Анализ регистров бухгалтерского учета на примере Журналов операций

А. В. Пичушкин

Рассмотрим основные замечания и несоответствия, выявляемые при анализе ведения некоторых Журналов операций.

А. В. ПИЧУШКИН, начальник управления — главный бухгалтер централизованной бухгалтерии ГБУЗ «Пензенский областной медицинский информационно­аналитический центр» Минздрава Пензенской области, член экспертного совета журнала «Бюджетный учет»

Централизованная бухгалтерия ГБУЗ «Пензенский областной медицинский информационно-аналитический центр» Минздрава Пензенской области (далее — централизованная бухгалтерия) периодически осуществляет выборочную проверку ведения регистров бухгалтерского учета учреждениями, подведомственными Минздраву Пензенской области. Данная проверка проводится не в рамках осуществления функций по внутреннему контролю, который осуществляется в отношении отделов, непосредственно ведущих бухгалтерский учет по договорам бухгалтерского обслуживания, а в целях анализа (выборочного) состояния бухгалтерского учета во всех учреждениях отрасли, в том числе в тех, где бухгалтерия осталась в штате учреждений.

В условиях кадрового дефицита на местах (особенно это касается бухгалтерских служб в отдаленно расположенных учреждениях здравоохранения) и постоянно меняющегося законодательства в сфере бухгалтерского учета, для того чтобы принимать правильные управленческие решения на основе данных бухгалтерского учета и отчетности, необходимо анализировать состояние учета на местах, подсказывать, помогать учреждениям в устранении ошибок (замечаний), направлять их на корректное отражение данных в регистрах учета.

Отдел сводной бухгалтерской отчетности, внутреннего контроля, анализа и методологии бухгалтерского учета периодически делает такой выборочный анализ. Безусловно, наших ресурсов недостаточно, чтобы смотреть и анализировать как все регистры, так и все первичные учетные документы за весь календарный год по всем подведомственным учреждениям, поэтому мы остановились на трех этапах анализа регистров.

В частности, не менее двух раз в год (обычно весной и осенью) анализируются такие регистры синтетического учета, как Главная книга и Журналы операций (все по всем учреждениям в разрезе всех источников финансового обеспечения), не менее раза в год (при необходимости — чаще) — регистры аналитического учета (в основном оборотные ведомости).

Кроме того, в обязательном порядке проводится сверка данных бухгалтерского учета (данных Главной книги) с данными годовой бухгалтерской отчетности (в отношении обслуживаемых учреждений — ежеквартально). В отношении обслуживаемых учреждений ежегодно анализируются не только регистры учета, но и первичные учетные документы.

Для такого рода анализа нет необходимости вывозить документы из учреждений, так как все они сформированы централизованно онлайн в Единой системе бухгалтерского учета.

Журнал операций с безналичными денежными средствами

Отметим, что кроме непосредственно анализа показателей самого Журнала операций с безналичными денежными средствами мы ежеквартально отслеживаем основные ошибки, допускаемые учреждениями при внесении документов (заявок, договоров, контрактов, платежных поручений, первичных учетных документов и т. д.) в программный комплекс исполнения бюджета региона. Затем доводим их до учреждений, объясняем суть нарушений, даем рекомендации.

В частности, основные ошибки (причины отклонения) при регистрации документов в 2021 году были следующими:

• нет средств;
• требуется уточнение расчетного счета получателя;
• неверно внесены реквизиты контрагента;
• счет учреждения не соответствует классификации;
• не приложено гарантийное письмо;
• в отсканированной заявке нет печати;
• реквизиты платежного поручения в письме не соответствуют реквизитам подкрепленного платежного поручения;
• отсутствует скан письма, почему платежное поручение находится в статусе «проверка» и что в дальнейшем будет присоединено к плану ФХД;
• КОСГУ указан неверно;
• классификация указана неверно;
• нельзя выполнить операцию, так как не найдена действующая аналитическая строка с координатами;
• превышение принятыми обязательствами сумм плановых выплат за 2021 год без учета резерва увеличения плановых выплат и уменьшения обязательств по операциям;
• не заполнены все налоговые поля;
• в наименовании получателя отсутствует лицевой счет или указан лицевой счет, не соответствующий значению номера счета получателя;
• нет присоединенного файла;
• поля «Тип классификации» и «Направление операции» должны быть заполнены;
• в идентификаторе платежа указан несуществующий КБК;
• номер платежного поручения не совпадает с номером подкрепленного платежного поручения;
• значение, указанное в поле «Код», имеет некорректную длину либо содержит недопустимые символы;
• банк отказался проводить платежный документ. Причина: счет получателя отсутствует в ПБР получателя;
• требуется уточнение реквизитов получателя (нужно ли ставить код УИН?). Поля 101, 104–109 должны быть все заполнены;
• платежные поручения принимаются до 12.00;
• значение, указанное в поле «Код», имеет неверный контрольный разряд (п. 8 приказа Казначейства России от 14 мая 2020 г. № 21н);
• поле 105 заполнено неверно;
• неверный порядок заполнения поля 104;
• оплата должна быть по накладной с приложением акта ввода;
• требуется уточнение КБК получателя, поскольку он не соответствует указанному;
• контрольный разряд УИН имеет некорректное значение;
• реквизиты контракта в назначении платежа не соответствуют реквизитам контракта в документе оплаты;
• реквизиты контракта в назначении платежа не соответствуют реквизитам контракта в поле «обязательство»;
• реквизиты контракта в назначении платежа не соответствуют реквизитам контракта в документе оплаты;
• отсутствует печать поставщика;
• отсканирована накладная на меньшую сумму;
• необходимо заполнить поле 109 и уточнить КОСГУ;
• КВФО не соответствует типу субсидии выбранного кода субсидии по аналитической строке;
• в поле 104 нельзя ставить 20 нулей: или один ноль, или какое-то значение;
• в отсканированном платежном поручении печать нечитаема;
• не подкреплены документы оплаты, перечисленные в назначении платежа;
• не обосновано применение КОСГУ, КВР;
• необходимо уточнить счет, счет УФК и классификацию получателя;
• в разделе «Реквизиты получателя» неправильно введен банковский счет;
• на поставку товаров указан другой отраслевой код для зачисления — необходимо уточнить у поставщика;
• нужно приложить авансовый отчет;
• в назначении платежа необходимо указать отраслевой код и код субсидии получателя;
• сумма в спецификации не соответствует сумме в автоматизированном центре контроля (АЦК) и платежном поручении;
• в документе Исходящее платежное поручение длина номера документа в идентификаторе платежа превышает допустимую, указанную в настройке;
• неверно указана дата исполнительного листа.

Что касается самого Журнала операций, недавно был проведен анализ по учреждениям (за март 2021 года), и ошибки встречались следующие:

• графа 5 «Наименование показателя» не всегда заполнена (то есть фактически не указан контрагент);
• наименование контрагента в графе 5 «Наименование показателя» указано неверно (например, устаревшее наименование, неверно указан тип организации (вместо АО — ФГУП и т. п.), допущены грамматические ошибки;
• одни и те же контрагенты в графе 5 «Наименование показателя» указаны по-разному (например, в одном месте — по сокращенному наименованию, а в другом — по развернутому (полному) или в одном месте по старому наименованию, в другом — по новому);
• некоторые контрагенты в графе 5 «Наименование показателя» указаны по банковскому, а не по юридическому наименованию (особенно государственные);
• остаток по счету 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства» имеет отрицательное значение (как на начало, так и на конец периода);
• показатели по счету 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства» заполнены не в формате 0000 0000000000 000 Х 201 11 ХХХ, а в иных форматах (например, ХХХХ 0000000000 000 Х 201 11 ХХХ или ХХХХ 0000000000 ХХХ Х 201 11 ХХХ);
• не указан (или неверно указан) код подвида доходов в 15–17 разрядах номера счета, корреспондирующего со счетом 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»;
• не указан (или неверно указан) код вида расходов в 15–17 разрядах номера счета, корреспондирующего со счетом 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»;
• в счетах, корреспондирующих со счетом 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства», перепутаны Дебет и Кредит в отношении подстатей КОСГУ (у некоторых счетов групп 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты» по Дебету указаны подстатьи КОСГУ 7ХХ (должны быть 8ХХ), а по Кредиту 8ХХ (должны быть 7ХХ). Аналогично по счетам групп 0 205 00 000 «Расчеты по доходам», 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам» по Дебету иногда указано 6ХХ (должно быть 5ХХ), а по Кредиту 5ХХ (должно быть 6ХХ);
• в 24–26 разрядах номера счета, корреспондирующего со счетом 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства», очень часто допускаются ошибки в подстатьях КОСГУ (в разрезе КИСЭ, то есть типов организаций). Чаще всего — в отношении некоммерческих организаций и страховых компаний, а также в отношении социальных выплат по подстатьям КОСГУ 214 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме», 263 «Пособия по социальной помощи населению в натуральной форме», 267 «Социальные компенсации персоналу в натуральной форме»;
• в счетах, корреспондирующих со счетом 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства», в части кассовых расходов по субсидиям на иные цели и субсидиям на цели осуществления капитальных вложений не отражены показатели в 5–14 разрядах номера счета;
• по средствам ОМС у счета 7 205 32 000 «Расчеты по доходам от оказания услуг по программе обязательного медицинского страхования» указан неправомерный раздел (подраздел) в 1–4 разрядах номера счета (09 09); учитывая специфику деятельности учреждений здравоохранения региона и Порядок № 85н, допустимыми являются раздел и подраздел 09 01–09 04, 09 06–09 07;
• не указаны или неверно указаны раздел (подраздел) в 1–4 разрядах номера счета (кроме счета 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»).

Журнал операций по счету «Касса»

При ведении данного журнала (а также Журнала расчетов с дебиторами по доходам) в учреждениях всегда проблемным являлся вопрос учета в разрезе контрагентов — физических лиц в части оказываемых им платных медицинских услуг. Дело в том, что Инструкции № 157н и 174н не предусматривают возможности обобщенного ведения учета дебиторской задолженности, в том числе по счетам группы 2 205 00 000 «Расчеты по доходам» (например, по категории (группе) «физические лица» вместо конкретных получателей услуг с указанием фамилии, имени и отчества). Но одно дело инструкция, другое — жизненные реалии. Конечно, требования инструкций нельзя не соблюдать, но в крупных учреждениях платные услуги оказываются тысячам пациентов, при этом обычно акты оформляются вместе с договором, как и оплата, в один день. И бухгалтерам физически сложно разнести в учете пофамильно всех дебиторов. Можно задаться вопросом: почему из кассы нельзя все выгрузить в бухгалтерию, сделав стыковку программ? Да потому, что зачастую кассы находятся в отдаленных местах, из которых прокладывать кабеля связи для обеспечения доступа к интернету достаточно проблематично и неэффективно по части вложения денежных средств. Поэтому мы рекомендовали учреждениям отразить в учетной политике возможность ведения учета дебиторской задолженности контрагентов — физических лиц (не являющихся индивидуальными предпринимателями) в разрезе группы учета «физические лица» (или «население»).

При ведении учета в Журнале операций «Касса» в этом году учреждениями допускались следующие ошибки (замечания):

• графа 5 «Наименование показателя» журнала не всегда заполнена (то есть фактически не указан контрагент — физическое лицо) или заполнена некорректно (вместо контрагента указано само учреждение);
• остаток по счету 2 201 34 000 «Касса» имеет отрицательное значение (как на начало, так и на конец периода);
• показатели по счету 0 201 34 000 «Касса» заполнены не в формате 0000 0000000000 000 Х 201 34 ХХХ, а в иных форматах (например, ХХХХ 0000000000 000 Х 201 34 ХХХ или ХХХХ 0000000000 ХХХ Х 201 34 ХХХ);
• не указан (или неверно указан) код подвида доходов в 15–17 разрядах номера счета, корреспондирующего со счетом 0 201 34 000 «Касса»;
• в счетах, корреспондирующих со счетом 0 201 34 000 «Касса», перепутаны Дебет и Кредит в отношении подстатей КОСГУ (например, по счетам групп 0 205 00 000 «Расчеты по доходам» по Дебету иногда указано 6ХХ (должно быть 5ХХ), а по Кредиту — 5ХХ (должно быть 6ХХ));
• в 24–26 разрядах номера счета, корреспондирующего со счетом 0 201 34 000 «Касса», допускаются ошибки в подстатьях КОСГУ, например, вместо формата 56Х (66Х) используется формат 560 (660) или 00Х, или 000;
• не указаны или неверно указаны раздел (подраздел) в 1–4 разрядах номера счета (кроме счета 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»).

Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками

При проверке данного Журнала операций наиболее часто встречающаяся проблема — несвоевременное отражение в учете работ и услуг. В частности, услуги, оказанные в январе и (или) феврале, отражаются в учете в марте или апреле. Учреждения ссылаются на позднее поступление документов, но согласно Инструкции № 157н, СГС «Концептуальные основы» факты хозяйственной жизни нужно отражать в том периоде, в котором они имели место. В частности, коммунальные услуги, услуги охраны, связи и т. д. за февраль текущего года должны быть отражены именно в феврале, даже если акт об их оказании датирован концом марта. Отметим, что позднее поступление документов событием после отчетной даты не является.

В целом во время анализа данного Журнала операций обнаруживаются следующие ошибки (замечания):

• графа 5 «Наименование показателя» журнала не всегда заполнена (то есть фактически не указан контрагент);
• наименование контрагента в графе 5 «Наименование показателя» журнала указано неверно;
• одни и те же контрагенты в графе 5 «Наименование показателя» журнала указаны по-разному;
• некоторые контрагенты в графе 5 «Наименование показателя» журнала указаны по банковскому, а не юридическому наименованию;
• остаток по счетам 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» и 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» имеет отрицательное значение (как на начало, так и на конец периода);
• не указан (или неверно указан) код вида расходов в 15–17 разрядах номера счета (кроме, естественно, счета 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»);
• в счетах расчетов с кредиторами (дебиторами) перепутаны Дебет и Кредит в отношении подстатей КОСГУ (у некоторых счетов групп 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» по Дебету указаны подстатьи КОСГУ 7ХХ (должно быть 8ХХ), а по Кредиту — 8ХХ (должно быть 7ХХ)). Аналогично по счетам групп 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» по Дебету иногда указано 6ХХ (должно быть 5ХХ), а по Кредиту — 5ХХ (должно быть 6ХХ);
• в 24–26 разрядах номера счета расчетов с дебиторами и кредиторами очень часто допускаются ошибки в подстатьях КОСГУ (в разрезе КИСЭ, то есть типов организаций);
• в счетах расчетов с дебиторами и кредиторами по субсидиям на иные цели и субсидиям на цели осуществления капитальных вложений не отражены показатели в 5–14 разрядах номера счета;
• в Журнале операций отражены первичные учетные документы за оказанные услуги в более ранние периоды, которые должны были быть отражены в учете именно в те периоды;
• не указаны или неверно указаны раздел (подраздел) в 1–4 разрядах номера счета (кроме счета 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»).

Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам

К сожалению, до сих пор в некоторых учреждениях существуют сложности с начислением доходов, в особенности, с выполнением требований СГС «Аренда», СГС «Доходы» и Инструкций № 157н и 174н в отношении доходов будущих периодов. Встречаются и проводки с начислениями доходов от аренды через доходы текущего года без учета доходов будущих периодов, факты несвоевременного начисления доходов, неотражение зачетом встречных требований. Также отсутствуют проводки по списанию доходов будущих периодов в доход текущего года на основании отчетов о достижении фактических показателей и т. п. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ошибки:

• графа 5 «Наименование показателя» не всегда заполнена (то есть фактически не указан контрагент);
• показатели по счетам 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства» и 0 201 34 000 «Касса» заполнены не в формате 0000 0000000000 000 Х 201 11(34) ХХХ, а в иных форматах (например, ХХХХ 0000000000 000 Х 201 11(34) ХХХ или ХХХХ 0000000000 ХХХ Х 201 11(34) ХХХ);
• не указан (или неверно указан) код подвида доходов в 15–17 разрядах номера счета, корреспондирующего со счетом 0 201 11(34) 000;
• в счетах, корреспондирующих со счетом 0 201 11(34) 000, перепутаны Дебет и Кредит в отношении подстатей КОСГУ (у некоторых счетов групп 0 205 00 000 «Расчеты по доходам», 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам» по Дебету иногда указано 6ХХ (должно быть 5ХХ), а по Кредиту — 5ХХ (должно быть 6ХХ);
• в 24–26 разрядах номера счета, корреспондирующего со счетом 0 201 11(34) 000, очень часто допускаются ошибки в подстатьях КОСГУ (в разрезе КИСЭ, то есть типов организаций);
• по средствам ОМС у счета 7 205 32 000 «Расчеты по доходам от оказания услуг по программе обязательного медицинского страхования» указан неправомерный раздел/подраздел в 1–4 разрядах номера счета (09 09); учитывая специфику деятельности учреждений здравоохранения региона и Порядок № 85н, допустимыми являются раздел и подраздел 09 01–09 04, 09 06–09 07;
• не указаны или неверно указаны раздел (подраздел) в 1–4 разрядах номера счета (кроме счета 0 201 11(34) 000);
• в Журнале операций отражены первичные учетные документы за оказанные платные медицинские услуги в более ранние периоды, которые должны были быть отражены в учете именно в те периоды, когда услуги оказывались;
• в Журнале операций присутствуют некорректные бухгалтерские записи (Дебет 2 205 21 56Х Кредит 2 401 10 121; Дебет 4 205 31 561 Кредит 4 401 10 141 и т. п.);
• по КВФО 7 «Средства по обязательному медицинскому страхованию» присутствует недопустимый счет 7 205 31 000 «Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ)»;
• основанием для начисления доходов от штрафных санкций (счет 2 209 41 000 «Расчеты по доходам от штрафных санкций за нарушение условий контрактов (договоров)») указан акт выполненных работ (оказанных услуг), что недопустимо, так как данного рода доходы должны начисляться по бухгалтерской справке с приложением всех документов по претензионно-исковой работе.