Полезный потенциал нефинансового актива. Он есть или его нет?

Новые стандарты привнесли с собой в учет учреждений новые понятия и требования. Одно из них — полезный потенциал нефинансового актива. Как работать с этим инструментом и по каким критериям применить к имуществу учреждения?

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

В связи с введением с 1 января 2018 года в действие новых стандартов учета, а также новых редакций инструкций по учету № 157н, 162н, 174н, 183н^[1] многие учреждения получили от своих вышестоящих органов^[2] предписания следующего характера: до ХХ.ХХ.2018 года провести мероприятия по приведению учета в соответствие с новыми стандартами и новыми редакциями инструкций. Обычно такие указания содержат более или менее подробный перечень мероприятий, которые учреждению необходимо провести (при наличии соответствующих объектов учета). В их числе часто указано:

• подготовить списки основных средств, не имеющих полезного потенциала, для последующего переноса на забалансовый счет 02 «Материальные ценности на хранении»;

или:

• перенести на забалансовый счет 02 «Материальные ценности на хранении» основные средства, не имеющие полезного потенциала.

Подробный анализ полезного потенциала и связанных с ним учетных действий будет интересен учреждениям вне зависимости от того, получили они подобные предписания или нет.

Полезный потенциал для нефинансовых активов

Для целей бухгалтерского учета полезный потенциал, заключенный в активе, это его пригодность для использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях:

• выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания субъекта учета;
• осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг;
• управленческих нужд учреждения.

При этом обеспечение поступления указанному субъекту учета денежных средств (эквивалентов денежных средств) не обязательно (п. 37 «а» СГС «Концептуальные основы»).

Резюмируем это определение: нефинансовый актив имеет полезный потенциал в том случае, если учреждение может его использовать для обеспечения своей деятельности.

Полезный потенциал и техническая исправность

Важно понимать, что наличие/отсутствие полезного потенциала не эквивалентно технической исправности/неисправности. Это установлено в одной из норм определения: «пригодность для использования субъектом учета». То есть «полезный потенциал» — не абсолютное понятие, а относительное. Стандартами рассматривается ситуация, есть ли у нефинансового актива полезный потенциал для данного учреждения.

Если нефинансовый актив технически неисправен, изношен, поломан, то пользы от него в деятельности учреждения нет. И это абсолютный факт. Такую вещь использовать не сможет никто.

Возможна также и ситуация, когда вещь вполне исправна, но применить ее с пользой нет никакой возможности. Это не абсолютная бесполезность, а относительная. Потому что эту вещь вполне могло бы использовать в своих целях другое учреждение.

Утрата полезного потенциала

Итак, согласно полученным указаниям учреждению необходимо составить перечень основных средств, у которых нет полезного потенциала. Но при рассмотрении такого списка у вышестоящих органов, а также у проверяющих может возникнуть вопрос: как нефинансовый актив смог утратить свой полезный потенциал? Как подтвердить утрату полезного потенциала? Как получилось, что полезный потенциал у вещи был, а затем его не стало? Для этого могут быть различные причины.

Техническая неисправность

а) в результате естественного физического износа.

При такой причине технической неисправности могут возникнуть следующие вопросы:

• сколько вещь прослужила фактически?
• соблюдались ли при этом правила эксплуатации?

б) в результате действий лиц.

В этом случае потребуются следующие сведения:

• выявлены ли лица, в результате действий которых возникла неисправность?
• если таковые лица не были выявлены, то почему?
• если таковые лица были выявлены, то какую ответственность они понесли?

в) в результате природных явлений.

При такой ситуации должна быть готовность ответить на вопросы:

• есть ли документальное подтверждение соответствующих явлений?
• какие были приняты меры для защиты от таких явлений?

Независимо от причин, вызвавших техническую неисправность, учреждению могут быть заданы вопросы:

• в чем конкретно состоит техническая неисправность?
• какие части (детали, узлы) пришли в непригодность?

Вероятно, в учреждении не окажется своих квалифицированных сотрудников, которые могут ответить на эти вопросы. Поэтому далее могут последовать вопросы:

• кто и каким образом определил, что именно эти части (детали, узлы) пришли в негодность?
• какова его подтвержденная квалификация?
• что препятствует учреждению восстановить техническое состояние вещи?

Таким образом, учреждению может оказаться непросто обосновать, что основное средство безвозвратно утратило полезный потенциал по причине технической неисправности.

Техническая неисправность — проблема, которая не зависит от того, в каком учреждении находится вещь, она в любом месте будет неисправной и непригодной для использования.

Изменение перечня направлений деятельности учреждения

Речь идет о ситуации, когда вещь исправна, но не может быть использована учреждением:

• для исполнения своих функций (оказания государственных, муниципальных услуг), потому что вещь предназначена для исполнения других функций;
• для управленческих нужд, потому что вещь предназначена для специализированного использования.

Например, в музыкальной школе было отделение обучения игры на фаготе. Единственный педагог по этой дисциплине ушел на пенсию. Отделение было закрыто, так как нового преподавателя найти не смогли. В учреждении остались два фагота. Они абсолютно исправны, но полезный потенциал у этих инструментов для этого учреждения отсутствует. В то же время для другой музыкальной школы этот инструмент может оказаться полезным. Или для какого-то учреждения культуры, где есть музыканты, умеющие играть на фаготе.

Или еще подобный пример. В бюджетном учреждении здравоохранения планировалось открыть узкоспециализированное отделение. По распоряжению учредителя учреждению был передан медицинский прибор. Но из-за различных обстоятельств отделение так и не было открыто. Прибор исправен, но не используется по назначению, потому что его функции не соответствуют перечню медицинских услуг, оказываемых учреждением. А в другом медицинском учреждении этот прибор мог бы иметь полезный потенциал.

Таким образом, утрата полезного потенциала вещи в связи с невостребованностью для исполнения функций учреждения и непригодностью для управленческих нужд — явление относительное. Потому что такая вещь вполне может иметь полезный потенциал в другом учреждении.

Невостребованность имеет отличия от технической неисправности:

• не требует от учреждения какого-то сложного обоснования;
• не может быть устранена никакими манипуляциями с самой вещью.

Моральное устаревание

Понятие "моральное устаревание«^[3] не имеет какого-либо четко установленного определения. Обычно под этим подразумевается, что технические характеристики, эксплуатационные параметры вещи уже не удовлетворяют современным требованиям, которым соответствуют более новые изделия.

Примеры вещей, которые могут быть вполне исправны, но устарели морально и поэтому имеют крайне низкий или даже нулевой полезный потенциал: пишущие машинки, бытовые кассетные магнитофоны, видеомагнитофоны и видеокамеры, пленочные фотоаппараты.

Нередко учреждения объявляют, что морально устарели компьютеры. В таком случае может быть задан целый ряд уточняющих вопросов:

• какие конкретно технические характеристики старого компьютера не удовлетворяют новым требованиям (например, тактовая частота процессора, тип процессора, объем оперативной памяти, объем дисковой памяти)?
• какие конкретно программы из используемых учреждением требуют таких технических характеристик, которые отсутствуют у старых компьютеров?
• что мешает улучшить технические характеристики путем модернизации или дооборудования?

Утрата полезного потенциала по причине морального устаревания для различных видов предметов может быть как абсолютным явлением (для любого учреждения), так и относительным (только для конкретного). Например, бытовые кассетные видеомагнитофоны ввиду общего прогресса техники утратили свой полезный потенциал для всех учреждений. А ноутбук, который в одном учреждении нет возможности использовать ввиду высоких требований, предъявляемых используемыми программами, вполне может оказаться полезным в другом учреждении, где есть сотрудники, которым от ноутбука не нужно ничего, кроме возможности набирать простейшие тексты.

Что нового?

Посмотрим, что действительно нового привнесли новые стандарты в оценку полезности нефинансовых активов. Положение о том, что списанные с баланса нефинансовые активы могут быть учтены на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении» до момента их фактического выбытия? До 2018 года такая норма в инструкциях по учету уже была.

Техническая неисправность, которая не может быть устранена ремонтом (или ремонт экономически нецелесообразен), расценивается как основание для списания? Это всегда было основной причиной для выбытия нефинансовых активов с баланса (безвозмездная передача и продажа не относятся к обсуждаемой теме).

Причина для списания — моральное устаревание? И это положение в инструкциях присутствует уже не один год.

Тогда что же нового привнесли стандарты? Они определили, что убрать из состава балансовых активов:

• предметы, которые учреждение не может использовать — это не право учреждения, а обязанность. Это не «можно», а «нужно»;
• обязательно нужно убрать не только поломанные и давно устаревшие вещи, но и такие предметы, которые учреждению просто не нужны, даже если они достаточно новые и вполне исправные.

Кстати говоря, новая редакция Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087), которая была утверждена осенью 2017 года и должна была применяться уже при годовой инвентаризации, на самом деле не содержит ничего принципиально нового. С 1995 года, согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, действует требование о том, чтобы при проведении инвентаризации основных средств были выявлены и отдельно перечислены в дополнительной описи объекты, непригодные к эксплуатации.

Как показала практика, учреждения, которые получили предписания срочно представить списки основных средств, не удовлетворяющих критериям активов, чаще всего действуют по одному из следующих способов:

• включают в перечень максимальное количество предметов, которые уже непригодны для использования, но по тем или иным причинам их не удалось списать раньше;
• представляют пустые списки.

В первом варианте учреждение может потом, при контрольных мероприятиях, столкнуться с претензиями: в инвентаризации по состоянию на 1 января 2018 года никаких непригодных для использования объектов отражено не было, а в середине 2018 года они вдруг появились. Что и почему изменилось?

Во втором варианте тоже возможны проблемы: если ближе к концу 2018 года учреждение захочет списать те объекты, по которым в середине 2018 года отчиталось как об имеющих полезный потенциал, то придется хорошо подумать над обоснованием причины.

Не только основные средства

Вернемся к приведенному в начале статьи определению понятия «полезный потенциал», приведенному в СГС «Концептуальные основы». О каком виде активов идет речь? О любых активах, а не только об основных средствах. Но почему же тогда директивные письма, полученные учреждениями, содержат предписания только в отношении основных средств? Почему компьютерные программы автоматизации учета содержат инструменты для перевода на забалансовый счет 02 «Материальные ценности на хранении» только для основных средств?

Просто потому, что единственная группа нефинансовых активов, которая в 2018 году регламентирована новыми стандартами (кроме объектов учета аренды) — это основные средства. Но СГС «Концептуальные основы» есть и действуют. Значит, требование о наличии полезного потенциала распространяется в том числе и на материальные запасы, и на незавершенные вложения.

Если в числе материальных запасов числятся запчасти или расходные материалы к таким видам основных средств, которых в учреждении уже нет, то они уже не обладают полезным потенциалом для учреждения. Значит, такие материалы недопустимо учитывать в составе активов, даже если эти запчасти новые и в заводских коробках.

Если в учреждении в числе незавершенных вложений в объекты капитального строительства числятся расходы на проектно-изыскательские работы, выполненные с целью возведения объекта, строительство которого заморожено и продолжения его не предвидится, то такие вложения не имеют полезного потенциала и их недопустимо учитывать на балансе в составе активов.

Такие бесполезные материальные запасы и незавершенные вложения учреждение должно было выявить при проведении инвентаризации по состоянию на 1 января 2018 года и в начале 2018 года перенести с балансовых счетов на забалансовый. Для этого учреждениям не нужно было ждать ни указания от вышестоящих органов, ни новых редакций инструкций. Потому что СГС «Концептуальные основы» вместе с новым строгим определением активов и полезного потенциала начал действовать уже с 1 января 2018 года.

По поводу необходимости очистить показатели материальных запасов и незавершенных вложений от объектов, не имеющих полезного потенциала, многие бухгалтеры говорят так: не списали сейчас — ничего страшного, до конца года выявим и спишем. Или в следующем году. При таком подходе бухгалтера ждет опасность. При проверках может возникнуть вопрос: при проведении годовой инвентаризации в конце 2017 года проблем с этими материальными запасами и незавершенными вложениями не выявили. Все было в порядке. Что же с ними случилось за полгода-год? Или, может быть, годовая инвентаризация была проведена формально?

Поэтому чем раньше учреждение примерит критерии наличия полезного потенциала к своим материальным запасам и незавершенным вложениям, тем объективнее и правдивее учет отразит его активы и финансовое состояние.

^[1] Редакции приняты 31 марта 2018 г., подлежат применению с 1 января 2018 г.

^[2] Финансовых органов; главных распорядителей бюджетных средств; органов, осуществляющих функции и полномочия учредителей бюджетных, автономных учреждений.

^[3] В инструкциях по учету применяется термин «моральный износ», что является не совсем точным. Моральный износ — это понятие экономическое, которое означает снижение ликвидной стоимости вещи по причине того, что на рынке появились аналогичные или лучшие по характеристикам вещи по более низким ценам. Это не имеет никакого отношения к возможности использовать предмет. Более точным термином для описания причин непригодности предмета для использования будет «моральное устаревание».