Учет земельных участков
В статье рассмотрен вопрос, с которым государственные (муниципальные) учреждения в последние годы сталкиваются все чаще и чаще: отражение в учете земельных участков. Особенно много неясностей у бухгалтеров возникает в случае приобретения объектов недвижимости вместе с земельным участком. Статья содержит информацию для органов государственной власти (местного самоуправления), для казенных, бюджетных и автономных учреждений.
Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета
Нормы гражданского законодательства
Для правильного отражения земельных участков в учете нужно отталкиваться от правового режима, поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства.
В соответствии со статьей 216 Гражданского кодекса установлены следующие виды вещных прав для лиц, не являющихся собственниками:
- право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (ст. 268 ГК РФ);
- право оперативного управления имуществом (ст. 296 ГК РФ).
Вывод
«Право постоянного (бессрочного) пользования» и «право оперативного управления» — это два совершенно различных вида права.
 |
Эти два вида права возникают по-разному. Для всех трех типов государственных (муниципальных) учреждений нормы в отношении вещных прав на земельные участки и имущество установлены одинаковые. В соответствии со статьей 268 Гражданского кодекса право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется государственному или муниципальному учреждению, казенному предприятию, органу государственной власти, органу местного самоуправления на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в такое пользование.
В соответствии с пунктом 9 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. №
В соответствии с пунктом 7 статьи 3 Закона от 3 ноября 2006 г. №
В соответствии со статьями 120, 296 Гражданского кодекса имущество за государственными (муниципальными) учреждениями закрепляется на праве оперативного управления.
В соответствии с пунктом 9 статьи 9.2 Закона №
 |
Мы видим существенное различие:
имущество → закрепляется,
земельные участки → не закрепляются;
на земельные участки → предоставляется право пользования.
Вывод, прямо вытекающий из многочисленных положений Гражданского кодекса, Законов №
Земельные участки являются имуществом. Это прямо указано в пункте 1 статьи 130 Гражданского кодекса. Тогда возникает вопрос: если земельные участки, находящиеся в государственной (муниципальной) собственности, не относятся к имуществу государственных (муниципальных) учреждений, то чье же это имущество?
Ответ на этот вопрос дают статьи 214 и 215 Гражданского кодекса. Согласно пункту 4 статьи 214 Гражданского кодекса государственное имущество, не закрепленное в оперативное управление, составляет государственную казну Российской Федерации, казну субъекта Российской Федерации. Согласно пункту 3 статьи 215 Гражданского кодекса муниципальное имущество, не закрепленное в оперативное управление, составляет муниципальную казну соответствующего муниципального образования.
 |
Вывод
Земельные участки, являющиеся государственной (муниципальной) собственностью, входят в состав имущества казны соответствующего публично-правового образования.
Как указано в статьях 124 и 125 Гражданского кодекса, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования реализуют свои гражданские права, в том числе право собственности на имущество, через соответствующие уполномоченные органы государственной (муниципальной) власти.
Вывод
Публично-правовые образования реализуют свои права собственности на земельные участки, составляющие имущество казны, через соответствующие уполномоченные органы.
Нормы законодательства об учете
В соответствии с Земельным кодексом (статья 20) государственным и муниципальным учреждениям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное бессрочное пользование.
К какой категории нефинансовых активов относятся земельные участки?
Согласно пункту 70 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), объекты нефинансовых активов, не являющиеся продуктами производства, право собственности на которые должно быть установлено и законодательно закреплено (земля, недра и пр.), используемые в процессе деятельности учреждения, классифицируются как «непроизведенные активы». К непроизведенным активам относятся: земля, ресурсы недр, прочие непроизведенные активы (п. 79 Инструкции № 157н). Там же дано определение: «земля» — объекты непроизведенных активов в виде земельных участков.
На каких счетах учета отражать земельные участки?
Ответ на этот вопрос зависит от вида права. Как было показано ранее, у государственных (муниципальных) учреждений может быть только один вид права на земельные участки — право постоянного (бессрочного) пользования. Если такое право учреждению предоставлено, и оно (право) зарегистрировано в установленном порядке, то согласно пункту 332 Инструкции № 157н имущество, полученное с правом безвозмездного (бессрочного) пользования, следует отражать на забалансовых счетах.
Вывод
Земельный участок, на который учреждению предоставлено право постоянного (бессрочного) пользования, не может быть отражен на каком-либо балансовом счете учета.
Пункт 333 Инструкции № 157н определяет, что для отражения земельных участков, на которые учреждению предоставлено право постоянного (бессрочного) пользования, следует использовать забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование».
Как мы выяснили ранее, все земельные участки, являющиеся государственной (муниципальной) собственностью, входят в состав государственной (муниципальной) казны. Согласно пункту 144 Инструкции № 157н объекты нефинансовых активов, составляющих государственную (муниципальную) казну, учитываются по аналитическому коду группы синтетического счета 50 «Нефинансовые активы, составляющие казну» и соответствующему аналитическому коду вида синтетического счета объекта учета: 5 «Непроизведенные активы, составляющие казну».
Вывод
Орган государственной власти (местного самоуправления), уполномоченный на ведение бюджетного учета имущества казны, обязан отражать все земельные участки, находящиеся в собственности публично-правового образования, на счете 0 108 55 000 «Непроизведенные активы, составляющие казну».
Одно и то же имущество не может числиться одновременно на нескольких балансовых счетах в одном учреждении или даже в разных учреждениях. Поскольку земельные участки всегда должны быть отражены на счетах имущества казны, они не могут кроме этого отражаться на каких-либо других балансовых счетах. Это вполне согласуется с требованием отражать земельные участки на праве постоянного (бессрочного) пользования именно на забалансовом счете.
Вывод
На балансовом счете 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» земельных участков на балансе учреждения быть не должно.
Нарушение этого правила привело бы к тому, что один и тот же актив отражался бы в активах баланса публично-правового образования дважды — и в казне, и в непроизведенных активах. Не отражать земельные участки в составе имущества казны нельзя — это будет нарушением норм Гражданского кодекса.
Таким образом, стоимость земельных участков, находящихся в государственной (муниципальной) собственности, расположенных под административными зданиями и используемых учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования, должна формировать общую стоимость нефинансовых активов в балансах учреждений лишь при условии приобретения земельного участка либо его вовлечения в хозяйственный оборот путем возведения на нем административных зданий начиная с 1 января 2005 года.
Согласно приказу № 157н с 1 января 2011 года земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), подлежат на основании документа (свидетельства), подтверждающего права пользования земельным участком, отражению по их кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» Единого плана счетов.
Принятие к учету земельных участков, ранее не отраженных по состоянию на 1 января 2011 года на забалансовом счете 01, следует осуществлять на основании Справки (ф. 0504833).
По какой цене отразить земельный участок в учете?
Ответ на этот вопрос, как и на предыдущий, прямо зависит от вида права. В соответствии с пунктом 333 Инструкции № 157н земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), учитываются на забалансовом счете по их кадастровой стоимости.
В соответствии со статьями 130, 131 Гражданского кодекса право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, в том числе земельные участки, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Законом от 21 июля 1997 г. №
В соответствии с нормами Бюджетного кодекса, Закона от 6 декабря 2011 г. №
Руководствуясь пунктом 5 статьи 65 Земельного кодекса для целей, предусмотренных Федеральными законами, регулирующими бухгалтерский (бюджетный) учет, правомерно использовать кадастровую стоимость земельных участков.
Согласно Закону от 24 июля 2007 г. №
В соответствии с пунктом 2 статьи 66 Земельного кодекса кадастровая стоимость определяется путем проведения государственной кадастровой оценки земли, порядок проведения которой определяет Правительство Российской Федерации.
Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 7 февраля 2008 г. № 52 «О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков» сведения о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения размещаются на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в сети интернет.
А по какой цене отражать земельные участки в составе имущества казны? Согласно пункту 23 Инструкции № 157н первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Исходя из общих принципов Инструкции № 157н:
- при покупке земельного участка в собственность публично-правового образования — отражать его в составе имущества казны по цене приобретения с учетом всех дополнительных расходов, непосредственно связанных с приобретением;
- при поступлении земельного участка в собственность публично-правового образования путем безвозмездной передачи от иных публично-правовых образований — отражать его в составе имущества казны по цене, указанной передающей стороной;
- при поступлении земельного участка в собственность публично-правового образования по иным законным основаниям — отражать в составе имущества казны по рыночной цене, определенной путем оценки в соответствии с нормами законодательства об оценочной деятельности.
Как купить земельный участок
Разберем, как отразить в учете практическую ситуацию. Учреждение приобретает здание. В договоре отдельно выделен соответствующий земельный участок. Стоимость здания определена в 900 000 рублей. Стоимость земельного участка определена в 100 000 рублей.
Первая проблема, с которой может столкнуться учреждение, — выбор кодов КОСГУ. В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (и всеми ранее действовавшими с 2005 года), приобретение земельного участка относится к статье 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов» КОСГУ. Но, как показывает практика, учреждениям крайне редко даются права на принятие обязательств по КОСГУ 330.
Казенное учреждение, как правило, имеет возможность сделать передвижку лимитов бюджетных обязательств по статьям КОСГУ. Если же деньги на приобретение недвижимости предоставляются казенному учреждению в виде межбюджетного трансферта с указанием конкретной статьи КОСГУ 310 «Увеличение стоимости основных средств», по которой следует израсходовать эти средства, приобретение земельного участка в соответствии с порядком применения бюджетной классификации становится невозможным.
Когда учредитель предоставляет бюджетному или автономному учреждению субсидию на иные цели на приобретение недвижимости, всегда ли учредитель думает о том, что вместе со зданием придется и участок покупать? Всегда ли учредитель дает право кроме статьи 310 «Увеличение стоимости основных средств» использовать статью 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов»?
В соответствии со статьей 130 Гражданского кодекса вещные права на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации. Следовательно, и право собственности публично-правового образования, и право постоянного (бессрочного) пользования должны быть зарегистрированы в установленном порядке. До момента государственной регистрации расходы на приобретение земельного участка могут быть отражены в учете только на счете 0 106 13 000 «Вложения в непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения».
Как было указано ранее, все земельные участки, приобретенные в собственность публично-правового образования, должны быть включены в состав имущества казны. Следовательно, учреждение, которое приобретает здание с земельным участком, должно передать сумму вложений в приобретение земельного участка уполномоченному органу по управлению имуществом казны публично-правового образования.
Приобретение казенным учреждением здания с земельным участком в учете следует отразить следующими записями (табл. 1).
| Содержание операции | Номер счета | ||
| № п/п | по дебету | по кредиту | |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Приобретение здания | 1 106 11 310 | 1 302 31 730 |
| 2 | Приобретение земельного участка, на котором расположено здание | 1 106 13 330 | 1 302 33 730 |
| 3 | Оплата здания | 1 302 31 830 | 1 304 05 330 |
| 4 | Оплата земельного участка | 1 302 31 830 | |
| После регистрации права оперативного управления на здание | |||
| 5 | Принятие к учету здания | 1 101 12 310 | 1 106 11 310 |
| После регистрации права собственности на земельный участок | |||
| 6 | Передача земельного участка в казну | 1 401 20 241 | 1 106 33 430 |
| После регистрации права постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок | |||
| 7 | Принятие земельного участка в пользование (по кадастровой стоимости) | 1 | |
Приобретение бюджетным учреждением здания с земельным участком за счет средств субсидии на иные цели в учете следует отразить записями (табл. 2).
| Содержание операции | Номер счета | ||
| № п/п | по дебету | по кредиту | |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Приобретение здания | 5061110 | 5 302 31 730 |
| 2 | Приобретение земельного участка на котором расположено здание | 5 106 13 330 | 5 302 33 730 |
| 3 | Передача вложений в приобретение здания для отражения по другому источнику финансового обеспечения | 5 304 06 830 | 5 106 11 410 |
| 4 | Принятие вложений в приобретение здания на другой код финансового обеспечения | 4 106 11 310 | 4 304 06 730 |
| 5 | Оплата здания | 5 302 31 830 | 5 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КОСГУ 310) |
| 6 | Оплата земельного участка | 5 302 31 830 | 5 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КОСГУ 310) |
| После регистрации права оперативного управления на здание | |||
| 5 | Принятие к учету здания | 4 101 12 310 | 4 106 11 310 |
| После регистрации права собственности на земельный участок | |||
| 6 | Передача земельного участка в казну | 5 401 20 241 | 5 106 33 430 |
| После регистрации права постоянного (бессрочного)
пользования на земельный участок | |||
| 7 | Принятие земельного участка в пользование (по кадастровой стоимости) | 1 | |