Учимся на чужих проверках

В. П. Багрин

Законодательство требует, чтобы учреждения на своих официальных сайтах в сети Интернет размещали информацию о проведенных контрольных мероприятиях. Из этих сведений и бухгалтеры, и ревизоры могут извлечь для себя много полезных уроков.

В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления

Рассмотрим один из Актов проверки деятельности администрации сельского поселения «У» за 2017 год, проведенной в 2018 году.

Из Акта проверки

Для учета работы легкового автотранспорта и основания для начисления заработной платы водителю администрация сельского поселения «У» применяет типовую форму № 3 «Путевой лист легкового автомобиля», утвержденную постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78.

Комментарий

Формулировка этого абзаца дословно повторяет текст постановления Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78 (далее — Постановление № 78). Минфин России в информации № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» разъяснил, что с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.

Из Акта проверки непонятно, на каком правовом основании в 2017 году, через четыре года после отмены обязательных форм путевых листов, администрация сельского поселения «У» продолжала использовать эту форму и для каких целей.

Рекомендация бухгалтерам

Если учреждение планирует использовать в своей деятельности путевые листы, то внутренними регламентами следует установить порядок их использования, то есть:

• форму;
• назначение;
• указания о порядке заполнения;
• лиц, ответственных за оформление;
• лиц, ответственных за проверку.

Так как основное назначение путевого листа — учет эксплуатации автотранспорта, этот документ не входит в сферу должностных обязанностей бухгалтера. За исключением случаев, когда решением учреждения использование путевых листов для целей учета, разработки и соблюдения регламента будет касаться именно его.

Рекомендация проверяющим

Если в составе документации, предъявленной к проверке, обнаружены путевые листы, следует проконтролировать:

• на каком правовом основании учреждение их использует;
• соответствует ли фактический порядок использования путевых листов порядку, установленному соответствующим правовым основанием.
• Перед анализом путевых листов выясните, по какому назначению предусмотрено использование путевых листов в проверяемом учреждении.

Дополнительная информация

Если учреждение применяет путевые листы без соответствующего правового основания, то у проверяющих нет причин принимать эти документы к проверке.

То есть, если администрация сельского поселения «У» никак не узаконила использование путевых листов в своей деятельности, самое большее, что было бы корректно написать в Акте проверки: «путевые листы применялись в проверяемом периоде без правового основания, поэтому отсутствует возможность проверить правильность их использования».

Приказ Минтранса России от 18 сентября 2008 г. № 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов» (далее — Приказ № 152) не является правовым основанием для применения указанных форм.

Пункт 1 Приказа № 152 информирует: обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов разработаны в соответствии с Законом от 8 ноября 2007 г. № 259‑ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее — Закон № 259‑ФЗ).

То есть Приказ № 152 является дополнением и разъяснением к Закону № 259‑ФЗ и действует только в сфере его применения.

Закон № 259‑ФЗ регулирует отношения, возникающие при оказании услуг автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, которые являются частью транспортной системы России (ст. 1 Закона № 259‑ФЗ). Когда учреждение своим служебным транспортом перевозит своих сотрудников в целях исполнения своих уставных функций, никакого «оказания услуг» не происходит. И ни в какую «транспортную систему» такие служебные автомобили не входят. Следовательно, в таком случае учреждение не подпадает под положения Закона № 259‑ФЗ и не обязано исполнять требования Приказа № 152.

Из Акта проверки

При оформлении путевых листов легкового автомобиля водителю С. за проверяемый 2017 год сделаны следующие замечания: при заполнении путевых листов в проверяемом периоде он неправильно указывал данные о месте отправления и назначения. В графе «место отправления и назначения» записаны только наименования населенных пунктов, тогда как в данной графе следует указывать еще и наименование организаций, конкретный адрес нахождения по каждому пункту отправления и назначения.

Комментарий

Проверяющий описал некие требования к порядку заполнения путевого листа. Но при этом не указал нормативный правовой акт (НПА), из которого он извлек эти требования. Таким образом, проверяющий выразил в Акте проверки свое личное мнение, не подтвержденное нормами законодательства или внутренними регламентами самого учреждения.

Рекомендация бухгалтерам

Во-первых, важно понимать круг своих обязанностей и меру своей ответственности. Только в том случае, когда учетной политикой учреждения путевые листы установлены как первичный учетный документ или иным образом прямо включены в сферу ответственности бухгалтера, ему есть смысл беспокоиться о претензиях к этим документам.

Во-вторых, по любому замечанию, высказанному в Акте проверки, важно удостовериться, что оно основано на нормах НПА, а не является всего лишь личным мнением проверяющих. Так как личное мнение в акте недопустимо, каждый факт высказывания личного мнения нужно отразить в Акте возражений.

Важно для проверяющих

Каждый контрольно-ревизионный орган действует на основании соответствующего регламента. В нем обычно установлено требование подтверждать каждое нарушение или замечание ссылками на НПА. Поэтому проверяющему важно исполнять требования установленного порядка.

Из Акта проверки

Также не указывались время прибытия в место назначения и выезда по каждому маршруту (согласно письму Росстата от 3 февраля 2005 г. № ИУ-09-22/257). Эти показатели служат основанием для списания стоимости израсходованного бензина. В результате невозможно проконтролировать пробег автомобиля и проверить расход ГСМ.

Комментарий

В этом случае проверяющий дал обоснование своему замечанию. Но оно совершенно нелегитимное.

Во-первых, письма не являются нормативными правовыми актами и не имеют правовых последствий.

Во-вторых, конкретно это письмо не актуально даже как рекомендация, потому что форма № 3 «Путевой лист легкового автомобиля», утвержденная Постановлением № 78, о которой в нем говорится, с 2013 года перестала быть обязательной.

Кроме этого, несколько ранее проверяющий сам указал, что в учреждении путевой лист применяют для контроля работы легкового транспорта. Поэтому его утверждение о том, что показатели путевого листа «служат основанием для списания стоимости израсходованного бензина» не соответствует хозяйственной практике проверяемого учреждения.

Рекомендация бухгалтерам

Независимо от того, входят путевые листы в зону ответственности бухгалтера или нет, в Акте возражений рекомендуем отражать все факты, когда проверяющие вместо ссылки на НПА дали ссылки на письма, тем более на устаревшие. Они делают выявленное замечание или нарушение ничтожным.

Важно для проверяющих

Для подтверждения фактов нарушений законодательства важно указывать конкретные нормы, действовавшие в проверяемом периоде и обязательные для исполнения конкретно проверяемым учреждением.

Из Акта проверки

Поскольку путевой лист признается первичным учетным документом, при внесении в него исправлений следует руководствоваться пунктом 4 Инструкции № 25н и пунктом 5 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129‑ФЗ.

Комментарий

Проверяемый период — 2017 год. Здесь в одном абзаце Акта проверки целых три анахронизма:

• путевой лист с 2015 года не входит в действующий перечень первичных учетных документов, установленный в Методических рекомендациях № 52н;
• приказ Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» утратил силу согласно приказу Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н. Таким образом, проверяющий сослался на НПА, который на дату начала проверяемого периода не действовал уже восемь лет;

Закон от 21 ноября 1996 г. № 129‑ФЗ «О бухгалтерском учете» признан Законом от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ утратившим силу с 1 января 2013 года.

Один такой абзац ставит под сомнение качество всего контрольного мероприятия.

Рекомендация бухгалтерам

Контролируйте актуальность в проверяемом периоде каждого НПА, упомянутого проверяющими в Акте проверки.

Фиксируйте в Акте возражений каждый факт ссылки на недействующие НПА.

Важно для проверяющих

Писать Акт о проверке полностью своими силами и не использовать в качестве образца акты о ранее проведенных проверках.

Из Акта проверки

В соответствии с приказом Минтранса России от 28 сентября 2015 г. № 287 (п. 14.3) к контролеру технического состояния автотранспортных средств предъявляется одно из требований об образовании. Проверкой установлено, что глава администрации сельского поселения «У» не имеет необходимого профессионального образования.

Комментарий

Проводимое мероприятие имеет название: «Проверка внутреннего финансового контроля». В соответствии с бюджетным законодательством^[1] целью внутреннего финансового аудита является, в том числе, оценка надежности внутреннего процесса главного администратора бюджетных средств, администратора бюджетных средств, осуществляемого в целях соблюдения требований к исполнению своих бюджетных полномочий и подготовки предложений, установленных правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения.

Таким образом, проверка наличия специального образования у сотрудников никакого отношения к внутреннему финансовому контролю не имеет.

Получается, что проверяющий не только вышел за рамки своих полномочий. Он потратил время, выделенное на проверку внутреннего финансового контроля, на непредусмотренные цели. Следовательно, получил заработную плату не за ту работу, которая входит в его должностные обязанности.

Таким образом, имело место нецелевое расходование средств на оплату труда главного специалиста по осуществлению внутреннего муниципального финансового контроля финансового отдела администрации.

Рекомендация бухгалтерам

В процессе контрольного мероприятия постоянно обращайте внимание на тематику вопросов, которые задают проверяющие, на запрашиваемые документы, замечания, которые они высказывают устно в процессе проверки. Потому что у каждой проверки есть тема, а у каждого контролирующего органа — своя компетенция.

Конечно, бухгалтер не сможет не ответить на вопрос или не предоставить запрошенные документы, даже если они выходят за рамки темы проверки или за границы компетенции проверяющего органа. Но будет разумным фиксировать все такие факты и ставить о них в известность руководителя.

Важно для проверяющих

Как уже было указано ранее, расходование рабочего времени на проверку того, что не входит в тему мероприятия или в компетенцию проверяющего органа, может быть расценено как превышение должностных полномочий. А также и как нецелевое расходование средств на заработную плату специалистов, проводящих проверку.

Из Акта проверки

Проверка документов выявила следующие нарушения:

при проведении аукциона по продаже движимого имущества администрация сельского поселения не организовала и не разместила информационное сообщение о проведении аукциона в сети Интернет.

Комментарий

Возможно, администрация действительно допустила указанное нарушение. Но из Акта проверки невозможно ничего достоверно заключить.

В регламентах контролирующих органов, как правило, закреплено, что для каждого выявленного нарушения в Акте обязательно надо указать:

• нормативно-правовой акт, требования которого были нарушены, — наименование, номер, статью, пункт;
• суть нарушения;
• документы, подтверждающие факт нарушения, — дату документа, наименование документа;
• сумму нарушения;
• виновных лиц.

Из этих пяти обстоятельств в данном случае проверяющие указали только одно — суть нарушения.

Рекомендация бухгалтерам

В Акте возражений отмечайте все факты, когда были упомянуты нарушения, не подтвержденные должным образом.

Важно для проверяющих

После каждого слова «нарушение» или «замечание» в Акте проверки должны быть указаны название нормативного правового акта, номер статьи, пункта. Далее — номер документа или ссылка на приложение к Акту, в котором в таком случае должны быть перечислены все подтверждающие документы с наименованиями, датами, суммами.

Из Акта проверки

В нарушение действующего законодательства о бухгалтерском учете перед годовой отчетностью не проведена инвентаризация активов и обязательств.

Ранее по тексту Акта проверки

Инвентаризация основных средств, материальных запасов, денежных средств проводилась в декабре 2017 года в соответствии с распоряжением главы администрации сельского поселения «У» № 18 от 29 ноября 2017 г. Расхождений с бухгалтерскими данными нет.

Комментарий

Непроведение инвентаризации — действительно серьезное нарушение. Только проверяющие снова забыли указать нормативный правовой акт. К тому же и суть нарушения указана неправильно: не полное отсутствие инвентаризации, а отсутствие инвентаризации расчетов и обязательств.

Кстати, и виновное лицо надо было бы указать. Так как распоряжение о проведении инвентаризации давал глава администрации, он и должен нести ответственность за то, что дал такое неполное распоряжение. Может быть, в этом виноват и бухгалтер, если в распоряжении не было указано конкретно, что именно надо инвентаризировать.

То есть проверяющие недостаточно полно отразили в Акте проверки все обстоятельства нарушения.

Из Акта проверки

Сверка годовой отчетности с данными бухгалтерского учета выявила расхождения в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121)^[2]:

• по строке 020 «Налоговые доходы» отчета — сумма 894 454,31 руб. (в оборотно-сальдовой ведомости по счету 401.10 данных нет);
• по строке 211 «Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» — сумма 3 164 526,13 руб. (в оборотно-сальдовой ведомости по счету 401.20 сумма — 2 974 909,95 руб. (меньше на 89 616,18 руб.));
• по строке 261 «Амортизация основных средств и нематериальных активов» отчета сумма равна 1 404 357,83 руб., по данным главной книги — 1 408 029,56 (меньше на 3 671,73 руб.).

Комментарий

Больше никаких несоответствий данных по балансовым счетам в Акте проверки не описано.

Непонятна сама методика сверки данных учета и отчетности:

1. В составе унифицированных форм учетных регистров нет такого учетного регистра, как «оборотно-сальдовая ведомость по счету». Поэтому непонятно, что и как проверяющий сверял с данными строк 020 и 211 Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) (далее — Отчет (ф. 0503121)). Фактически нарушение не документировано.

2. Налоговые доходы — основной источник дохода бюджетов поселений. Земельный налог и НДФЛ поступают в бюджет сельского поселения по норме 100 процентов (п. 1 ст. 61.5 БК РФ). Странно, что проверяющий от финансового отдела муниципального района этого не знает. У администрации сельского поселения просто не может не быть налоговых доходов. Значит, для сверки с данными отчетности были взяты некорректные учетные регистры.

3. В Главной книге (ф. 0504072) отсутствует отдельная графа «Амортизация». Есть данные оборотов по счету учета 401 20 «Расходы текущего финансового года» КОСГУ 271 «Амортизация». Но так как у сельской администрации обычно есть основные средства, приобретенные за счет разных подразделов бюджетной классификации расходов, в Главной книге (ф. 0504072), скорее всего, будет несколько строк с показателями начисленной амортизации. Проверяющий в Акте проверки не указал, каким образом он получил цифру «по данным главной книги».

Более того, в Главной книге (ф. 0504072) за год указывают показатели по завершении всех бухгалтерских записей в году. То есть после того, как будут завершены операции по счетам 401 10 «Доходы текущего финансового года» и 401 20 «Расходы текущего финансового года» в корреспонденции со счетом 401 30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

А в Отчете (ф. 0503121) показатели счетов 401 10 «Доходы текущего финансового года» и 401 20 «Расходы текущего финансового года» отражают без учета этих завершающих записей, потому что после них указанные счета будут иметь нулевые показатели. Поэтому непонятно, как проверяющий сверял данные Отчета (ф. 0503121) и Главной книги (ф. 0504072) — ведь они относятся к разным «моментам времени».

4. Если бы несоответствия, указанные в Акте проверки, действительно имели место, были бы еще и другие расхождения:

• несоответствие данных разных отчетных форм между собой. Например, данные об амортизации входят также в показатели Сведений о движении нефинансовых активов (ф. 0503168)^[3]; значит, проверяющий должен был обнаружить несоответствие форм отчетности между собой, а еще вероятнее такое несоответствие обнаружил бы финансовый орган еще в 2017 году;

или

• несоответствие данных других отчетов с учетными регистрами; например, если данные Отчета (ф. 0503121) в части начисления доходов и расходов действительно не соответствуют учетным регистрам, то кроме этого учетным регистрам не соответствовали бы и Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110)³, и Баланс (ф. 0503130)³ — в части показателя счета 401 30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

То, что проверяющий выявил всего три несоответствия, и только с одной отчетной формой, дает возможность предположить, что проверка соответствия данных учета и отчетности была проведена весьма поверхностно.

Рекомендация бухгалтерам

Не подшивайте в архив и не предоставляйте проверяющим никаких отчетов, кроме учетных регистров установленной формы. Для каждого случая, когда выражаются сомнения в соответствии данных учета и отчетности, требуйте подробных разъяснений: какие конкретно показатели учета и отчетности проверяющий сравнил и почему считает, что именно эти показатели должны совпадать.

Чтобы бухгалтер мог контролировать, правильно ли сверены данные учета и отчетности, ему необходимо разбираться, что в каком учетном регистре отражено и что в какую строку отчетности должно быть внесено.