Имущество казны. Особенности объекта учета

В. П. Багрин

Тема учета имущества казны уже неоднократно рассматривалась в журнале «Бюджетный учет» с той или иной стороны. Цель настоящей статьи — дать обзор специфических особенностей учета. В основном они обусловлены особым гражданско-правовым статусом этого объекта. Но есть также и нормы учета, установленные законодательством специально для имущества казны.

В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления

Выбор способа калькулирования себестоимости осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (п. 134 Инструкции № 157н). Позднее это требование было преобразовано в менее строгое — согласно положениям пункта 28 СГС «Запасы» решение о выборе способа калькулирования себестоимости принимает сам субъект учета, но с учетом требований учредителя.

И только для имущества казны Инструкция № 157н дает право финансовому органу публично-правового образования (ППО) указывать уполномоченному органу ключевые особенности бюджетного учета соответствующих объектов:

• объекты имущества в составе казны отражаются в бюджетном учете в стоимостном выражении без ведения инвентарного и аналитического учета объектов имущества (общесуммовой способ) (п. 143 Инструкции № 157н). Именно так уполномоченный орган обязан отражать имущество казны в своем учете, если нет никаких специальных требований ни в законодательстве публично-правового образования, ни в учетной политике самого уполномоченного органа. И такой способ учета совершенно оправдан, ведь подробный учет имущества казны должен быть организован в реестре имущества ППО.

Финансовому органу дано право устанавливать такой порядок учета имущества казны, при котором уполномоченный орган по учету имущества казны отражает в бюджетном учете объекты не общей суммой, а отдельными позициями (п. 145 Инструкции № 157н);

• на объекты нефинансовых активов с даты их включения в состав государственной (муниципальной) казны амортизация не начисляется. Да и при общесуммовом учете ее не начислить — у бухгалтера просто отсутствует требуемая информация. Амортизацию потом должно будет рассчитать и единовременно начислить учреждение, которое получит объект из казны в оперативное управление (п. 94 Инструкции № 157н).

Если же финансовый орган решит, что бюджетный учет имущества казны надо вести по отдельным объектам, он может закрепить за уполномоченным органом по учету такого имущества обязанность начислять амортизацию на соответствующие объекты в порядке, установленном пунктами 84–93 Инструкции № 157н (п. 95 Инструкции № 157н);

• обесценение имущества казны теоретически возможно, потому что СГС «Обесценения активов» не устанавливает ограничений. В то же время в рабочем плане счетов отсутствуют соответствующие счета учета, предназначенные для отражения признаков обесценения таких объектов.

Перевод в инвестиционную недвижимость и обратно

СГС «Основные средства» ввел в практику учета новое понятие — «инвестиционная недвижимость». Ему дано следующее определение: объект недвижимости (части объекта недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящийся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи (п. 7 СГС «Основные средства»).

Далее СГС «Основные средства» дает более конкретные указания о том, как именно переводить имущество казны в категорию основных средств «Инвестиционная недвижимость»:

• как только недвижимый объект имущества казны передан в аренду или в безвозмездное пользование, его следует реклассифицировать из имущества казны в группу основных средств «Инвестиционная недвижимость»;
• как только договор аренды или безвозмездного пользования объектом недвижимого имущества казны прекращен, следует реклассифицировать инвестиционную недвижимость обратно в имущество казны.

Обратите внимание: если в определении понятия «инвестиционная недвижимость» упомянута только передача имущества в аренду, то в указаниях о порядке реклассификации основных средств в инвестиционную недвижимость также упомянуто и безвозмездное пользование.

В письме Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237 приведено важное уточнение: реклассифицировать инвестиционную недвижимость обратно после прекращения договора аренды (безвозмездного пользования) следует только в том случае, если в дальнейшем не планируется снова отдавать объект в аренду или безвозмездное пользование.

Положения СГС «Основные средства» в отношении учета инвестиционной недвижимости для недвижимого имущества казны особенно актуальны, потому что такие объекты, особенно здания, редко бывают неиспользуемыми. Обычно недвижимое имущество казны передают каким-либо юридическим или физическим лицам в пользование либо за плату, либо безвозмездно.

Указанные в пункте 31 СГС «Основные средства» нормы не содержат оговорок и исключений.

После перевода недвижимого имущества казны в инвестиционную недвижимость возникнут следующие последствия:

• потребуется вести инвентарный учет объектов, в том числе в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031), потому что для инвестиционной недвижимости исключений из общих правил учета основных средств не установлено;
• имущество станет объектом налогообложения налогом на имущество, так как в учете потребуется перевести его со счета 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны» (не подлежит налогообложению налогом на имущество) на счет 0 101 13 000 «Основные средства — недвижимое имущество учреждения. Инвестиционная недвижимость» (подлежит налогообложению налогом на имущество);
• потребуется начислять амортизацию, потому что для инвестиционной недвижимости не установлено никаких исключений из общих правил учета основных средств;
• возникнут расхождения между показателями имущества казны в реестре имущества публично-правового образования и данными бюджетного учета на счете 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны».

В результате исполнения требований СГС «Основные средства» об учете инвестиционной недвижимости как отдельной группы основных средств на счете учета недвижимого имущества казны 0 108 51 000 «Недвижимое имущество, составляющее казну» должны остаться только:

• неиспользуемые объекты недвижимости;
• объекты недвижимости в общественном пользовании (например, объекты благоустройства, памятники);
• объекты недвижимости, используемые физическими или юридическими лицами на иных правовых основаниях, кроме договоров аренды или договоров безвозмездного пользования (например, на основании договоров социального найма жилья).

Движимые основные средства в казне. Контроль над активами

Положения пунктов 36, 37 СГС «Концептуальные основы» устанавливают два ключевых признака активов:

• наличие у объекта полезного потенциала;
• наличие у субъекта учета возможности контролировать сам объект и его полезный потенциал.

Если у субъекта учета нет контроля за доступом к полезному потенциалу объекта, этот объект недопустимо учитывать в составе активов. Публично-правовые образования нередко расходуют средства на приобретение (изготовление, создание) различных объектов движимого имущества (чаще всего — объектов благоустройства), которые размещают в общественных местах (например, скамейки, урны, малые архитектурные формы). Часто такие объекты классифицируют как движимое имущество казны.

Как правило, ни у уполномоченного органа по учету имущества казны, ни у ППО в целом нет возможности ограничивать доступ к полезному потенциалу таких объектов или обеспечивать их сохранность. Поэтому в соответствии с нормами СГС «Концептуальные основы» такие объекты недопустимо отражать в учете как активы на балансовых счетах учета.

В результате исполнения требований СГС «Концептуальные основы» в части обязательных признаков актива на счете движимого имущества казны 0 108 52 000 «Движимое имущество, составляющее казну» должны остаться только те движимые основные средства, над которыми у публично-правового образования есть реальный контроль.

Нематериальные активы в казне. Как это возможно?

В плане счетов предусмотрен соответствующий счет — 0 108 54 000 «Нематериальные активы, составляющие казну». Рассмотрим, при каких условиях на этом счете отражаются объекты учета.

В Инструкции № 157н отсутствуют указания о том, что следует считать нематериальными активами в казне. Поэтому сначала посмотрим, что такое нематериальные активы вообще. Определение дано в пункте 56 Инструкции № 157н и носит несколько абстрактно-описательный характер. Есть только одна зацепка, которая позволяет связать эти нормы учета с нормами гражданского законодательства: упоминание «исключительного права». Исключительное право (ст. 1229 ГК РФ) применяется к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности и приравниваемым к ним средствам индивидуализации^[1] (ст. 1225 ГК РФ).

Охраняемые результаты интеллектуальной деятельности (далее ОРИД) являются имуществом, но не являются вещами. Поэтому к ОРИД не применимы никакие вещные права — право собственности, право оперативного управления (ст. 1227 ГК РФ).

Гражданский кодекс в статьях 214, 215 определяет такие признаки имущества казны:

• объект является государственным (муниципальным) имуществом;
• объект не закреплен в оперативное управление (в хозяйственное ведение).

Это может быть имущество двух видов:

• вещное имущество, при этом право собственности у публично-правового образования, право оперативного управления не закреплено;
• имущество, которое не является вещами (соответствующее право у ППО).

Исключительное право на ОРИД может возникнуть несколькими путями:

• путем создания ОРИД по договору авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ);
• по договору отчуждения исключительного права (ст. 1234, 1285 ГК РФ);
• в результате наследования по завещанию.

По любому из этих оснований правообладателем может стать государственное (муниципальное) учреждение, орган государственной власти, орган местного самоуправления (ограничения отсутствуют). Но при этом само публично-правовое образование не получает никаких прав на ОРИД. Потому что это не предусмотрено ни Гражданским кодексом, ни иными нормативно-правовыми актами.

Если учреждение покупает от своего имени пианино, то собственником этого пианино становится публично-правовое образование, которое создало это учреждение. Так происходит потому, что гражданским законодательством и иными нормативно-правовыми актами установлено: собственником имущества государственного (муниципального) учреждения является соответствующее публично-правовое образование. Но в отношении ОРИД таких норм в законодательстве нет. Упомянутые нормы о собственнике имущества учреждения на ОРИД не распространяются, потому что они не являются вещами и к ним право собственности не применимо. Поэтому если учреждение от своего имени заключает с физическим лицом договор авторского заказа на написание песни, правообладателем становится именно учреждение, никаких прав на эту песню публично-правовое образование автоматически не получает — для этого нет правового основания.

ППО может получить исключительное право на ОРИД только в случае, если:

• в договоре авторского заказа ППО прямо указано как заказчик, который получит исключительное право;
• в договоре отчуждения исключительного права ППО прямо указано как приобретатель;
• в завещании ППО прямо указано как наследник исключительного права на ОРИД.

Таким образом, в составе нематериальных активов имущества казны могут быть отражены только те охраняемые результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, у которых согласно подтверждающим документам правообладателем является публично-правовое образование.

Непроизведенные активы в казне. Что это может быть?

Гражданский кодекс, который определяет понятие имущества казны, не содержит такого термина — «непроизведенные активы (НПА)». Это не правовая категория, а только учетная. Непроизведенные активы как вид объектов учета подробно описаны в СГС «Непроизведенные активы».

Согласно приведенным в нем определениям кроме земельных участков в составе непроизведенных активов могут быть учтены различные природные ресурсы, у которых есть полезный потенциал для учреждения, и этот полезный потенциал оно может контролировать:

• к категории НПА «водные ресурсы» отнесены только «предоставляемые в пользование за плату по договору водопользования»;
• к категории НПА «ресурсы недр» отнесены только участки залегания полезных ископаемых, «границы которых определены в соответствии с выданной лицензией на пользование недрами»;
• к категории НПА «некультивируемые биологические ресурсы» отнесены только те, «для которых устанавливаются нормативы допустимого изъятия» и «для которых устанавливается общий допустимый улов (ОДУ)», а также «участки леса (древесные растения, находящиеся в состоянии естественного роста и возобновления на территории лесных участков), расположенные в границах земель лесного фонда».

И только такие виды непроизведенных активов допустимо отражать в составе имущества казны. Но есть и еще одно ограничение: НПА (кроме земельных участков) в своем учете имеют право отражать:

• учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством функции по управлению государственным имуществом в сфере недропользования;
• учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством функции по управлению государственным имуществом в сфере водных ресурсов;
• учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством функции по управлению государственным имуществом в сфере некультивируемых биологических ресурсов.

Как мы видим из этих прямых и однозначных указаний, эти виды НПА могут быть отражены в учете только на государственном уровне и не могут быть учтены на муниципальном уровне.

В составе имущества государственной казны ресурсы недр, водные ресурсы и некультивируемые биологические ресурсы могут быть отражены только в том случае, если уполномоченный орган по управлению государственным имуществом в соответствующей сфере одновременно наделен еще и полномочиями по ведению бюджетного учета имущества казны.

Материальные запасы в казне. Как могут появиться?

Положения Инструкции № 157н предусматривают, что в составе имущества казны могут быть и материальные запасы. При этом в Гражданском кодексе, который устанавливает понятие имущества казны, материальные запасы никак не упомянуты, потому что деление вещного имущества на основные средства и материальные запасы имеет смысл исключительно для целей учета.

Таким образом, если согласно учетной политике органа, уполномоченного на ведение бюджетного учета имущества казны, установлен порядок общесуммового учета или же порядок аналитического учета не регламентирован, то в составе имущества казны не должно быть никаких материальных запасов. Потому что реестр государственного (муниципального) имущества не делит имущество на основные средства и материальные запасы. Следовательно, у бухгалтерии не будет данных, чтобы выделить материальные запасы из имущества казны.

Только в том случае, если предусмотрен аналитический бюджетный учет имущества казны, есть возможность разделить в учете основные средства и материальные запасы в составе имущества казны.

Материальные запасы — это движимое имущество. Для движимого имущества право оперативного управления возникает у учреждения по тем же самым основаниям, которые Гражданский кодекс предусматривает для возникновения права собственности (п. 2 ст. 299 ГК РФ). Если говорить проще, это означает следующее: любое событие, которое согласно Гражданскому кодексу является основанием для возникновения права собственности — покупка, изготовление, получение в дар или в пожертвование, обращение в государственную (муниципальную) собственность бесхозяйных вещей, наследование, все это автоматически приводит к возникновению права оперативного управления у того учреждения, которое является приобретателем или которое осуществляет полномочия публично-правового образования как собственника имущества. То есть движимое имущество, в том числе материальные запасы, при поступлении в собственность публично-правового образования сразу же поступает в оперативное управление какого-то учреждения и не может сразу стать имуществом казны.

Попасть в состав имущества казны материальные запасы могут только одним способом — если будет документальным образом оформлено прекращение права оперативного управления у конкретного учреждения.

Например, сельское поселение желает приобрести противогазы на случай чрезвычайных ситуаций и включить их в состав имущества муниципальной казны. Стороной договора купли-продажи противогазов будет орган местного самоуправления — администрация сельского поселения. Поэтому по результатам сделки приобретенные противогазы в силу норм пункта 2 статьи 299 Гражданского кодекса поступят в оперативное управление администрации. То есть противогазы не попадут в муниципальную казну. Чтобы противогазы стали имуществом казны сельского поселения, следует документально оформить прекращение права оперативного управления.

Точно так же и при передаче материальных запасов между публично-правовыми образованиями. В этом случае всегда будет какое-то принимающее учреждение, или за прием имущества от имени ППО подпишется уполномоченный орган по управлению имуществом. В любом случае поступившие материальные запасы станут не только собственностью ППО, но и автоматически поступят в оперативное управление принимающего учреждения.

Для того чтобы прекратить право оперативного управления на материальные запасы, сначала следует на уровне нормативного акта ППО установить соответствующий порядок: кто, когда и каким документом будет в ППО принимать решения о прекращении права оперативного управления движимым имуществом с целью включения его в состав имущества казны.

Таким образом, в составе материальных запасов имущества казны может быть учтено только то имущество, в отношении которого есть решение о прекращении права оперативного управления, документально оформленное в соответствии с порядком, установленным правовым актом публично-правового образования.

При отсутствии такого решения материальные запасы находятся в оперативном управлении соответствующего учреждения, которое ими владеет и/или пользуется.

1. Есть более короткий синоним этого понятия — «интеллектуальная собственность», но в настоящей статье мы сознательно избегаем его употребления. Потому что слово «собственность» вводит в заблуждение — право собственности к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности неприменимо.