Размышления об инвентаризации расчетов

В. П. Багрин

Инвентаризация, несомненно, — важная учетная процедура, известная и понятная каждому бухгалтеру. Но тем не менее будет полезным обсудить один из аспектов этой процедуры. А именно инвентаризацию расчетов.

В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления

Пунктом 79 СГС «Концептуальные основы» установлено: при инвентаризации выявляется фактическое наличие активов и обязательств, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Из этого положения следует:

• в состав активов учреждения кроме нефинансовых активов и денежных средств также входит и дебиторская задолженность всех видов. Таким образом, все виды дебиторской задолженности подлежат инвентаризации;

• кроме активов инвентаризации подлежат обязательства, то есть кредиторская задолженность. При этом вид этих обязательств никак не ограничен. Это означает, что все виды кредиторской задолженности подлежат инвентаризации.

Смысл этой нормы понятен. Однако уже в самом определении заложено зерно проблемы. Разберем последовательность действий:

1. Выявление фактического наличия активов и обязательств.

2. Сопоставление их с данными регистров бухгалтерского учета.

Таким образом, при инвентаризации обязательно нужно сравнить два показателя — фактические и учетные данные.

Есть вопросы. А ответы?

С нефинансовыми активами все понятно. Их фактическое наличие можно увидеть глазами, потрогать руками, сосчитать, взвесить и обмерить (не будем углубляться в проблемы инвентаризации нематериальных и непроизведенных активов).

А вот как выявить фактическое наличие дебиторской или кредиторской задолженности? Ведь эти активы и обязательства существуют только на бумаге, в регистрах учета. Но тогда в чем же будет заключаться их инвентаризация? Что с чем надо сравнивать?

К сожалению, в СГС «Концептуальные основы» нет указаний по этому поводу. Удивляет, что ни одним из введенных с 2018 года стандартов не регламентирована такая важнейшая учетная операция, как инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности, которая должна быть в каждом учреждении.

До настоящего времени актуальны (в части, не противоречащей действующему законодательству) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее — Методические указания), в которых по поводу инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности даны следующие разъяснения:

• инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета (п. 3.44 Методических указаний);
• инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности (подп. «в» п. 3.48 Методических указаний).

Исходя из этого следует, что инвентаризационная комиссия должна провести документальную проверку. Что же тут удивительного? Это прямая задача именно инвентаризационной комиссии. А проблема вот в чем. Чтобы выявить фактические остатки материальных ценностей, не требуются работники, имеющие особую квалификацию. Для этого достаточно знаний в объеме школьной программы. Именно поэтому в состав инвентаризационной комиссии вполне могут быть включены иные сотрудники кроме бухгалтеров. Также участие в подсчете материальных ценностей иных сотрудников, кроме тех, кто эти ценности учитывает и получает (хранит, использует), дает некоторую гарантию от злоупотреблений при подсчете фактического наличия.

Но если мы говорим об инвентаризации расчетов, то члены инвентаризационной комиссии, не имеющие бухгалтерской квалификации, будут бесполезными. А сотрудников, имеющих нужные знания, может просто не быть в составе комиссии.

Напрашивается создание двух разных по составу комиссий — одной для инвентаризации материальных ценностей, второй — для инвентаризации расчетов. Но из кого же набрать эту вторую комиссию? Из состава работников бухгалтерии? Но тогда получится, что в значительной части работы по инвентаризации расчетов бухгалтерия будет проверять саму себя. Это резко снижает доверие к качеству такой проверки.

Есть еще одно важное обстоятельство. Как учреждения, передавшие полномочия по ведению своего учета в централизованную бухгалтерию, могут осуществить инвентаризацию расчетов?

Вновь обратимся к пункту 79 СГС «Концептуальные основы», в котором дословно написано: «проводится инвентаризация активов и обязательств». Из текста нельзя сделать однозначного вывода о том, кто должен проводить инвентаризацию расчетов в учреждении, передавшем полномочия по ведению учета в централизованную бухгалтерию.

Если же мы обратимся к Методическим указаниям, то в пункте 2.2 документа прочитаем: «Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия». То есть, если придерживаться буквального толкования, учреждение должно создать ее «внутри себя». А потом эта инвентаризационная комиссия, в составе которой, скорее всего, не будет участников, имеющих бухгалтерскую квалификацию (потому что всех бухгалтеров сократили в связи с централизацией учета), должна будет пойти в централизованную бухгалтерию и проверить, как она посчитала дебиторскую и кредиторскую задолженность учреждения.

Также в Методических указаниях не разъяснено, какие конкретные действия имеются в виду под «документальной проверкой».

То есть в соответствующем разделе Методических указаний по поводу инвентаризации расчетов указано, что надо сделать, но ни слова о том, как.

Инвентаризационные описи. Что не так?

Обратите внимание на Методические указания № 52н. В этом документе, который устанавливает унифицированные формы первичных учетных документов и учетных регистров, предписаны две формы, прямо относящиеся к инвентаризации:

Инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089) (далее — Инвентаризационная опись (ф. 0504089));

Инвентаризационная опись расчетов по поступлениям (ф. 0504091) (далее — Инвентаризационная опись (ф. 0504091)).

По сути описания порядка применения этих форм они как раз и предназначены для отражения результатов инвентаризации расчетов. Однако в составе показателей есть только графы для отражения сумм задолженности по балансу и нет никакого сравнения показателей. И в указаниях к этим формам предписано, что комиссия берет сведения по данным бухгалтерского учета.

Получается, что согласно Методическим рекомендациям № 52н инвентаризация расчетов заключается в том, что комиссия учреждения просто переписывает из учетных регистров цифры в Инвентаризационные описи (ф. 0504089, 0504091). Очевидно, что практическая польза такой инвентаризации — нулевая. Кроме того, этот подход к «инвентаризации» полностью противоречит требованию СГС «Концептуальные основы».

Конечно, в формах этих инвентаризационных описей есть еще графы «в том числе подтвержденная», «в том числе неподтвержденная», «с истекшим сроком исковой давности». Информация о том, что задолженность не подтверждена, может быть интересна для управления учреждением. Только вот задолженность может быть не подтверждена по трем разным причинам:

• контрагенты вообще ее не подтверждают. Например, задолженность по расчетам с физическими лицами (подотчет, зарплата), задолженность по расчетам по суммам принудительного изъятия;
• сверка расчетов с контрагентом, с бюджетом не была проведена;
• сверка расчетов с контрагентом, с бюджетом была проведена, но контрагент задолженность не подтвердил.

Так как причина отсутствия согласования не отражена в описи, этот показатель практически не имеет смысла.

Сведения, отражающие суммы задолженности с истекшим сроком исковой давности, конечно же, интересны. Но такой показатель не предусмотрен ни в учете, ни в отчетности.

В указаниях по учету встречается «долгосрочная» задолженность. В показаниях отчетности фигурируют и «долгосрочная», и «просроченная» задолженность. Но отсутствует специальное требование, чтобы особым образом отражать в учетных регистрах и в отчетности задолженность с истекшим сроком исковой давности, за исключением указаний о переводе такой задолженности на забалансовые счета. Но в таком случае сам факт учета задолженности на соответствующем забалансовом счете означает, что это задолженность с истекшим сроком. Да и в целом определение начала и окончания срока исковой давности по расчетам по договорам — непростая юридическая задача, которая может потребовать анализа различных документов (претензий, писем и др.), которые бухгалтер не обязан иметь в своем распоряжении, потому что они не являются первичными учетными документами.

Таким образом, инвентаризация расчетов с использованием Инвентаризационных описей (ф. 0504089, 0504091) содержит три категории показателя:

• формальный, так как его просто копируют из учетных регистров (подтвержденная сумма задолженности);
• неинформативный, так как не содержит всех существенных сведений (неподтвержденная сумма задолженности);
• не заполненный по данным бухгалтерского учета (задолженность с истекшим сроком исковой давности).

И тогда возникает риторический вопрос: что подтверждает своими подписями инвентаризационная комиссия, которая подписывает Инвентаризационные описи (ф. 0504089, 0504091)? Только то, что правильно переписаны цифры из учетных регистров?

Исходя из практики

Что же делать, чтобы инвентаризация расчетов действительно была полезной? Как ее проводить?

На поверхности лежит следующий ответ: возьмем все показатели дебиторской и кредиторской задолженности, которые есть в учете на дату инвентаризации, и по первичным документам проверим правильность каждой суммы. Как это сделать?

Самое простое: по данным учетных регистров на конец года есть дебиторская задолженность за контрагентами А, Б и В. Выбираем за год все первичные документы по ним и просчитываем. Таким образом убеждаемся, что у нас в учете суммы правильные. Казалось бы, способ несложный. Тем более что на конец года, скорее всего, таких сумм будет немного. Все в порядке, инвентаризация расчетов сделана?

Однако такой подход не дает полноценного результата. Во-первых, мы упустили из вида и не проверили все те расчеты, которые по данным учета к концу года вышли «в ноль». Действительно ли по первичным документам нет задолженности? Во-вторых, если у нас где-то лежат первичные документы, которые мы забыли отразить в учете, такой «инвентаризацией» мы их не обнаружим.

В практике встречается еще один способ — сверить данные учета с показателями актов сверок расчетов. Но и этот подход дает проверку далеко не всех расчетов.

Как мы уже отмечали, далеко не все виды расчетов могут быть подтверждены актами сверки. Из-под этого подхода выпадают все виды расчетов с физическими лицами, расчеты по суммам принудительного изъятия.

Но даже если расчеты закрыты актами сверки, то, опираясь на них при инвентаризации как на «фактическую задолженность», мы автоматически будем считать, что контрагент абсолютно точен, не делает ошибок и не совершает обмана в свою пользу.

Но на практике это не всегда так. Например, бухгалтер по ошибке дважды принял к учету один и тот же акт об оказании услуг. Сотрудник, который отвечает за расчеты, оплатил второй ошибочный счет. По данным учета расчеты с контрагентом вышли на ноль. Подготовили и направили контрагенту акт сверки с нулевым итогом.

Контрагент посчитал для себя выгодным получить лишние деньги и согласился с нулевым итогом. В чем причина ошибки? В том, что не подтвердили показатели расчетов документально.

Например, налоговая инспекция представила учреждению акт сверки расчетов по налогу на имущество, в котором была ошибочно указана недоимка. Вместо того чтобы убедиться, что расчеты учреждения верны, а ошибку допустили налоговики, бухгалтер доначислил задолженность. Инвентаризация расчетов методом сопоставления с актами сверки показала, что все правильно. А если бы проверили задолженность документально, то увидели бы, что одна из записей по начислению задолженности сделана не на основании налоговой декларации. И был бы лишний повод задуматься, все ли было правильно в том акте сверки?

И в обоих этих примерах при инвентаризации расчетов поверили, что именно в актах сверки была правильная цифра.

И еще одна проблема при таком способе проведения инвентаризации расчетов: он не позволяет выявить утерю первичных документов. Потому что члены комиссии оперируют только итогами их отражения в учете.

Идеальным вариантом было бы продублировать, используя первичные документы, весь учет за период и сверить получившиеся учетные регистры с теми, что есть в бухгалтерии. Объективно говоря, в учреждениях такой подход неприменим ввиду его большой трудоемкости.

Можно предложить один достаточно эффективный подход к инвентаризации расчетов, который позволяет выявить все виды ошибок и в то же время будет не слишком трудозатратным.

Он заключается в том, чтобы быстро сопоставить все фактически имеющиеся в наличии первичные документы по расчетам со всеми первичными документами, отраженными в учетных регистрах. И этого будет достаточно. Потому что при использовании программ автоматизации учета (примем как должное, что программа корректно отрабатывает двойную запись) правильно отраженный в одном учетном регистре первичный документ автоматически будет правильно отражен во всех учетных регистрах.

Сделать такую проверку не настолько сложно, как может показаться на первый взгляд. Потому что есть форма учетного регистра, в котором первичные документы упорядочены в хронологическом порядке — Журнал операций (ф. 0504071). И в точно таком же порядке должны быть собраны и упорядочены первичные учетные документы.

Наиболее быстро и продуктивно работу выполнять вдвоем: один бухгалтер просматривает, например, Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками за январь 2021 года, а второй бухгалтер — соответствующую подшивку первичных документов. Но не просто просматривают глазами. Более эффективным будет делать соответствующие отметки (пусть даже и карандашом) и в Журнале операций, и на самих первичных документах. Грамотно продуманные пометки подтвердят, что соответствующая позиция проверена, позволят безболезненно прервать работу и безошибочно продолжить ее с любого места.

Проверить надо будет несколько параметров. Поэтому система значков может быть более сложной, чем просто галочка. И вообще, использовать для отметки проверенного документа значок в виде галочки — не слишком удачное решение, потому что этот символ слишком универсален. На документе его может поставить кто угодно. Допустим, бухгалтер, который первоначально вносил первичные документы в учетную программу. Поэтому при инвентаризации расчетов отметка должна быть такой, чтобы ее ни с чем не спутать.

Например, такой вариант. Первый шаг проверки — фактическое наличие документа. Значок — кружок. Его ставит на документе сотрудник, который проверяет сами первичные документы, и на соответствующей графе учетного регистра — тот, кто проверяет Журнал операций. В результате на двух документах будут две одинаковые отметки.

Второй шаг — совпадение реквизитов документа — дата, сумма, контрагент, основание расчетов. Если все сходится, то оба сотрудника перечеркивают кружок.

Третий шаг — проверка бюджетной классификации. При совпадении кружок перечеркивается второй раз.

В итоге, если все сошлось, то и на самом первичном документе, и в соответствующей ячейке Журнала операций будет специфическая, ни на что не похожая отметка — кружок, перечеркнутый крест-накрест.

А если что-то не совпало, то и тогда все будет очень наглядно. Если какой-то первичный документ вообще не найден, то соответствующая графа в Журнале операций останется неотмеченной. Если какой-то документ не отражен в учете, то он останется без пометок. Если какой-то первичный документ по ошибке подшит не в тот месяц или же по ошибке признан в учете не в том месяце — будет одна неотмеченная графа в Журнале операций и в то же время один неотмеченный документ.

Важно делать именно две пометки, и в Журнале операций, и на самом документе. Таким образом любые отклонения будут наглядно видны. Потом, после прохода всех учетных регистров и всех первичных документов, достаточно будет только выбрать все не полностью отмеченные позиции и предпринять по ним соответствующие действия.

И еще одно замечание — не надо сразу при обнаружении отклонения начинать с ним разбираться. Это отвлечение собьет с темпа работы. Все равно что при инвентаризации имущества при первом же обнаружении отсутствия стула прерывать подсчет и начинать бегать по кабинетам в поисках недостающего предмета.

Но ведь в учетном регистре «Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками» отражены не только документы от поставщиков и подрядчиков, в нем еще и документы, подтверждающие оплату. Так же и в учетном регистре «Журнал операций расчетов с подотчетными лицами» отражены не только авансовые отчеты, но еще и касса, фондовая касса, перечисления.

Может возникнуть вопрос: надо ли эти первичные документы сверять с Журналами операций расчетов? Тем более что и данные безналичных расчетов, и данные кассы обычно сходятся, остатки по этим счетам проверяются регулярно.

Зададим встречный вопрос: остаток-то по кассе сходится с фактом, а вот гарантирует ли это, что аналитика в операциях по кассе отражена правильно? По лицевому счету все показатели движения в разрезе кодов бюджетной классификации правильные, но гарантирует ли это, что также автоматически правильные показатели движения денежных средств в разрезе контрагентов, оснований платежа, подотчетных лиц? И отсюда вывод: чтобы гарантировать точность показателей расчетов, надо сверять по Журналам операций в том числе и первичные документы по наличным и безналичным расчетам, по фондовой кассе.

Прочитав все это, бухгалтер может сказать, что это надуманные сложности: кружочки, крестики ему не нужны. Это для него лишнее, он так никогда не делал. Мол, незачем делать избыточные движения — ставить две отметки, и в Журнале операций, и на документе. Зачем вообще что-то отмечать, проще просмотреть глазами и на словах подтвердить со вторым бухгалтером совпадение показателей. И вообще он и в одиночку справится.

Ну что сказать. Если объяснение, которое было достаточно простым, показалось непонятным, просто поверьте, что не нужные на первый взгляд мелочи на самом деле могут стать верными помощниками. И направлены они не на то, чтобы нагрузить бухгалтера лишними ненужными действиями. А наоборот, чтобы быстро, надежно и эффективно достичь результата — полной уверенности в точности отражения расчетов в учете.