Что может ревизор?

В. П. Багрин

В целях взаимодействия с органами внешнего финансового контроля (ОВФК) бухгалтеру полезно знать и понимать рамки полномочий аудиторов и инспекторов. Конечно, эта информация нужна в первую очередь руководителю учреждения, во вторую — юристу, и только в третью — бухгалтеру. Четкое понимание границ полномочий ОВФК важно для централизованных бухгалтерий.

В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления

Круг полномочий

Пунктом 1 статьи 268.1 Бюджетного кодекса установлен исчерпывающий перечень полномочий ОВФК:

• контроль за соблюдением положений правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, правовых актов, обу­словливающих публичные нормативные обязательства и обязательства по иным выплатам физическим лицам из бюджетов бюджетной системы России, а также за соблюдением условий государственных (муниципальных) контрактов, договоров (соглашений) о предоставлении средств из соответствующего бюджета;
• контроль за достоверностью, полнотой и соответствием нормативным требованиям составления и представления бюджетной отчетности главных администраторов бюджетных средств, квартального и годового отчетов об исполнении бюджета;
• контроль в других сферах, установленных Законами от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» и от 7 февраля 2011 г. № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» (далее — Закон № 6-ФЗ).

Перечень закрытый, поэтому не указанные в нем действия контролеры осуществлять не вправе.

Обобщая нормы закона, резюмируем, что ОВФК имеет право (обязанность) проверять:

• соблюдение бюджетного законодательства;
• порядок расходования средств, выделенных из бюджета. Это на самом деле не отдельная норма: порядок предоставления средств из бюджета регламентирован соответствующими статьями Бюджетного кодекса (например, ст. 72, 74, 74.1, 78–80);
• достоверность и правильность составления отчетности;
• выполнение проверки в рамках полномочий, установленных Законом № 6-ФЗ.

В статье 9 Закона № 6-ФЗ установлены основные полномочия контрольно-счетных органов. Полностью цитировать эти нормы не будем, перечислим те, что относятся к проведению проверок в учреждении:

• контроль за исполнением бюджета публично-правового образования (ППО);
• внешняя проверка годового отчета об исполнении бюджета ППО;
• подготовка информации о ходе исполнения бюджета субъекта ППО;
• организация и осуществление контроля за законностью, результативностью (эффективностью и экономностью) использования средств бюджета ППО;
• контроль за законностью, результативностью (эффективностью и экономностью) использования межбюджетных трансфертов, предоставленных из бюджета ППО;
• контроль за соблюдением установленного порядка управления и распоряжения имуществом, находящимся в собственности ППО;
• иные полномочия в сфере внешнего государственного финансового контроля, установленные федеральными законами, конституцией (уставом) и законами ППО.

Обратим внимание на несколько важных моментов:

1. Нет прямого указания о том, что ОВФК имеют полномочия проверять порядок ведения учета. Они должны исследовать правильность составления отчетности и в результате убедиться, что ее показатели соответствуют учетным регистрам и были выполнены формальные правила заполнения отчетных форм. Также ОВФК необходимо проверить достоверность отчетности, то есть соответствие отчетности и фактов хозяйственной жизни. Конечно, ошибки в ведении учета, такие как неправильный выбор счетов учета, могут привести к недостоверной отчетности. Но если инспекторы выявят такие факты, то указывать они должны именно на недостоверную отчетность, а не на неправильный учет. Потому что согласно федеральному законодательству ОВФК не имеют полномочий проверять правильность учета.

2. Нет прямого указания на то, что ОВФК вправе проверять правильность применения бюджетной классификации.

Безусловно, неправильное применение бюджетной классификации может привести к нецелевому расходованию бюджетных средств.

Например, в бюджете ППО были выделены ассигнования по подразделу 0503 «Благоустройство». Учреждение приобретало услуги по уличному освещению и ошибочно классифицировало их по этому коду. В результате средства, предназначенные для благоустройства, были направлены на уличное освещение — произошел нецелевой расход. Но в этом случае ошибка заключается не в нарушении законодательства о бюджетной классификации, а именно в нецелевом расходовании.

Так как ОВФК имеют полномочия проверять целевое расходование средств бюджета, то именно такое нарушение и должно быть указано в акте о проверке.

Неправильное применение бюджетной классификации также может привести к недостоверной отчетности. Например, в Сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности (ст. 0503169) (далее — Сведения (ст. 0503169)) бухгалтер показал, что были приобретены прочие услуги (кредитовый оборот счета 0 302 26 000 «Расчеты по прочим работам, услугам»), а на самом деле были приобретены услуги по содержанию имущества, которые следовало отразить как кредитовый оборот счета 0 302 25 000 «Расчеты по работам, услугам по содержанию имущества»).

ОВФК имеют полномочия проверять достоверность отчетности, поэтому это нарушение и должно было быть отражено в акте проверки.

3. Прямое указание на то, что ОВФК имеют полномочия осуществлять «контроль за соблюдением установленного порядка управления и распоряжения имуществом», не означает права проверять все, что связанно с имуществом.

Ключевые слова — «установленный порядок». Это значит, что ОВФК уполномочены проверять только то, как учреждение исполняет конкретные требования конкретного нормативного правового акта, который устанавливает именно порядок управления и распоряжения имуществом, причем именно для проверяемого учреждения. И если ОВФК выявляют нарушения в управлении и (или) распоряжении имуществом, необходимо ссылаться на соответствующий документ.

4. Формулировка «эффективность и экономность» расходования средств представляет собой тавтологию. Согласно статье 34 Бюджетного кодекса эффективность — это достижение заданных результатов с использованием наименьшего объема средств (экономности) и (или) достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств (результативности). То есть экономность является составляющей частью эффективности.

Кроме общих норм, установленных Бюджетным кодексом и Законом № 6-ФЗ, деятельность каждого ОВФК регламентирует соответствующий нормативный правовой акт публично-правового образования — Положение и (или) Регламент. Такие документы не должны выходить за рамки Бюджетного кодекса и Закона № 6-ФЗ.

Существует и третий уровень ограничений для ОВФК — тема и предмет конкретного контрольного мероприятия.

Обратите внимание, что, выходя за рамки своих полномочий, ОВФК нецелевым образом расходуют бюджетные ассигнования, выделенные на их собственное содержание.

Реальная проверка

Попробуем приложить эту высокую теорию к реальной практике проверок.

Из общедоступного источника (например, http://www.ipatovo.org/page.php?id=8161) возьмем реальный документ о результатах мероприятия, проведенного муниципальным органом внешнего финансового контроля:

«Проверка законности, результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств, направленных в 2015 году на исполнение муниципальной программы „Реализация молодежной политики в муниципальном районе „И“ Ставропольского края“, в том числе аудит эффективности в сфере закупок».

Проверку проводила Контрольно-счетная комиссия муниципального района^[1] «И» Ставропольского края (далее — Комиссия). ОВФК действовал на основании Положения, утвержденного решением Совета муниципального района «И» Ставропольского края от 24 апреля 2012 г. № 34^[2] (далее — Положение).

В отношении полномочий Комиссии в статье 9 Положения закреплено следующее:

1) Контрольно-счетная комиссия осуществляет полномочия, установленные Федеральным законом и законами Ставропольского края для контрольно-счетных органов муниципальных образований.

Комментарий: законы Ставропольского края вообще не могут устанавливать никаких норм о том, как проводить проверки в муниципальных образованиях. Поэтому в Ставропольском крае таких законов нет. Есть положение об ОВФК Ставропольского края, но к муниципалам оно никак не применимо, ведь в этом документе все полномочия относятся к контролю за бюджетом края.

2) Анализ межбюджетных отношений, системы управления и распоряжения муниципальной собственностью и других финансово-экономических отношений в муниципальном районе «И» Ставропольского края, подготовка предложений, направленных на их совершенствование.

Анализ — это не контроль. Он не выявляет нарушений законодательства. Поэтому это полномочие не имеет никакого отношения к проверкам в учреждениях.

Предмет контроля — проверка законности, результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств — полностью соответствует положениям подпункта 4 пункта 2 статьи 9 Закона № 6-ФЗ, а также статьи 72 Бюджетного кодекса в отношении проверки эффективности в сфере закупок.

Рассмотрим, что же проверяли инспекторы и что они нашли.

Из акта

В приложении 3 к Программе плановые бюджетные ассигнования на 2015 год пункта 1.3 «Организация и проведение районных мероприятий для детей и молодежи» графы 9 составляли 627,0 тыс. руб., при этом фактические расходы за 2015 год составили 649,994 тыс. руб., что привело к неправомерному расходу бюджетных ассигнований в сумме 22,994 тыс. руб.

Проверка соответствия запланированных бюджетных ассигнований по программе и фактических расходов, конечно же, входит в полномочия ОВФК и конкретно в предмет этого мероприятия, потому что в теме мероприятия указана «проверка законности». Норма Бюджетного кодекса — расходовать бюджетные средства на установленные цели. Но вот то, как эти полномочия ОВФК исполнили, вызывает вопросы.

Плановую цифру нужно было брать не из текста программы, а из закона о бюджете, из бюджетной сметы проверяемого учреждения. Следовало указать код бюджетной классификации и сумму бюджетных ассигнований, доведенных по этому коду учреждению на проверяемый период. Вполне логично, чтобы для программы был установлен отдельный код. Если же его в бюджете не предусмотрели, все равно следовало указать коды классификации.

Что касается фактических данных. Инспекторы и аудиторы не указали, откуда они взяли фактические показатели. Если для этой программы был придуман отдельный код классификации, то невозможно израсходовать больше средств, чем было доведено бюджетных ассигнований. Если для программы не было установлено отдельного кода классификации, то фактические цифры можно было получить только расчетным путем. Где этот расчет? Какие данные были использованы?

Таким образом, это «нарушение» не подтверждено документально.

Из акта

В нарушение раздела V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, выразившееся в некорректном применении бюджетной классификации, в том числе: согласно муниципальному контракту от 10 июня 2015 г. № 34 с ИП Л. и товарной накладной от 10 июня 2015 г. № 47 (лента триколор и иголки английские) на сумму 5 200,00 руб. товар оплачен с КОСГУ 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» по платежному поручению от 28 августа 2015 г. № 358036 на сумму 5 200,0 руб.

Товар был вручен гражданам, участникам акции «Триколор», призывникам. Определяющее значение для классификации материальных ценностей в целях организации бухгалтерского учета имеет не наименование актива, а его назначение и характер использования в учреждении. Товар вручен гражданам, то есть относится к материальным ценностям, приобретаемым для награждения (дарения). Поэтому расходы на их приобретение отражаются по статье КОСГУ 290 «Прочие расходы».

Из текста следует, что инспекторы выявили факты неправильного применения бюджетной классификации КОСГУ^[3]. Но в этом конкретном случае у ОВФК была задача проверить:

• законность расходования средств; в этом случае законность не поставлена под сомнение;
• эффективность расходования средств; в этом случае инспекторы не проверяли, насколько средства были эффективно израсходованы.

Неправильный выбор кода КОСГУ привел к тому, что учреждение отражало в отчетности недостоверные показатели: в Сведениях (ст. 0503169) были отражены закупки материальных запасов — кредитовый оборот счета 0 302 34 000 «Расчеты по приобретению материальных запасов», а следовало отразить прочие расходы — кредитовый оборот счета 0 302 91 000 "Расчеты по прочим расходам«^[4].

Это нарушение находится в рамках компетенции ОВФК, но оно оказалось вне рамок конкретного мероприятия.

Таким образом, инспекторы отразили в акте, что они потратили время на проверку и документирование нарушений, не входящих в тему мероприятия. Следовательно, время, выделенное на мероприятие, было использовано ими неэффективно. По тексту акта инспекторы написали, что документальная проверка была выборочной, а не сплошной. Это дополнительно подтверждает неэффективное расходование времени на ее проведение.

Из акта

В нарушение принципа эффективности (экономности и результативности) использования бюджетных средств, предусмотренного статьей 34 Бюджетного кодекса, была произведена оплата расходов 2014 года в сумме 28 929,5 руб., в том числе по платежному поручению от 27 апреля 2015 г. № 789583 на сумму 10 508,50 руб. сувенирной и подарочной продукции по товарной накладной от 28 ноября 2014 г. № 575, согласно муниципальному контракту от 26 ноября 2014 г. № 57 с ООО «Рекламно-
издательский центр».

В данном случае инспекторы действовали полностью в рамках своих полномочий и темы мероприятия. Но способ действия вызывает вопросы.

Согласно положениям статьи 34 Бюджетного кодекса, на которую ссылаются инспекторы:

• экономность — достижение результата наименьшими средствами;
• результативность — достижение лучшего результата имеющимися средствами.

Таким образом, нарушение принципа эффективности (экономности и результативности) должно быть доказано. Для этого инспектор должен обосновать, что эту самую или аналогичную сувенирную и подарочную продукцию на эту дату можно было купить дешевле, либо что на эту дату на сумму 10 508,50 рубля можно было купить больше сувенирной и подарочной продукции или лучшего качества.

Однако ни то ни другое инспекторы не доказали как в отношении этой покупки, так и других, которые они назвали в акте неэффективными.

Следовательно, в акте отражено личное мнение, что недопустимо.

Из акта

Необоснованное расходование бюджетных средств на проведение мероприятий: по смете расходов от 20 мая 2015 г. № 40 на участие делегации района в Фестивале молодежных трудовых коллективов «Муравейник» 23–24 мая 2015 года в поселке Солнечнодольск не принимается к зачету стоимость бензина в сумме 2 520,98 руб. (кассовый чек № 0002309708 от 29 мая 2015 г.).

Проверка «обоснованности» расходования бюджетных средств не входит ни в полномочия этого ОВФК, ни в тему мероприятия. Напомним, что проверять надо было законность и эффективность расходования средств.

Но инспекторы не указали, в чем, по их мнению, была незаконность, какой закон и как был нарушен, и не доказали, что на это мероприятие можно было потратить меньше средств или что на потраченные средства можно было принести больше радости людям.

Еще одно замечание. Бензин не является «бюджетными средствами». Бюджетные средства — деньги. В акте инспекторы не привели законодательных норм, на основании которых «не принимается к зачету стоимость бензина».

Из акта

Согласно приложению № 1 к приказу № 59 от 17 июля 2015 г. «Об участии молодежи района в профильной военно-патриотической смене «Мы этой памяти верны» сформирована группа молодежи района в количестве 12 человек и 1 руководителя для участия в мероприятии в поселке Архыз Карачаево-Черкесской Республики с 1 августа 2015 по 7 августа 2015 года. При этом в ведомости № 1 от 1 августа 2015 г. на выдачу денежных средств на питание участников включено четыре человека, не указанных в приказе, сумма не принятых к зачету списанных средств составила 4 200,00 руб.

Инспекторы классифицировали этот факт как «необоснованное» расходование средств. На самом деле здесь имеет место незаконное расходование.

В полномочия ОВФК и в тему проверки входит контроль за законностью расходования средств. Есть признаки того, что учреждению (бюджету) был причинен ущерб. Следовательно, должно быть проведено служебное расследование, выявлены виновные лица, определена степень их вины.

Согласно нормам Трудового кодекса с виновных лиц следует брать объяснения. Инспекторы также должны были взять показания как минимум у тех сотрудников учреждения, которые отвечали за выдачу средств на питание.

Из акта

При проверке заключенных договоров установлено, что в пункте 2.2 договора безвозмездного пользования имуществом муниципальной собственности муниципального района «И» Ставропольского края от 17 августа 2012 г. без номера указано, что «Ссудополучатель» обязан осуществлять капитальный ремонт. Согласно пункту 2 статьи 616 Гражданского кодекса арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, если иное не предусмотрено законом. Таким образом, если в договоре указана обязанность «Ссудополучателя» производить за свой счет тот или иной вид ремонта, осуществление учреждением соответствующих расходов будет признано нецелевым использованием бюджетных средств.

В данном случае инспекторы вышли за рамки темы мероприятия, которое не предполагало какого-либо контроля за имуществом. Возникает вопрос: на каком правовом основании учреждение предоставило инспекторам договоры безвозмездного пользования имуществом? Вновь инспекторы неэффективно использовали время, отведенное на проверку, и показали свою некомпетентность в гражданском праве. Статья 616 Гражданского кодекса неприменима к договору безвозмездного пользования имуществом. Она относится к аренде, а к безвозмездному пользованию следует применять статью 695 Гражданского кодекса.

Из акта

В нарушение пункта 152 Инструкции № 162н, пункта 1.2 договора безвозмездного пользования имуществом муниципальной собственности муниципального района «И» Ставропольского края от 17 августа 2012 г. без номера — переданное имущество не учтено на забалансовом счете 01.12 «Недвижимое имущество в пользовании по договору аренды».

Инспекторы явно вышли за рамки не только темы мероприятия, а и полномочий своего ОВФК — ни один нормативный правовой акт не дает этому органу полномочий проверять порядок ведения учета.

Как часто бывает при рассмотрении вопросов, выпадающих из сферы полномочий, инспекторы не обладают достаточной компетентностью в этой области. В данном случае инспектор не знал, что ни в указанном пункте 152 Инструкции № 162н, ни в Инструкции № 157н нет забалансового счета 01.12 "«Недвижимое имущество в пользовании по договору аренды». Есть счет 01 «Имущество, полученное в пользование», предназначенный для учета полученного имущества, а не переданного.

Из акта

В нарушение своих обязательств заказчиком пункта 2.2 муниципальных контрактов несвоевременно осуществлялась оплата поставленного товара, оказанных услуг, например, по муниципальному контракту, заключенному с ИП Г. от 27 июня 2015 г. № 44 на сумму 480,00 руб.

Инспекторы вновь вышли за рамки темы мероприятия — проверка законности и эффективности, хотя и остались в границах полномочий ОВФК.

Обратите внимание, что нарушение описано не полностью — не указано, когда на самом деле следовало провести оплату согласно контракту.

Из акта

В пункте 2.1.3 договора от 10 июля 2015 г. без номера безвозмездного пользования автомобилем с водителем указано, что «Ссудодатель» обязуется горюче-смазочные материалы, необходимые для работы автомобиля марки Пежо-222334 с целью доставки делегации района «И» — участников профильной спортивной военно-патриотической смены «Казачья застава», приобрести за счет собственных средств.

Согласно путевым листам № 126 от 10 июля 2015 г., № 127 от 13 июля 2015 г., № 128 от 17 июля 2015 г., № 129 от 20 июля 2015 г. и кассовым чекам по приобретению и оплате ГСМ № 00004237809 от 13 июля 2015 г., № 0004237768 от 13 июля 2015 г., № 0004238655 от 20 июля 2015 г., № 0004238726 от 20 июля 2015 г., фактически ГСМ списывается в сумме 4 648,00 руб. за счет «Ссудополучателя».

В данном случае инспекторы действовали полностью в рамках своих полномочий, проконтролировали законность расходования средств, выявили незаконный расход, но не квалифицировали нарушение. Было бы хорошо, если бы инспекторы взяли объяснения у сотрудников и (или) у руководителя учреждения.

Из акта

В ходе проверки бухгалтерских документов выявлено нарушение статьи 10 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), Положения о реализации единой государственной учетной политики в муниципальном казенном учреждении в 2015 году, когда данные, содержащиеся в первичных учетных документах, своевременно не отражаются в регистрах бухгалтерского учета, а также не группируются в хронологическом порядке.

Цитата из акта дает возможность увидеть две проблемы. Во-первых, инспекторы явно вышли за рамки темы мероприятия и своих полномочий. Во-вторых, из текста можно сделать вывод, что проверяемое учреждение передало свой учет в централизованную бухгалтерию, проверка работы которой не входила в тему мероприятия.

Из акта

В нарушение статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено несоответствие сведений, указанных в представленных к проверке первичных учетных документах: в смете расходов № 68 от 21 августа 2015 г. на проведение профильной военно-патриотической смены «Казачья застава» с 24 по 28 августа 2015 года указано, что возврат участников состоится 20 июля 2015 года.

В явном виде ни в теме мероприятия, ни в полномочиях этого ОВФК не предусмотрена проверка правильности оформления документов. Более того, инспекторы не обосновали, почему они смету расходов на мероприятие посчитали первичным учетным документом.

Учетные документы являются основанием для записи в учетных регистрах. А если документ таковым не является, то рассматривать его с применением положений Закона № 402-ФЗ неверно.

Из акта

При проверке правильности отнесения объектов основных средств в соответствии со статьей 165 Бюджетного кодекса, Инструкцией № 162н установлено: по данным бухгалтерского учета тумба приставная инв. № 11013400032 балансовой стоимостью 2 950,00 руб. (износ — 2 950,00 руб.) учтена на счете 1 101 34 000 «Машины и оборудование — иное движимое имущество учреждения», что не соответствует пункту 5 Инструкции № 162н«.

Снова инспекторы проверили и отразили в акте то, что они не были уполномочены проверять — порядок ведения учета. К тому же в статье 165 Бюджетного кодекса ничего не говорится об учете основных средств, она про полномочия Минфина России.

Из акта

В нарушение пункта 126 приказа Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» акты на списание товаров не утверждены руководителем организации или лицом, им уполномоченным.

В данном случае дана ссылка на нормативно-правовой акт, которому проверяемое учреждение не подзаконно: согласно пункту 1 Приказа № 119н методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Из акта

В нарушение статьи 91 Трудового кодекса, приказа Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н в ходе проверки выборочно проведено сопоставление данных о проведении мероприятий с табелями учета рабочего времени, в результате чего установлено, что некоторые мероприятия проведены в выходные дни и вне места постоянной работы, явка на которые не подтверждена табелем учета рабочего времени и расчетом заработной платы.

Проверка соблюдения трудового законодательства не входит ни в тему мероприятия, ни в полномочия ОВФК. Хотя Табель учета использования рабочего времени (ст. 0504421) формально и включен в перечень первичных учетных документов, нет причины классифицировать его как учетный документ, потому что он не служит основанием для каких-либо записей в регистрах учета.

Конечно, плохо, что сотрудники учреждения работали в выходной и не получили за это зарплату, но подобные факты не имеют никакого отношения ни к законности расходования средств, ни к эффективности. Зато дают основания к разговору о том, насколько инспекторы эффективно расходовали свое время.

Подведем итоги

Исходя из всего сказанного, учреждение имело возможность опротестовать значительную часть акта проверки по основаниям превышения полномочий, отсутствия доказательств нарушений, ссылок на нормативные правовые акты, которым учреждение не подзаконно. Но в то же время есть и факты, по которым надо было бы провести служебные расследования, выявить виновных, взыскать с них ущерб.

Этот обзор наглядно показывает, как важно, чтобы инспекторы ОВФК действовали в рамках своих полномочий и чтобы бухгалтеры, юристы, руководители учреждений обращали внимание на полномочия ОВФК и тему контрольного мероприятия.