Коды бюджетной классификации. Кто отвечает?
В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления
Коснемся последствий неправильного выбора кодов бюджетной классификации для отражения расходов учреждения. Рассмотрим два элемента бюджетной классификации расходов: код вида расходов (ВР) и код классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Какие последствия несет за собой их ошибочный выбор и будут ли они различны для казенных и бюджетных (автономных) учреждений.
Коды ВР, статьи (подстатьи) КОСГУ
Для казенных учреждений неправильный выбор кода ВР может быть квалифицирован как нецелевое расходование бюджетных средств. Это является административным правонарушением в соответствии со статьей 15.14 КоАП России. Указанной статьей предусмотрено наказание в виде административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или дисквалификация на срок от одного года до трех лет; на юридических лиц — от 5 до 25 процентов суммы средств, полученных из бюджета бюджетной системы России, использованных не по целевому назначению.
Поясним смысл ошибки. Допустим, были произведены работы по текущему ремонту, оплату казенное учреждение ошибочно произвело по коду ВР 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества». Это означает, что средства, которые бюджетной сметой было предусмотрено направить на капитальный ремонт, фактически израсходовали на иные цели.
Расходы бюджетных (автономных) учреждений в части выбора кода ВР следует рассматривать как расходы неучастников бюджетного процесса, в разрезе источников финансового обеспечения. Средствами от приносящей доход деятельности бюджетное (автономное) учреждение может распорядиться самостоятельно, при условии, что этот расход направлен на обеспечение уставной деятельности. Поэтому при расходовании средств от приносящей доход деятельности вообще неприменимо понятие целевого (нецелевого) расхода.
Средства субсидии на государственное (муниципальное) задание предоставляют на основании статьи 78.1 Бюджетного кодекса, которая не устанавливает целевого характера этих субсидий. План ФХД бюджетного (автономного) учреждения также не является инструментом для установления целевого направления расходования средств. Поэтому для расходования субсидии на государственное (муниципальное) задание понятие целевого (нецелевого) расходования средств также неприменимо. Если же бюджетное (автономное) учреждение получает субсидию на иные цели, то целевой характер расходования этих средств определяет в первую очередь формулировка соглашения, код ВР при этом вторичен. То есть если субсидия на иные цели была выделена на ремонт, то определяющим при оценке того, как денежные средства были израсходованы, должен быть не код ВР, а фактический состав выполненных и оплаченных работ, их соответствие условиям соглашения. Таким образом, можно заключить, что для бюджетных (автономных) учреждений неточности в выборе кода ВР не следует считать нецелевым расходованием средств.
Обратите внимание, даже если выбран некорректный код ВР при оплате, нет оснований квалифицировать это действие как нецелевое расходование средств, поскольку ответственность все равно возникает, так как неточность ведет к искажению данных отчетности, а именно форм, содержащих показатели в разрезе кодов ВР. За предоставление отчетности с искаженными показателями предусмотрена административная ответственность по статье 15.15.6 КоАП России.
Обратимся к статьям (подстатьям) КОСГУ. В этой части применения бюджетной классификации последствия неточностей для учреждений разных типов также будут различными.
Для казенных учреждений предусмотрено, что бюджетная смета может быть детализирована по статьям (подстатьям) КОСГУ, но это не обязательно. Если бюджетную смету не детализировали, значит, и бюджетные ассигнования, и лимиты бюджетных обязательств детализированы не будут. Следовательно, расходование средств бюджета в таком случае может быть целевым (нецелевым) только до уровня классификации по кодам ВР. А в рамках одного кода ВР выбор статьи (подстатьи) КОСГУ уже не следует рассматривать в ключе целевого (нецелевого) использования.
Для бюджетных (автономных) учреждений, как мы уже показали, даже выбор кода ВР не следует рассматривать как целевое (нецелевое) расходование, тем более выбор статьи (подстатьи) КОСГУ.
Как и в отношении выбора кода ВР, неточности с выбором статьи (подстатьи) КОСГУ могут привести к искажению данных отчетности. Потому что в разрезе статей (подстатей) КОСГУ отражают в отчетности как показатели кассовых расходов, так и показатели начисленных расходов.
Кто ответит?
Рассмотрим вопрос выбора кодов бюджетной классификации под другим углом: кто несет ответственность за неточности с выбором бюджетной классификации? Многие, не задумываясь, ответят: главный бухгалтер. Зададим встречный вопрос: на каком правовом основании ответственность за неточности выбора бюджетной классификации должен нести главный бухгалтер?
Сначала обратимся к КоАП России. По обеим ранее упомянутым статьям — 15.14 и 15.15.6 — установлена ответственность «должностных лиц». Разве главный бухгалтер не является «должностным лицом»?
Обратимся к законодательству. Для целей применения законодательства об административных правонарушениях понятие «должностное лицо» определено следующим образом: под должностным лицом следует понимать лицо... наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах... органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях.
Позволяет ли это определение для каждого конкретного случая дать ответ: является ли конкретный гражданин «должностным лицом» конкретного учреждения или нет? Не позволяет. Потому что это определение опирается на два понятия, которые не разъяснены:
- организационно-распорядительные функции;
- административно-хозяйственные функции.
То есть согласно приведенному определению должностным лицом можно считать только того сотрудника, который уполномочен осуществлять функции хотя бы одного из этих двух типов. Одного только названия вида функций явно недостаточно для того, чтобы классифицировать сотрудника как должностное лицо. Необходимы четкие определения, которые отсутствуют в КоАП России.
О том, что следует понимать под организационно-распорядительными и административно-хозяйственными функциями, Пленум Верховного Суда России дал разъяснения в Постановлении от 16 октября 2009 г. № 19 «О судебной практике по делам о злоупотреблении должностными полномочиями и о превышении должностных полномочий» (далее — Постановление ВС России № 19). Постановлением ВС России № 19 определено, что под организационно-распорядительными функциями следует понимать полномочия должностного лица, которые связаны:
- с руководством трудовым коллективом или находящимися в их служебном подчинении отдельными работниками;
- с формированием кадрового состава и определением трудовых функций работников;
- с организацией порядка применения мер поощрения или награждения, наложения дисциплинарных взысканий и т.п.
Исходя из этого определения, главного бухгалтера можно отнести к категории «должностные лица», но только в части исполнения норм трудового законодательства и только в отношении своих подчиненных. А если бухгалтер в учреждении один, то и по этому определению его не следует считать должностным лицом. Ни одно из перечисленных выше полномочий не имеет отношения к целевому расходованию средств или составлению отчетности.
Кроме этого, Верховный Суд России указал, что к организационно-распорядительным функциям относятся полномочия лиц по принятию решений, имеющих юридическое значение и влекущих определенные юридические последствия.
Таким образом, чтобы понять, что означает термин «организационно-распорядительные функции», надо найти определение понятий «юридическое значение» и «юридические последствия». И для этих терминов нет строгого определения. Приведем некоторое приблизительное понимание: юридическое значение имеют такие действия, которые приводят к возникновению, изменению, прекращению личных или имущественных прав граждан, организаций, а также к возникновению, изменению, прекращению правоотношений.
Есть ли у главного бухгалтера подобные полномочия? Есть в части правоотношений, регулируемых Налоговым кодексом. В той мере, насколько главный бухгалтер отвечает за исчисление налогов к уплате. Но эти полномочия, как упомянутые выше полномочия в части правоотношений, регулируемых Трудовым кодексом, не имеют отношения к теме бюджетной классификации.
Таким образом, у главного бухгалтера могут быть организационно-распорядительные функции, но они не имеют отношения к выбору бюджетной классификации.
В Постановлении ВС России № 19 также разъяснено, как надлежит рассматривать в ракурсе административно-хозяйственных функций полномочия должностного лица:
- по управлению и распоряжению имуществом и (или) денежными средствами, находящимися на балансе и (или) банковских счетах учреждений;
- по принятию решений о начислении заработной платы, премий;
- по осуществлению контроля за движением материальных ценностей, определению порядка их хранения, учета и контроля за их расходованием.
Ни одного из этих полномочий у главного бухгалтера быть не должно. Это следует из факторов:
- денежными средствами распоряжается руководитель, безналичные платежи утверждает своей ЭЦП, наличные выплаты — своей подписью;
- остальным имуществом учреждения распоряжается руководитель, опираясь на решения постоянно действующей комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов; главный бухгалтер вступает в дело только тогда, когда надо отразить все это в учете;
- решения о начислении заработной платы и премий главный бухгалтер не принимает, он их исполняет;
- контроль за материальными ценностями учреждения главный бухгалтер не осуществляет.
Таким образом, административно-хозяйственные функции для главного бухгалтера не характерны.
Поскольку мы говорим об ответственности, важно обратить внимание на основное содержание статьи 2.4 КоАП России (мы до этого обсуждали примечание к этой статье): административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.
Из этой нормы можно сделать и противоположный вывод: если бухгалтер выполняет какие-то действия, которые в явном виде не включены в его служебные обязанности, административной ответственности за эти действия он нести не должен.
Итак, ответственность за неточный выбор бюджетной классификации должно нести то должностное лицо, в чьи служебные обязанности входит определение бюджетной классификации.
Можно считать этот вывод банальным. На самом деле он весьма важен. Потому что в практике почему-то распространена тенденция возлагать всю ответственность за выбор бюджетной классификации на главного бухгалтера, не заботясь о том, есть ли для этого правовые основания или нет. Поэтому, во-первых, надо понять: на кого в учреждении возложены служебные обязанности определять бюджетную классификацию и на каком правовом основании. Во-вторых, для централизованной бухгалтерии (ЦБ) по-особому актуален вопрос: кто несет ответственность за неточный выбор бюджетной классификации при передаче учета в ЦБ?
Выбор кода
Выделим те моменты, когда происходит выбор кода бюджетной классификации.
Точка выбора № 1: принятие решения о покупке (выплате)
Если расходы учреждения лимитированы по кодам бюджетной классификации, тогда их надо определять в тот момент, когда учреждение принимает решение: надо купить объект Х или надо оплатить за N. Как мы уже ранее показали, главный бухгалтер не уполномочен на принятие решений о проведении закупки или осуществлении выплат. Потому что у главного бухгалтера нет соответствующих организационно-распорядительных функций. Разумный руководитель организует порядок принятия решения о закупках, выплатах таким образом, чтобы получить письменное разъяснение: допустима ли эта закупка (выплата) в соответствии с бюджетной классификацией и действующими в настоящий момент ограничениями.
Снова возникает вопрос: кто определяет бюджетную классификацию? Это должно быть в явном виде определено внутренними регламентами учреждения. Если учреждение передало свой учет в централизованную бухгалтерию — порядок определения бюджетной классификации расходов при принятии решения о закупке (выплате) разумно будет установить в соглашении о передаче полномочий по ведению учета.
Обратите внимание, если руководитель не принял мер к тому, чтобы регламентировать, кто уполномочен определять классификацию расходов при принятии решения о закупке (выплате), ответственность за неточность выбора классификации должен нести сам руководитель.
Точка выбора № 2: оплата закупки (перечисление иной выплаты)
Если учреждение производит закупку (выплату) в части расходов, которые лимитированы по кодам бюджетной классификации, при выплате следует просто выбрать те же самые коды, которые были установлены при принятии решения. Поэтому ответственность за неточный выбор бюджетной классификации на этом этапе должен нести тот же, кто отвечает за первый этап.
Но если расходы (выплаты) не лимитированы по кодам бюджетной классификации, эти коды надо будет выбирать при оформлении платежных документов. Следовательно, ответственным за неточность выбора кодов бюджетной классификации будет тот, на кого возложена обязанность оформлять платежные документы. Такие обязанности могут быть возложены должностными инструкциями и (или) порядком документооборота.
Таким образом, если руководитель не принял мер к тому, чтобы регламентировать, кто уполномочен оформлять платежные документы и определять при этом классификацию расходов, ответственность за неточность выбора классификации при безналичных и наличных платежах должен нести сам руководитель.
Точка выбора № 3: отражение в учете
Отражение фактов хозяйственной жизни в учете и далее в отчетности — прямая ответственность бухгалтера. Но если бюджетная классификация уже была определена до того, как бухгалтеру поступили первичные документы, то бухгалтер будет вынужден отразить в учете именно те коды бюджетной классификации и соответствующие им коды счетов, которые были выбраны ранее. Это особенно важно для централизованных бухгалтерий, которые могут четко провести границу своей ответственности путем соответствующих формулировок Соглашения о передаче полномочий по ведению учета.
Внутри учреждения мера ответственности бухгалтера за неточный выбор бюджетной классификации при отражении в учете будет зависеть не в последнюю очередь от того, как сформулированы положения о документообороте и должностные обязанности самого бухгалтера.
Приведем условный пример. Допустим, бюджетную смету для казенного учреждения доводят без детализации по статьям (подстатьям) КОСГУ. За планирование расходов на закупки согласно внутренним регламентам учреждения отвечает экономист. Учреждением было принято решение приобрести аудиоаппаратуру для актового зала за счет расходов на капитальный ремонт. Лицо, ответственное за определение бюджетной классификации на этапе принятия решения о закупке внутренними регламентами учреждения не назначено. Также внутренними регламентами не предусмотрена процедура согласования решений о закупке с бухгалтером. При оформлении заявок на кассовый расход бухгалтер руководствуется кодами бюджетной классификации, определенными экономистом при планировании.
В обязанности бухгалтера при оформлении заявок на кассовый расход не входит проверка кодов бюджетной классификации, выбранных экономистом.
В результате бухгалтер оформил платежные документы с указанием кода ВР 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества» и подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ, как было определено при принятии решения о закупке. В дальнейшем бухгалтер отразил в учете приобретение услуг в соответствии с тем, как была произведена оплата, а также на основании акта выполненных работ. При проверке эта ситуация может быть квалифицирована как неточный выбор бюджетной классификации (более правильно было бы выбрать код ВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» и статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ), который привел к искажению данных отчетности.
Какое должностное лицо должно нести ответственность? Бухгалтер в данном случае не принимал ни одного решения, которое привело к искажению отчетности. Он не допустил невыполнения каких-либо своих должностных обязанностей из тех, что явно зафиксированы документально. Бухгалтер только следовал выбору, сделанному другими сотрудниками, и отражал его последствия в первичных документах и в учете.