этой логики автомобильные колеса — тоже основные средства, ведь их можно снять. И дверцы шкафа в бухгалтерии тоже можно снять, достаточно четыре самореза отвинтить. Давайте каждую дверцу учтем как самостоятельный объект.

Еще очень популярен такой аргумент, уже из области передергивания норм законодательства: «Если вы купите отопительный котел по 340 “Увеличение стоимости материальных запасов”, то его не будет на балансе, и вы не сможете обслуживать его по подстатье 225 “Работы, услуги по содержанию имущества” КОСГУ». Это ошибочное умозаключение. По подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» оплачиваются расходы на содержание имущества, которым учреждение пользуется на праве оперативного управления, безвозмездного или возмездного пользования. Зданием учреждение пользуется на праве оперативного управления. Значит, имеет право расходы на ремонт и обслуживание любых частей этого здания, в том числе и отопительного котла, отражать по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества».

Так же и в отношении сооружений. Наиболее распространенным видом сооружений, в отношении которого часто происходят конфликты с приобретением и учетом несамостоятельных частей, являются автомобильные дороги. Именно поэтому в новой редакции Инструкции № 157н в пункт 45 было добавлено уточнение о том, что в состав дороги входят и не являются самостоятельными основными средствами: дорожные знаки, ограждение, разметка, направляющие устройства, светофоры, системы автоматизированного управления движением, сети освещения, озеленение и малые архитектурные формы (если только публично-правовое образование не решит их считать самостоятельными объектами).

Действительно, какую пользу принесет светофор, если его разместить в чистом поле или даже во дворе администрации публично-правового образования? Его можно использовать только как элемент дороги.

В пункте 45 Инструкции № 157н также приведено указание в части различных внешних по отношению к зданию объектов: надворных построек, пристроек, ограждений и т. д. Конечно, оно тоже содержит множество неразъясненных терминов, но все равно может быть использовано в работе. Хотя во вводной части ОКОФ и в пункте 45 Инструкции № 157н достаточно много указаний в отношении несамостоятельных частей зданий и сооружений, для большего спокойствия можно в учетной политике максимально подробно перечислить, что именно считается частями зданий и сооружений и не подлежит учету в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств.

Части комплекса конструктивно сочлененных предметов

Понятие «комплекс конструктивно сочлененных предметов» (для краткости далее будем называть его ККСП) упоминается в двух пунктах Инструкции № 157н (п. 41 и 45). Даже приведено некое определение, аналогичное определению из вводной части классификатора ОКОФ. Но и оно не дает абсолютной точности в проведении границы между комплексом как единым объектом и набором совместно используемых самостоятельных объектов. Например, определение ККСП содержит такой признак, как наличие общего фундамента. Если строго придерживаться этого признака, то получится, что ККСП могут быть только среди тяжелого промышленного оборудования (что еще требует наличия фундамента?) 

В указаниях о порядке применения статьи 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ разъяснено, что к материальным запасам относятся в том числе запасные и (или) составные части для машин, оборудования, оргтехники, вычислительной техники, систем телекоммуникаций и локальных вычислительных сетей, систем передачи и отображения информации, защиты информации, информационно-вычислительных систем, средств связи и т. п.

Поскольку нет какого-либо определения, что же такое «запасные части» и «составные части», учреждение вправе самостоятельно принять решение и закрепить его в своей учетной политике.

Принцип 5: срок полезного использования

Согласно пункту 44 Инструкции № 157н срок полезного использования объектов нефинансовых активов применяется в целях принятия к учету в составе основных средств. Но только если по всем четырем ранее приведенным критериям предмет может быть отнесен к основным средствам (он материален, на него есть право оперативного управления, он не отнесен к материальным запасам безусловно, и он самостоятелен). Только в этом случае следует рассматривать срок полезного использования объекта. Все ли учтено? Нет, не все. Надо проверить, допускает ли объект многократное использование. А дальше из всего длинного алгоритма определения срока полезного использования, приведенного в пункте 44 Инструкции № 157н, на практике чаще всего остается проверить наличие объекта в постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Постановление № 1) (именно в Постановлении № 1, а не в ОКОФ):

• если объект присутствует, то значит, срок его использования более 12 месяцев (меньше в Постановлении № 1 нет), и он является основным средством;
• если объекта в Постановлении № 1 нет, то необходимо проверить гарантийный срок, установленный поставщиком/продавцом согласно гарантийному талону или иному документу.

Бухгалтеру следует помнить, что срок полезного использования определяется не по ощущениям, а на основании строгих указаний пункта 44 Инструкции № 157н. Особенно это важно при конфликтах с работниками казначейства. Говорит, например, работник органа казначейства: «Как это напольный кулер может быть материальными запасами, у него срок использования больше 12 месяцев! Только по 310?й». Вот тут бухгалтеру не следует покорно соглашаться. Задаем встречный вопрос: «Каким образом вы определили для напольного кулера срок полезного использования больше 12 месяцев?» — «Это же понятно!» — «Согласно пункту 44 Инструкции № 157н нет такого способа определения срока полезного использования “это же понятно”». Работник органа казначейства назвал срок не на основании норм инструкции, а по своему ощущению. Пусть он попробует найти напольный кулер в Постановлении № 1. Если в Постановлении № 1 объекта нет, согласно пункту 44 Инструкции № 157н решение о сроке полезного использования принимает комиссия учреждения, а не казначейство.

В Постановлении № 1 для всех групп основных средств, кроме производственного и хозяйственного инвентаря, предусмотрены коды для «прочих ХХХ, не включенных в другие группировки». Насколько этими кодами можно пользоваться для принятия решения о том, что предмет является основным средством? Например, если мы не нашли предмет в Постановлении № 1, можем ли мы считать, что он относится к коду 14 3699000 «Машины и оборудование прочие, не включенные в другие группировки»? Нет, не можем. Этот код можно присваивать объекту только после того, как мы установим, что он вообще является основным средством и что из всех групп основных средств его следует относить именно к машинам и оборудованию, а не к производственному инвентарю, например.

Возьмем примеры использования алгоритма принятия решения, приведенного в пункте 44 Инструкции Минфина № 157н.

Покупаем мячи для тенниса. По Постановлению № 1 код 16 3693000 «Инвентарь спортивный» — вторая амортизационная группа, имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно. По ОКОФ 16 3693400 «Мячи и шары спортивные». Следовательно, теннисные мячи — основные средства с нормативным сроком полезного использования три года. Приобретаем по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.

Покупаем инструмент для мелких строительно-ремонтных работ своими силами: молоток, отвертки, шпатели, кисти, валики. В Постановлении № 1 в первой амортизационной группе находим: 14 2947110 — 14 2947122 «Инструмент строительно?монтажный ручной и механизированный», в классификаторе ОКОФ уточняем: с кода 14 2947110 по 14 2947119 перечислены различные виды строительно-монтажных работ, для которых как раз и могут быть использованы перечисленные виды инструмента. Следовательно, для этого инструмента законодательством установлен срок полезного использования два года — основные средства. Приобретаем по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.

¹ «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов», утв. постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359.

² Журнал «Бюджетный учет» № 5/2014. С. 13 — 21; № 6/2014. С. 12 —15.

³ Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Указания № 65н).