Неисключительные права в учете. Вопросов больше, чем ответов

В. П. Багрин

СГС «Нематериальные активы» вступает в действие 1 января 2021 года. Его положения существенно расширили круг объектов учета, которые отнесены к категории «нематериальные активы». Изменения в отношении учета неисключительных прав были внесены в Инструкцию № 157н. Однако применение новых норм на практике вызывает вопросы.

В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления

Согласно пункту 56 Инструкции № 157н к нематериальным активам отнесены только те объекты, на которые у учреждения есть исключительное право (этот вид права регламентирован ст. 1229 ГК РФ).

Пунктом 6 СГС «Нематериальные активы» к нематериальным активам отнесены объекты, «в отношении которых у субъекта учета при приобретении (создании) возникли права в соответствии с лицензионными договорами» (виды права, которые возникают на основании лицензионного договора, регламентированы ст. 1236 ГК РФ).

Предмет учета — объект или право на него?

Сравним указания по учету нематериальных активов с указаниями по учету основных средств.

В отношении учета основных средств указания четко и однозначно разделены по разным стандартам:

• СГС «Основные средства» устанавливает порядок учета самих объектов — материальных объектов с определенным набором признаков;
• СГС «Аренда» устанавливает порядок учета прав пользования разными объектами имущества.

Но какой объект подлежит учету по правилам, установленным СГС «Нематериальные активы» — сами охраняемые результаты интеллектуальной деятельности или права на них?

С одной стороны, согласно пункту 6 СГС «Нематериальные активы» учету подлежат объекты, на которые у учреждения есть исключительные права или права в соответствии с лицензионными договорами.

Эта норма, во-первых, указывает, что предметом учета будут именно объекты, а не права. Во-вторых, устанавливает связь^[1] с нормами гражданского законодательства, потому что понятия «исключительное право» и «лицензионный договор» определены частью 4 Гражданского кодекса в отношении охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (далее — ОРИД).

С другой стороны, в Порядок № 209н были введены специальные коды КОСГУ для «увеличения стоимости неисключительных прав»:

352 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования»;

353 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования».

Значит, в учете будут отражаться как объекты учета именно «неисключительные права» и особым образом — расходы на увеличение стоимости неисключительных прав, а не нематериальных активов.

Далее в пункте 9 СГС «Нематериальные активы» закреплено: «Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав».

А в следующем абзаце: «В качестве одного инвентарного объекта нематериальных активов признаются объекты, включающие несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности».

Новая редакция Инструкции № 157н добавила к счету учета 111 00 «Права пользования активами» специальную группу счетов 111 60 «Права пользования нематериальными активами». То есть объектом учета будут права?

Итак, что будет учитывать бухгалтер в отношении программ и баз данных — сами объекты ОРИД или права на объекты ОРИД? Или и то и другое?

Нормы гражданского права и СГС «Нематериальные активы». Как совместить?

Суть вопроса в том, что согласно нормам Гражданского кодекса возникновение и прекращение прав на ОРИД происходит на основании договоров между правообладателем и правоприобретателем, а также в результате создания произведения его автором.

В то же время в пункте 7 СГС «Нематериальные активы» упоминаются следующие способы поступления нематериального актива в учреждение — закрепление собственником и закрепление учредителем.

Закрепление собственником

Отметим, что право собственности к ОРИД неприменимо. В отношении охраняемых результатов интеллектуальной деятельности используются:

• исключительное право;
• право пользования на основании лицензионного договора.

Авторское право и целый ряд иных прав не имеют значения для обсуждаемого вопроса, так как не упомянуты в СГС «Нематериальные активы».

Никакой собственник не может закрепить за учреждением нематериальный актив, потому что у ОРИД его нет.

Законодательство устанавливает, что собственниками имущества учреждений являются публично-правовые образования, которые закрепляют имущество за учреждениями на праве оперативного управления, которое к ОРИД неприменимо.

Закрепление учредителем

Гражданский кодекс не содержит регламента такого действия, как «закрепление». Учредитель, у которого есть исключительное право на ОРИД, может предоставить созданному им учреждению исключительную или неисключительную лицензию на основании лицензионного договора.

Учредитель, у которого есть исключительное право на ОРИД, может передать созданному им учреждению исключительное право на основании договора передачи исключительного права.

Учредитель, у которого есть лицензионное право на ОРИД, если лицензиар предоставил лицензиату право на заключение сублицензионных договоров, может предоставить созданному им учреждению исключительную или неисключительную лицензию на основании сублицензионного договора.

Подпадают ли перечисленные действия под понятие «закрепить»? Без разъяснения термина «закрепление» в применении к ОРИД указанная норма СГС «Нематериальные активы» работать не может.

Как учесть объекты, используемые на основании свободных лицензий?

Многие учреждения используют бесплатные программные продукты на основании так называемых открытых лицензий. Это понятие регламентировано статьей 1286.1 Гражданского кодекса. Наиболее часто на основании открытых лицензий используются офисные программы: текстовые редакторы, электронные таблицы. В связи с массовой централизацией учета, которая потребовала в том числе и развития компьютерных сетей и серверов, при недостатке денежных средств в последние годы использование програм­много обеспечения на основании открытых лицензий существенно возросло.

Ни СГС «Нематериальные активы», ни Инструкция № 157н не содержат специальных указаний о порядке учета ОРИД, используемых на основании открытых лицензий. Но в то же время нет и таких норм, которые бы освободили бухгалтера от обязанности учитывать все ОРИД, используемые учреждением, в том числе и на основании открытых лицензий.

Наиболее правильным представляется решение, чтобы учреждения по состоянию на 1 января 2021 года провели полную инвентаризацию всех ОРИД — компьютерных программ и баз данных, — используемых учреждением. А затем проверили правовые основания: платные лицензии, свободные лицензии, полные и остаточные сроки этих лицензий.

Признание в учете ОРИД, используемых на основании свободных лицензий, потребует решения еще одной важной задачи: оценки по справедливой стоимости. СГС «Нематериальные активы» в положениях пункта 17 требует сначала попытаться оценить нематериальный актив методом рыночных цен, сравнивая с аналогичным или схожим объектом. И если это не удалось (не нашлось ни аналогичного, ни схожего объекта), только тогда можно применять условную оценку «один рубль».

Применяя методику оценки неисключительных прав на ОРИД к программам, используемым на основании свободных лицензий, установленную СГС «Нематериальные активы», учреждение легко может увеличить стоимость активов баланса. Потому что практически на любую программу, используемую на основании открытой лицензии, можно найти платный аналог, и часто весьма недешевый. В результате нужно принять на баланс большое количество свободных прав на программы по высоким «рыночным» ценам. Это удобно для бюджетных и автономных учреждений, для которых установлено ограничение на «крупную сделку» в зависимости от стоимости активов баланса. Чем больше активов — тем выше неконтролируемый предел «крупной сделки».

Как учитывать неисключительные права сроком 12 месяцев или менее?

Предоставление неисключительных (лицензионных) прав на ОРИД сроком на 12 месяцев и менее — явление весьма распространенное. Например, на срок 12 месяцев часто предоставляют неисключительные права пользования на программные средства электронного документооборота, электронной цифровой подписи, а также антивирусные программы.

Одним из основных определяющих признаков нематериальных активов является возможность использования более чем в течение 12 месяцев (п. 6 СГС «Нематериальные активы»). То есть ОРИД, который можно использовать 12 месяцев или менее, нельзя классифицировать как нематериальный актив.

Согласно пункту 151.1 Инструкции № 157н на счете 0 111 00 000 «Права пользования активами» осуществляется учет только тех неисключительных прав на ОРИД, которые согласно СГС «Нематериальные активы» можно классифицировать как нематериальные активы (НМА).

Но как быть с неисключительными правами на ОРИД сроком действия 12 месяцев или менее? Расходы на их приобретение все равно надо будет оплачивать по кодам КОСГУ 352 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования» и 353 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования». Потому что Порядок № 209н никакой оговорки по срокам действия неисключительных прав не устанавливает и ссылки на СГС «Нематериальные активы» не делает.

А вот потом эти расходы надо будет сразу списывать на расходы текущего месяца. Потому что в последней редакции Инструкции № 157н из указаний к счету 401 50 000 «Расходы будущих периодов» убраны расходы на приобретение неисключительных прав.

Но пока это только наши предположения.

Как организовать аналитический учет неисключительных прав?

Сначала опишем типичную ситуацию. Учреждение ААА приобрело три неисключительные (пользовательские) лицензии на программный продукт «ННН-Бухгалтерия». Правообладатель — ООО «ННН». Покупка совершена по договору купли-продажи с ООО «ННН-франчайзи». Неисключительные (пользовательские) права учреждение ААА приобрело в рамках договоров присоединения (ст. 428, п. 5 ст. 1286 ГК РФ) путем заполнения формуляров, входящих в комплект поставки. Одна из лицензий дает учреждению ААА право использовать программный продукт «ННН-Бухгалтерия» не более чем в пяти одновременно запущенных сеансах, две другие лицензии дают право использовать программный продукт не более чем в десяти одновременно запущенных сеансах каждая.

Итого имеется:

• один объект ОРИД;
• один правообладатель;
• три лицензионных договора с одним правообладателем;
• один договор купли-продажи;
• один продавец;
• максимум двадцать пять одновременно запущенных сеансов программы;
• неограниченное количество компьютерных рабочих мест, на которые программа может быть установлена.

А кроме этого учреждение ААА на 40 рабочих местах использует компьютерную программу «ККК-Офис» на основании свободной лицензии. Причем на каждом рабочем месте, на котором установлена программа «ККК-Офис», есть напечатанный и подписанный экземпляр свободной лицензии. То есть в отношении этой программы в наличии:

• один объект ОРИД;
• один правообладатель;
• непонятно сколько лицензионных договоров;
• неограниченное количество рабочих мест, на которых программа может быть установлена и запущена.

Однозначных указаний по организации аналитического учета в подобных ситуациях нет ни в СГС «Нематериальные активы», ни в Инструкции № 157н.

В пункте 9 СГС «Нематериальные активы» указано: «Единицей бухгалтерского учета объекта нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав на результаты интеллектуальной деятельности, согласно ..., иного правоустанавливающего документа, подтверждающего создание, приобретение (отчуждение) в пользу ..., государственного (муниципального) учреждения прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Каждому инвентарному объекту нематериальных активов присваивается уникальный инвентарный номер».

Обратите внимание, что здесь не указан конкретный вид прав. А ранее, в пункте 6 СГС «Нематериальные активы», прямо прописано, что стандартом принимается во внимание не только исключительное право, но и право на основании лицензионного договора.

Из этого следует: каждая «совокупность прав» на компьютерную программу, каждая «совокупность прав» на информационную базу данных — это инвентарный объект, которому следует присвоить инвентарный номер.

Но как же применить эту норму к реальной практической ситуации, причем весьма распространенной? Особенно в централизованных бухгалтериях.

Сколько инвентарных объектов надо признать в учете в части программы «ННН-Бухгалтерия»? Один, потому что объект ОРИД только один? Три, потому что три лицензионных договора и три номера лицензии? Двадцать пять, потому что фактически учреждение приобрело права на одновременное использование 25 экземпляров программы? И это не праздный вопрос. Ведь каждому инвентарному объекту надо присвоить инвентарный номер.

Сколько инвентарных объектов надо признать в учете в части программы «ККК-Офис»? Только один, потому что один объект ОРИД? Или сорок, потому что свободная лицензия, подписанная руководителем учреждения, продублирована сорок раз? Ревизоры при проверке увидят сорок лицензий. И это тоже не праздный вопрос. Потому что каждый объект в учете будет иметь цену. Чем больше объектов, тем больше сумма.

Рассмотрим, какие требования к аналитическому учету неисключительных прав на ОРИД устанавливает Инструкция № 157н (п. 151.3):

Аналитический учет прав пользования активами ведется по:

объектам, полученным в пользование;

правам пользования нематериальными активами;

идентификационным номерам объектов нефинансовых активов (учетным номерам, ре­естровым номерам, кадастровым номерам (при наличии));

и по правообладателям (арендодателям) в разрезе договоров (иных правовых оснований прав пользования нематериальными активами), мест нахождения имущества, полученного в пользование, а также ответственных лиц.

Рассмотрим, как вообще возможно исполнить эти требования в описанной ситуации.

Аналитический учет:

1. По объектам, полученным в пользование.

Сколько должно быть таких объектов в рассмотренном случае?

2. По правам пользования.

В описанном примере: как считать количество «прав» — по количеству лицензий?

3. По идентификационным номерам.

То есть по инвентарным номерам? Но тогда это не отличается от пункта «1». Или по номерам лицензий? В этом случае совпадение с пунктом «2». Номеров не имеют только свободные лицензии.

4. По правообладателям в разрезе договоров.

5. В разрезе мест нахождения имущества.

Что считать местом нахождения программы?

6. В разрезе ответственных лиц.

Что значит — отвечать за программу?

Как учесть аренду программных продуктов?

В настоящее время в связи с развитием так называемых облачных технологий большое распространение получило предоставление программных продуктов в аренду. Ни один из стандартов не содержит информации о таком явлении. Учесть аренду программных продуктов:

• согласно нормам СГС «Аренда» невозможно, так как в стандарте прямо указано, что он регулирует порядок учета аренды (и безвозмездного пользования) только для материального имущества;
• согласно нормам СГС «Нематериальные активы» недопустимо, потому что он регулирует учет только тех ОРИД, на которые у учреждения есть исключительные права или права на основании лицензионных договоров;
• на счетах учета 0 111 00 000 «Права пользования имуществом» нельзя, потому что в пункте 151.1 Инструкции № 157н даны прямые ссылки на СГС «Аренда» и «Нематериальные активы».

Получается, что расходы на аренду программных продуктов следует сразу списывать на расходы текущего периода. Но это только догадки.

Как начислять амортизацию на неисключительные права?

Много вопросов и по поводу амортизации.

Во-первых, СГС «Нематериальные активы» делит НМА на два группы:

• с определенным сроком полезного использования. На такие объекты начислять амортизацию нужно;
• с неопределенным сроком полезного использования. На эти объекты амортизация не начисляется. В практике неисключительные права с неограниченным сроком действия встречаются очень часто.

Эти же две категории НМА отражены в кодах КОСГУ 352 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования» и 353 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования», причем именно в приложении к неисключительным правам.

Но при этом на счете учета 0 111 60 000 «Права пользования нематериальными активами» просто нет свободных кодовых позиций для того, чтобы сделать разные аналитические счета учета в зависимости от наличия/отсутствия срока действия неисключительных прав.

Во-вторых, в пункте 92 Инструкции № 157н указано: «Амортизация права пользования активами начисляется в соответствии со стандартом «Аренда». Но ведь СГС «Аренда» применим только к материальным активам.

Как начать учет неисключительных прав на ОРИД?

В настоящее время неисключительные права на ОРИД отражены в учете учреждений как минимум четырьмя способами (причем в одном и том же учреждении могут встретиться несколько разных способов учета):

• на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» и на счете 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» — еще не списанный остаток расходов;
• только на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование»;
• только на счете 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» — еще не списанный остаток расходов;
• нигде и никак.

Все, что было учтено по-старому, очевидно, надо будет прекратить признавать в учете в межотчетный период. А как по новым правилам:

признать только «балансовую стоимость» прав пользования, установить норму амортизации исходя из оставшегося срока использования;

признать «балансовую стоимость» прав пользования и их «амортизацию», рассчитанную исходя из полного срока полезного использования (СПИ) и фактического срока использования?

Другой вопрос касается учета по новым правилам тех НМА, которые в настоящий момент отражены в учете. Раньше Инструкция № 157н не допускала, чтобы на НМА не начислялась амортизация. Поэтому в случаях, когда не было возможности определить срок полезного использования таких активов, Инструкция № 157н требовала установить для них срок полезного использования — десять лет. Теперь СГС «Нематериальные активы» предписывает не начислять вообще амортизацию на НМА, у которых срок полезного использования не определен.

Но что же делать с 1 января 2021 года тем бухгалтерам, у которых сейчас есть в учете НМА с неопределенным сроком полезного использования, но амортизация начисляется исходя из СПИ в 10 лет?

Продолжать начислять амортизацию? Это будет нарушением норм СГС «Нематериальные активы».

Приостановить начисление амортизации с 1 января 2021 года?

Приостановить с 1 января 2021 года начисление амортизации и отменить всю ранее начисленную амортизацию?

Как видите, вопросы пока остаются.