Взгляд в прошлое: учет основных средств
При анализе и оценке различных событий и явлений, при поиске ответа на вопрос, почему это так, а не иначе, часто слышим: так делали всегда. Знакомство с историей вопроса помогает лучше понять текущее состояние дел. Обратимся к истории, которой уже более 17 лет: изменение, развитие, совершенствование одного из самых непростых разделов учета — основные средства.
В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления
Инструкция № 107н
Самое существенное изменение порядка ведения учета в государственном секторе начало действовать с 1 января 2005 года. Но чтобы увидеть, насколько оно было серьезным, следует вспомнить, как был организован учет раньше.
До этой даты действовала Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н (далее — Инструкция № 107н). Порядок учета, действовавший в то время для госсектора, был весьма похожим на тот, который применяли коммерческие организации. Материальные ценности были разделены не на две группы, а на три:
- основные средства;
- малоценные предметы;
- материальные запасы.
Таким образом, была в учете особенная, пограничная категория материального имущества. Для основных средств были установлены критерии:
- срок эксплуатации должен превышать 12 месяцев. Этот критерий продолжает действовать до настоящего времени;
- стоимость основного средства должна превышать 50 МРОТ. Учитывая, что с 1 октября 2003 года МРОТ составлял 600 рублей, это означало, что объект основных средств должен был стоить от 30 000 рублей. По уровню 2021 года (МРОТ 12 792 руб.) это составило бы почти 640 000 рублей.
Правда, надо отметить, что критерий цены применялся не ко всем видам имущества. Независимо от стоимости к основным средствам были отнесены сельскохозяйственные машины и орудия, строительный механизированный инструмент, оружие, а также рабочий и продуктивный скот — для госсектора категории имущества достаточно редкие, за исключением оружия в силовых ведомствах.
Эта информация из прошлого позволяет лучше понять настоящее. Начиная с 1 января 2005 года в числе критериев для отнесения материальных предметов к основным средствам больше нет критерия цены. Тем не менее, и 17 лет спустя бухгалтеры слышат от проверяющих: как этот предмет может быть материальными запасами — он же дорогой? Как этот объект может быть основным средством — он же дешевый?
Группировка основных средств по аналитическим счетам тоже несколько отличалась от той, что применяется сейчас, как по количеству групп, так и по составу:
- в отдельные группы были выделены:
- передаточные устройства — линии электропередачи, трубопроводы. С 1 января 2005 года передаточные устройства вошли в состав сооружений, а еще позднее (с 1 января 2018 года) вместе со всеми сооружениями — в состав нежилых зданий и помещений;
- рабочий и продуктивный скот (позднее включен в прочие основные средства);
- группа «Машины и оборудование» включала также спортивный инвентарь и бытовую технику. С 1 января 2005 года спортивный инвентарь и бытовая техника были перенесены в производственный и хозяйственный инвентарь;
- группа производственного и хозяйственного инвентаря включала в себя также инструменты, что отражалось в названии группы «Инструменты, производственный (включая принадлежности) и хозяйственный инвентарь». Позднее (с 1 января 2005 года) инструмент стали учитывать в составе машин и оборудования;
- группа «Прочие основные средства» включала в себя учебные пособия и детские игрушки. Кроме того, в числе прочих прямо были указаны театральные костюмы, театральное белье и обувь, парики.
Вот на это обстоятельство обратим внимание особо. После 1 января 2005 года театральные костюмы, театральное белье, театральная обувь и парики более никогда не упоминались в составе основных средств.
Но тем не менее и проверяющие, и некоторые комментаторы законодательства, и консультанты настаивали, что театральные костюмы необходимо учитывать как основные средства. Очевидно, что в первое время после отмены Инструкции № 107н еще была свежа память о старых нормах. А потом уже, к сожалению, на ее поддержание работало бездумное копирование без ссылок на НПА и первоисточники, особенно распространенное в интернете.
Инструкцией № 107н было установлено, что «изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств». Эта норма с некоторыми уточнениями действует и сейчас.
Была прописана норма, что при покупке основных средств для отражения в учете следует использовать документы поставщика. После 1 января 2005 года в законодательстве об учете эта норма никогда не была повторена.
Еще одна норма не продолжила действие в полной мере после 1 января 2005 года. В Инструкции № 107н было строгое требование: обязательно продавать драгоценные металлы при списании основных средств, а также цветные и черные металлы, если учреждение не имеет возможности использовать то, что осталось после демонтажа списанного основного средства.
С одной стороны, такая норма в некоторой степени предотвращала злоупотребления. Но, с другой стороны, эта норма регулировала отнюдь не учет, а распоряжение имуществом. А порядок распоряжения имуществом — это сфера законодательства публично-правового образования. Тем не менее, несмотря на отсутствие такой нормы в законодательстве об учете и в законодательстве о распоряжении имуществом многих публично-правовых образований, ревизоры и сейчас предъявляют претензии учреждениям: почему списали объект и ничего не утилизировали?
Только с 2018 года согласно нормам СГС «Основные средства» стало обязательным продолжать учитывать на забалансовом счете выбывшие с бухгалтерского учета основные средства до момента их физического выбытия (уничтожения, утилизации).
Еще до 1 января 2005 года в нормативах учета был установлен термин, описывающий особую категорию основных средств: «комплекс конструктивно сочлененных предметов». И согласно этому определению у комплекса конструктивно сочлененных предметов было три важных признака:
- составляют единое целое;
- предназначены для одной работы;
- смонтированы на одном фундаменте.
Была установлена норма: если разные части комплекса конструктивно сочлененных предметов имеют разные сроки полезного использования (СПИ), их надо учитывать как разные объекты основных средств.
Еще одна замечательная норма, которая позднее не была повторена: все объекты основных средств, кроме библиотечного фонда, учитывать в полных рублях.
Также имелось важное уточнение: в состав зданий входят коммуникации внутри здания — коммунальные системы, вентиляционные, пожарные, сигнализационные системы, а также подъемники и лифты. Это разъяснение исчезло после 1 января 2005 года и было возвращено только в 2014 году. Временное отсутствие такого важного разъяснения приводило к необоснованным требованиям со стороны проверяющих отражать элементы систем зданий как самостоятельные инвентарные объекты.
В отношении зданий было еще одно важное разъяснение — пристройки, надворные постройки и ограждения, если они относятся к одному зданию, составляют с этим зданием один инвентарный объект. Их обособленный учет не требуется. Незнание этой нормы проверяющими также приводило в последующие годы к необоснованным претензиям.
До 1 января 2005 года Инструкция № 107н строго предписывала формат инвентарного номера основного средства, который в обязательном порядке включал в себя код счета учета. Позже такого требования уже не было, что не мешало проверяющим делать учреждениям замечания по поводу «неправильных инвентарных номеров».
Для того чтобы правильно классифицировать материальные предметы по одной из трех категорий, надо было не только принимать во внимание критерии основных средств, но также понимать, что должно быть учтено как малоценные предметы.
Конкретного определения термина «малоценные предметы» не существовало. Но было указано, что в их составе должны быть учтены постельные принадлежности, одежда, обувь и посуда.
Амортизацию на основные средства до 1 января 2005 года не начисляли вообще. Один раз в год по годовым нормам рассчитывали износ. И далеко не на все группы основных средств.
Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) упоминался в нормативах учета только один раз: указывалось, что основным средствам надо присваивать код ОКОФ при автоматизированном ведении учета. Так как номера счетов учета в то время состояли из трех цифр, а не из 26, то вести учет в бумажном виде было несложно. Поэтому многие учреждения вообще не использовали классификатор при ведении учета основных средств.
Инструкция № 70н
Переход к применению Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н (далее — Инструкция № 70н), был самым серьезным изменением порядка ведения учета в государственном секторе за последние 20 лет. Полный обзор всех новшеств и изменений довольно объемный. Обратим внимание на изменения в учете основных средств.
Со вступлением в силу Инструкции № 70н изменился состав материальных предметов, которые были отнесены к категории «основные средства», хотя определение отредактировали только частично: убрали ценовой критерий, который до настоящего времени не возвращен. Остался только фактор срока полезного использования.
Упразднили учетную категорию «малоценные предметы». При этом посуду, одежду и постельные принадлежности включили в основные средства.
Конечно, бухгалтеры, пришедшие в государственный сектор после 2006 года, могут удивиться, узнав, что был период длиною в год, когда посуду и мягкий инвентарь считали основными средствами.
С 1 января 2005 года в указаниях о порядке учета основных средств появилось прямое требование использовать ОКОФ для группировки объектов по группам (счетам) учета. Новая группировка основных средств во многом отличалась от ранее действовавшей:
- здания разделили на жилые и нежилые;
- упразднили группу «Передаточные устройства»;
- из названия и из состава группы «Инструменты, производственный (включая принадлежности) и хозяйственный инвентарь» исчезло упоминание инструмента, а сам инструмент перешел в категорию «Машины и оборудование»;
- упразднили отдельную группу «Рабочий и продуктивный скот», а соответствующие объекты теперь надо было учитывать как прочие основные средства;
- добавили группы «Мягкий инвентарь», «Ювелирные изделия и драгоценности».
В связи с прямой увязкой счетов учета основных средств с классификатором ОКОФ в группу «Производственный и хозяйственный инвентарь» перешли:
- спортивный инвентарь и бытовая техника из группы «Машины и оборудования»;
- учебные пособия из группы «Прочие основные средства».
Не стало оснований для того, чтобы классифицировать театральную одежду и театральный реквизит как основные средства — прямого указания с 1 января 2005 года уже не было, в классификаторе ОКОФ эти предметы не упоминались.
Ввели совершенно новую методику учета основных средств, согласно которой объекты в эксплуатации стоимостью до 1000 рублей не подлежали обязательному учету — их надо было просто списать с баланса (кроме библиотечного фонда).
Вместо начисления износа (раз в год и не на все группы основных средств) было введено ежемесячное начисление амортизации на все группы. На дешевые (стоимостью до 10 000 рублей включительно) основные средства амортизацию следовало начислять в размере 100 процентов балансовой стоимости при вводе в эксплуатацию, что делало такие объекты похожими на упраздненные малоценные предметы.
Понятие «срок полезного использования», которое в основном было нужно для отделения основных средств от других видов материальных предметов, приобрело значение еще и для начисления амортизации. Но при этом в самой Инструкции № 70н было сказано только о том, что СПИ надо определять на основании указаний об отнесении основных средств к амортизационным группам. Но ряд важных вопросов, связанных с определением СПИ, оставался нерешенным.
А еще в новой инструкции не было разъяснения о том, что в состав здания входят внутренние коммуникации.
В определение понятия «материальные запасы» добавили фразу, которая долгие годы приводила к неправильному пониманию. Было указано, что в состав материальных запасов следует включать «предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с классификацией ОКОФ».
Разработчики Инструкции № 70н имели в виду, что бухгалтер, инспектор прочтут вводную часть классификатора ОКОФ, увидят там перечень предметов, которые не относятся к основным фондам — специнструмент и спецоснастка, спецодежда, форменная одежда, бензомоторные пилы, строительные изделия и конструкции и т. д., и не будут включать эти предметы в состав основных средств.
Но практика показала, что многие работники учета во вводную часть ОКОФ не заглядывали и этого перечня не видели.
Сложности перехода
Переход к ведению учета основных средств в соответствии с положениями Инструкции № 70н был весьма непростым. Бухгалтерам пришлось решать целый ряд задач:
- многие основные средства надо было реклассифицировать в другую учетную группу. Особенно трудоемкой была эта задача для тех учреждений, которые вели учет на бумаге и не присваивали объектам коды ОКОФ;
- малоценные предметы требовалось перевести в основные средства или в материальные запасы;
- основные средства стоимостью да 1000 рублей включительно надо было списать;
- на основные средства стоимостью от 1000 до 10 000 рублей включительно надо было начислить 100 процентов амортизации;
- для основных средств стоимостью свыше 10 000 рублей надо было определить:
- СПИ;
- дату ввода в эксплуатацию с точностью до месяца (а для многих объектов были данные только с точностью до года);
- начислить на них амортизацию за весь период по декабрь 2004 года включительно;
- остаточную стоимость и оставшийся СПИ.
Конечно, при этом было совершено много ошибок. Некоторые из них до сих пор можно увидеть в показателях амортизации старых зданий, поступивших в учреждение до 1 января 2005 года.
Кстати, уже тогда, в 2005 году, бухгалтеры могли увидеть неудобство формирования инвентарного номера объекта с включением в него номера счета учета — все номера счетов учета основных средств поменялись. А инвентарные номера изменять запрещено.
К сожалению, этот опыт многих бухгалтеров ничему не научил. И после 2004 года они продолжали формировать инвентарные номера основных средств с включением в них кода счета учета. А потом, при очередном изменении плана счетов, хватались за голову.
Инструкция № 25н
В Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н (далее — Инструкция № 25н), вступившей в действие с 1 января 2006 года, были устранены многие проблемы, выявленные в первый год применения Инструкции № 70н. Точнее, только трех месяцев, потому что, хотя Инструкция № 70н вступала в действие с 1 января 2005 года, был установлен переходный период до 1 октября 2005 года. И как это потом происходило неоднократно при последующих изменениях законодательства об учете, встречались бухгалтеры, проявлявшие непонятную инертность — несмотря на то, что Инструкция № 70н была опубликована за полгода до начала ее применения, ряд бухгалтеров начали задумываться об ее исполнении только после окончания переходного периода.
Главное исправление проблем состояло в том, что посуду и мягкий инвентарь перенесли в материальные запасы. При этом был изменен код счета учета прочих основных средств.
В определение понятия «основные средства» было добавлено уточнение, что к этой категории также может быть отнесено имущество казны.
Инструкция № 148н
Важнейшее новшество Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н (далее — Инструкция № 148н), касающееся учета основных средств, состояло во введении счета учета имущества казны. Как следствие, основные средства имущества казны, ранее учтенные в составе основных средств, следовало реклассифицировать.
Напомним, что с 2000 года для комплекса конструктивно сочлененных предметов было установлено три признака: «единое целое», «для одной работы», «на одном фундаменте». С 2009 года было добавлено еще два признака: «общие приспособления и принадлежности», «единое управление».
С большой степенью вероятности можно предположить, что это дополнение связано с методикой учета настольных компьютеров. Если внимательно прочесть первое определение комплекса конструктивно сочлененных предметов, становится очевидно, что подразумевается некое производственное оборудование, физически объединенное в производственную линию. В первую очередь на это явно указывают «общий фундамент» и «единое целое».
Тем не менее, после 2005 года возникло требование учитывать компоненты настольного компьютера (системный блок, монитор, принтер) как один инвентарный объект, комплекс конструктивно сочлененных предметов. При этом финансовые органы и контролирующие органы весьма избирательно читали определение: например, утверждали, что стол, на котором стоит настольный компьютер, — тот самый фундамент, на котором смонтирован комплекс. К 2009 году несоответствие такой трактовки понятию «комплекс конструктивно сочлененных предметов» стало очевидным. В определение добавили «приспособления и принадлежности» — у системного блока и монитора есть общая принадлежность — кабель, и еще добавили «единое управление» — системный блок управляет всем компьютером. Но при этом у настольного компьютера не возникло «общего фундамента», а части настольного компьютера так же, как и раньше, не составляют «единого целого».
С 2009 года появилась возможность избежать проблему с определением СПИ. Постоянно действующей комиссии учреждения по поступлению и выбытию основных средств было дано право определять СПИ, если в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1, объект не найдется, рекомендаций от поставщика (продавца, производителя) не будет.
Ранее мы уже упоминали про ссылку на ОКОФ в инструкциях по учету. Имелась в виду его вводная часть, касающаяся отнесения предметов к группе «Материальные запасы», которую читали не все. Когда эта проблема проявилась достаточно ясно, вместо ссылки на ОКОФ в текст Инструкции № 148н перенесли из вводной части ОКОФ перечень тех предметов, которые при СПИ явно свыше 12 месяцев все равно надо считать материальными запасами. Он так и остался в Инструкции № 157н до настоящего времени.
Также с 2009 года были увеличены ценовые пределы:
- списание объектов основных средств при вводе в эксплуатацию стоимостью до 3000 рублей включительно;
- начисление 100 процентов амортизации при вводе в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью свыше 3000 и до 20 000 рублей включительно.
Редакция 2010 года
Инструкция № 148н претерпела две редакции. В числе изменений, внесенных приказом Минфина России от 30 декабря 2009 г. № 152н, — забалансовый счет 21 «Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации».
До этого в течение пяти лет из-под обязательного учета и контроля выпадали многие объекты офисных основных средств, бытовой техники, мебели. В итоге «исторически сложилась» нелогичная система учета, при которой малоценные основные средства в эксплуатации учитываются по двум разным методикам: одни — на балансе со стопроцентной амортизацией, другие — на забалансовом счете.
Еще одно новшество: недвижимое имущество было выведено из-под требования списывать его при вводе в эксплуатацию при цене до 3000 рублей. Когда писали Инструкцию № 70н, сложно было предположить, что могут существовать здания и сооружения стоимостью менее 3000, и даже менее 1000 рублей. Но практика деятельности учреждений разнообразна и удивительна. Особенно в небольших муниципальных образованиях, где можно было встретить здания и сооружения, стоящие на учете буквально по копеечным ценам. И в соответствии с новым (с 2005 года) порядком учета такую недвижимость нужно было вывести из учета вообще (возможно, эта недвижимость продолжала отражаться в реестре муниципального имущества, а может быть, и нет — если положением об имуществе муниципального образования также был установлен ценовой критерий).
Инструкция № 157н
Положения Инструкции № 157 привнесли много нового. Вновь изменили нумерацию счетов учета основных средств. Это урок тем бухгалтерам, которые в учетной политике продолжали писать, что инвентарный номер основного средства состоит из кода счета учета и т. д. А также привет разработчикам программ для автоматизации учета, которые подталкивают бухгалтеров к формированию инвентарных номеров из номера счета учета. В номер счета был добавлен признак категории имущества — «недвижимое» («особо ценное движимое», «иное движимое»). При этом не было дано никаких определений терминов, а также ссылок на другие нормативные правовые акты, откуда следует брать соответствующие определения.
Было добавлено требование о том, что принятие основного средства к учету и его списание проходит по решению комиссии по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе. До этого комиссия упоминалась в указаниях к первичным документам.
Также был добавлен большой по объему блок указаний — перечень оснований для списания основных средств. С одной стороны, можно понять причину такого дополнения: бухгалтеры задавали и продолжают задавать финансовым органам вопросы о том, как правильно списать основные средства. Бухгалтеров можно понять — проверяющие продолжают предъявлять претензии, что «основное средство списано неправильно».
Но, с другой стороны, налицо подмена понятий. Списание основного средства — это учетная операция. Обязанность бухгалтера состоит исключительно в том, чтобы формально проверить входящий первичный документ. Если все реквизиты заполнены, то оформить запись в учетных регистрах. Никакой ответственности за содержание первичного документа бухгалтер не несет, это прямо написано в законодательстве. Но в подавляющем большинстве случаев, когда проверяющие предъявляют претензии бухгалтеру о «неправильном списании», на самом деле проверяющие ставят под сомнение само решение прекратить использовать основное средство.
Но такое решение не относится к сфере учета. Это вопрос распоряжения имуществом. Тогда почему проверяющие предъявляют претензии бухгалтеру, который совершенно не наделен полномочиями принимать решения в отношении имущества?
С 2018 года из Инструкции № 157н нормы об основаниях для списания основных средств были удалены. Добавили требование о том, что списание основных средств должно быть согласовано с собственником в случаях, установленных законом.
Снова можно видеть, что в законодательство об учете внесли положение, не имеющее к нему отношения.
Во-первых, необходимость согласовывать манипуляции с имуществом с собственником имущества — эта норма уже закреплена в Гражданском кодексе, в Законах от 12 января 1996 г. №
Во-вторых, в упомянутых нормах законодательства речь идет не о списании имущества, а о распоряжении имуществом. Это совершенно разные вещи. «Списание» — это учетная операция, а «распоряжение» — изменение правового статуса имущества.
В числе новшеств: драгоценности и ювелирные изделия были исключены из основных средств, переведены в состав счета имущества казны. Ценовой предел стоимости основных средств для начисления амортизации в размере 100 процентов при вводе в эксплуатацию был увеличен вдвое, до 40 000 рублей.
Редакции 2014–2015 годов
В отношении учета основных средств внесены значимые изменения редакциями Инструкции № 157н в соответствии с приказами Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н, от 6 августа 2015 г. № 124н.
Были добавлены разъяснения:
- обстановка автомобильной дороги — дорожные знаки, светофоры, сети освещения дороги и т. д. — входит в состав дороги.
Это важное разъяснение, которое может помочь бухгалтеру отвергать необоснованные претензии проверяющих, например, требования считать светофор или дорожный знак самостоятельным инвентарным объектом;
- отдельные помещения зданий, имеющие разное функциональное назначение, а также являющиеся самостоятельными объектами имущественных прав, учитываются как самостоятельные инвентарные объекты основных средств.
По факту бухгалтеры так и поступали — гораздо раньше. Потому что достаточно распространена ситуация, когда несколько комнат из здания передают другому учреждению (передача права оперативного управления) или даже другому публично-правовому образованию (передача права собственности). То есть нормы учета были приведены в соответствие с практикой хозяйственной деятельности.
Было возвращено разъяснение о том, что коммуникации внутри здания — коммунальные системы, сети связи, системы сигнализации, лифты и т. д. включаются в здание. Это очень важное разъяснение, которое может помочь бухгалтеру отвергать необоснованные претензии проверяющих. Например, требование считать лифт самостоятельным инвентарным объектом.
ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов
С 2017 года вступил в силу «ОК
Это событие не отразилось на учете в государственном секторе. В тексте Инструкции № 157н осталось требование делить основные средства на группы «с учетом группировки объектов основных фондов, предусмотренной Общероссийским классификатором основных фондов».
В то же время группировка основных средств по счетам учета не полностью соответствует новой классификации ОКОФ. Например, классификатор не содержит группы «Производственный и хозяйственный инвентарь». В тексте введения указано, что «хозяйственный инвентарь, т. е. предметы, непосредственно не используемые в производственном процессе, а также производственный инвентарь, т. е. предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям» включены в группировку ОКОФ «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты».
В ОК
В результате вступления в силу ОК