Бухгалтерский учет компенсации затрат в учреждениях здравоохранения
В деятельности государственных бюджетных и автономных учреждений здравоохранения периодически возникают различные хозяйственные ситуации, когда необходимо компенсировать произведенные затраты, причем делает это третья сторона (не та, с которой были изначальные денежные расчеты), в связи с чем данные условия не относятся к случаям восстановления кассовых расходов. Разберем примеры таких компенсаций затрат.
А. В. ПИЧУШКИН, начальник управления — главный бухгалтер централизованной бухгалтерии ГБУЗ «Пензенский областной медицинский информационноаналитический центр» Минздрава Пензенской области, член экспертного совета журнала «Бюджетный учет»
Ситуация 1
Компенсация затрат на обучение работника, проведенное за счет средств государственного задания
В соответствии с утвержденными планами повышения квалификации и переподготовки работников учреждение осуществило повышение квалификации сотрудника на сумму 20 000 рублей (по профилю его деятельности, то есть по основной должности). Оплата образовательному учреждению произведена в полном объеме, работник успешно сдал все тесты и получил соответствующее удостоверение о повышении квалификации. Спустя три месяца сотрудник уволился в связи с переходом на другое место работы по собственному желанию. В трудовом договоре отдельным пунктом было указано, что если за счет средств учреждения работник проходит повышение квалификации, переподготовку или иное обучение, то он должен отработать в учреждении не менее двух лет. В противном случае сотруднику необходимо компенсировать произведенные учреждением затраты на его обучение пропорционально отработанному времени.
Такая позиция прописана и в законодательстве. В частности, в статье 249 Трудового кодекса сказано: в случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении за счет средств работодателя, работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении.
Многие эксперты считают, что срок отработки не должен превышать общие сроки, установленные для заключения срочных трудовых договоров (пять лет). В то же время в каждом конкретном случае при определении срока, подлежащего отработке, следует учитывать разумное соотношение срока обучения, суммы, затраченной на обучение работника работодателем, формы обучения, типа образовательной организации.
Таким образом, учреждению следует сначала рассчитать сумму компенсации затрат. В нашем случае она будет равна:
20 000 × 21 : 24 = 17 500 руб.,
так как работник отработал только три месяца после повышения квалификации.
В бухгалтерском учете учреждения следует сделать следующие записи[1]:
Дебет 4 401 20 226, 0 109 ХХ 226
«Расходы по прочим работам, услугам», «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»
Кредит 4 302 26 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— оказаны образовательные услуги учреждению по повышению квалификации работника и подписан соответствующий акт об оказании услуг на сумму 20 000 руб.;
Дебет 4 302 26 83Х
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплачены услуги по обучению образовательной организации в сумме 20 000 руб.;
Дебет 4 209 34 567
«Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат по расчетам с физическими лицами»
Кредит 4 401 10 134
«Доходы от компенсации затрат»
— выставлено требование (с расчетом суммы компенсации) работнику о необходимости компенсировать затраты на обучение согласно заключенному с ним трудовому договору на сумму 17 500 руб.;
Дебет 4 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 4 209 34 667
«Уменьшение дебиторской задолженности по компенсации затрат по расчетам с физическими лицами»
— перечислена работником на лицевой счет учреждения в возмещение затрат по произведенному с ним обучению сумма 17 500 руб.
Обратите внимание, что если работник письменно откажется возмещать затраты и начнется длительная претензионная работа, то доходы от компенсации затрат в этом случае следует начислять с отражением в дебете счета 4 401 40 134 «Доходы будущих периодов от компенсации затрат», то есть как доходы будущих периодов, так как в данном случае существует неопределенность в отношении сроков получения таких доходов.
Возникает вопрос, а можно ли такие доходы в виде денежных средств получать с применением КВФО 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания»? В Инструкции № 174н, как и в № 183н такого запрета нет. Кроме того, в пункте 10 приложения 1 к письму Минфина России и Казначейства России от 1 декабря 2021 г. № 02-06-07/97427 / 07-04-05/02-29373 «О дополнительных критериях по раскрытию информации при составлении и представлении годовой консолидированной бюджетной отчетности, годовой консолидированной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений главными администраторами средств федерального бюджета за 2021 год» сказано, что показатели сводного Отчета (ф. 0503737) (по виду деятельности 4, 5, 6) в части полученных субсидий из бюджета сверяются учредителем с показателями консолидированного Отчета (ф. 0503127) по соответствующим кодам видов расходов. Допустимыми расхождениями, в числе прочего, являются:
возмещение ФСС России расходов бюджетных (автономных) учреждений — страхователей на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, произведенных в рамках вида деятельности «4 — субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания» и, соответственно, отражаемых в Отчете (ф. 0503737) по коду вида деятельности «4» и по коду аналитики 130, а также иные поступления в порядке возмещения затрат (расходов), отражаемые по коду вида деятельности «4» и по коду аналитики 130 (дополнительные пояснения указываются в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760).
Ситуация 2
Компенсация затрат на выплату среднего заработка медицинским работникам, направляемым для работы в составе призывных комиссий в военных комиссариатах
Согласно пункту 9 Положения о военно-врачебной экспертизе, утвержденного постановлением Правительства России от 4 июля 2013 г. № 565, для проведения освидетельствования граждан, подлежащих первоначальной постановке на воинский учет, граждан, призываемых на военную службу или на военные сборы, граждан, направляемых на альтернативную гражданскую службу, граждан, проходящих альтернативную гражданскую службу, медицинского осмотра граждан, не пребывающих в запасе и призванных на военную службу, перед направлением их к месту прохождения военной службы (далее — медицинский осмотр граждан, призванных на военную службу), граждан, не состоящих на военной службе и поступающих на военную службу по контракту, граждан, поступающих в военно-учебные заведения, граждан, изъявивших желание пройти и проходящих военную подготовку в военных учебных центрах при образовательных организациях, в военно-учебных заведениях по программе военной подготовки сержантов, старшин запаса либо программе военной подготовки солдат, матросов запаса, граждан, прошедших военную подготовку в военных учебных центрах при образовательных организациях, в военно-учебных заведениях по программе военной подготовки сержантов, старшин запаса либо программе военной подготовки солдат, матросов запаса и оканчивающих образовательную организацию, граждан, пребывающих в запасе Вооруженных сил, а также контрольного освидетельствования граждан, получивших отсрочку и освобождение от призыва на военную службу по состоянию здоровья, и граждан, заявивших о несогласии с заключениями об их годности к военной службе по результатам освидетельствования, руководителями медицинских организаций государственной и муниципальной систем здравоохранения по заявке военного комиссара муниципального образования (муниципальных образований), военного комиссара субъекта России выделяются врачи-специалисты и медицинские работники со средним медицинским образованием.
Между военным комиссариатом и медицинским учреждением по вопросу предоставления медицинских работников для работы в призывной комиссии необходимо заключить договор, в котором следует оговорить сроки привлечения медицинских работников к медицинскому освидетельствованию, обязанности сторон по договору, порядок расчетов и ответственность сторон в случае несвоевременного исполнения обязательств, срок действия договора и реквизиты сторон. То есть определить все вопросы, связанные с возмещением затрат медицинскому учреждению. Какие же это затраты? Для работника (врача), направленного в военкомат для участия в работе медицинской комиссии, такая работа является служебной командировкой. Практически всегда наши врачи и медицинские сестры направляются в военный комиссариат, расположенный в том же муниципальном образовании, что и само медицинское учреждение, и имеют возможность ежедневно возвращаться домой, поэтому в данном случае нет расходов на выплату суточных, оплату проживания и проезд работников. Остается вопрос возмещения сохраняемого среднего заработка работника и начисленных на него сумм страховых взносов, которые военному комиссариату и необходимо компенсировать.
ПРИМЕР 1
Для работы в призывной комиссии сроком на 20 рабочих дней привлечен медицинский работник. Ему в организации начислен средний заработок за счет средств от приносящей доход деятельности (собственные доходы) в сумме 30 000 рублей, а также начислены страховые взносы в сумме 9 060 рублей. Расходы возмещены в полном объеме военным комиссариатом.
В учете учреждения следует сделать следующие бухгалтерские записи:
Дебет 2 401 20 211
«Расходы по заработной плате»
Кредит 2 302 11 737
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»
— начислен средний заработок на время нахождения работника в призывной комиссии на основании приказа о его командировании в сумме 30 000 руб.;
Дебет 2 302 11 837
«Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»
Кредит 2 303 01 731
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»
— удержан НДФЛ с начисленного среднего заработка работнику в сумме 3 900 руб.;
Дебет 2 401 20 213
«Расходы на начисления на выплаты по оплате труда»
Кредит 2 303 ХХ 731
«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам»
— начислены страховые взносы на средний заработок, подлежащий выплате работнику, в сумме 9 060 руб.;
Дебет 2 302 11 837
«Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен средний заработок работнику в сумме 26 100 (30 000 — 3900) руб.;
Дебет 2 303 01 831
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен НДФЛ в бюджет в сумме 3 900 руб.;
Дебет 2 303 ХХ 831
«Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислены страховые взносы, начисленные на средний заработок, в бюджет в сумме 9 060 руб.;
Дебет 2 209 34 561
«Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат по расчетам с участниками бюджетного процесса»
Кредит 4 401 10 134
«Доходы от компенсации затрат»
— выставлен счет (акт) в военный комиссариат о необходимости компенсировать затраты на выплату среднего заработка и страховых взносов, начисленных на него, на сумму 39 060 (30 000 + 9 060) руб.;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 209 34 661
«Уменьшение дебиторской задолженности по компенсации затрат по расчетам с участниками бюджетного процесса»
— перечисление военным комиссариатом на лицевой счет учреждения в возмещение затрат, произведенных учреждением на выплату среднего заработка и страховых взносов, начисленных на него, 39 060 руб.
А что делать, если у учреждения недостаточно собственных доходов для начисления среднего заработка и уплаты страховых взносов? В этом случае начисления и компенсацию затрат следует начислять по тому КВФО, за счет средств которого содержится работник, то есть КВФО 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» или 7 «Средства по обязательному медицинскому страхованию». Минздрав Пензенской области написал обращение в Минфин России, в котором был задан вопрос: «Возможно ли в отдельных случаях (возмещение затрат от ФСС России по охране труда, от увольняющихся работников за их обучение и иные расходы, от силовых ведомств за лечение военнослужащих и т. п.) планирование поступлений доходов по подстатьям КОСГУ 134 „Доходы от компенсации затрат“ и 139 „Доходы от возмещений Фондом социального страхования Российской Федерации расходов“ по КВФО 4 „Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания“ и 7 „Средства по обязательному медицинскому страхованию“»? Минфин России в письме от 14 февраля 2022 г. № 02-05-11/10129 ответил, что, в частности, применение КФО осуществляется в соответствии с Инструкцией № 157н. Вместе с тем порядком формирования показателей плана ФХД органом-учредителем (далее — Порядок) может быть предусмотрена дополнительная детализация показателей по источникам финансового обеспечения, а также установлены особенности планирования и обоснований (расчетов) отдельных показателей доходов (п. 2, 4 Требований к составлению и утверждению плана финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденных приказом Минфина России от 31 августа 2018 г. № 186н). Учитывая изложенное, поступления от возмещения расходов следует отражать бюджетным (автономным) учреждениям по тем КФО, по которым были произведены расходы, подлежащие возмещению, с учетом положений Порядка.
Отметим, что порядок возмещения медицинским учреждением расходов на лечение сотрудников отдельных силовых ведомств утвержден постановлением Правительства России от 31 декабря 2004 г. № 911 «О порядке оказания медицинской помощи, возмещения расходов на ее оказание, проведение медицинских осмотров, диспансеризации, санаторно-курортного обеспечения и осуществления отдельных выплат некоторым категориям военнослужащих, сотрудников правоохранительных органов и членам их семей, а также отдельным категориям граждан, уволенных с военной службы».
Ситуация 3
Компенсация затрат медицинскому учреждению в случае поставки просроченных, фальсифицированных или не прошедших государственную регистрацию лекарственных препаратов, приобретенных за счет средств обязательного медицинского страхования
Возникают ситуации, когда в медицинское учреждение поступают лекарственные препараты, не соответствующие требованиям нормативной документации по различным причинам. Случается, что такая проблема выявляется не сразу, а иногда — только при получении предписания Росздравнадзора. Естественно, встает вопрос о замене таких препаратов. Чаще всего поставщики не вступают в спор с медицинским учреждением и готовы заменить препараты либо компенсировать затраты на их приобретение. Как это отразить в учете?
ПРИМЕР 2
В медицинское учреждение согласно государственному контракту поступили лекарственные препараты на сумму 100 000 рублей. На основании предписания Росздравнадзора о несоответствии требованиям нормативной документации изъяли из оборота лекарства на сумму 20 000 рублей. Поставщик произвел замену в полном объеме.
Дебет 7 105 31 341
«Увеличение стоимости лекарственных препаратов и медицинских материалов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 7 302 34 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— поступили в учреждение лекарственные препараты согласно заключенному государственному контракту в сумме 100 000 руб.;
Дебет 7 302 34 83Х
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 7 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— произведена в полном объеме оплата поставщику в сумме 100 000 руб.;
Дебет 7 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 7 105 31 441
«Уменьшение стоимости лекарственных препаратов и медицинских материалов — иного движимого имущества учреждения»
— выявлены и изъяты из оборота учреждения лекарства с одновременным отражением на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении» на сумму 20 000 руб.;
Дебет 7 209 34 56Х
«Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
Кредит 7 401 10 134
«Доходы от компенсации затрат»
— предъявлена претензия поставщику на возмещение затрат и получен положительный ответ (20 000 руб.)[2].
Далее возможны два варианта.
Вариант 1 (замена в натуральном выражении)
Дебет 7 105 31 341
«Увеличение стоимости лекарственных препаратов и медицинских материалов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 7 209 34 66Х
«Уменьшение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
— поступление лекарственных препаратов от поставщика взамен изъятых из оборота на сумму 20 000 руб.
Вариант 2 (замена в денежном выражении)
Дебет 7 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 7 209 34 66Х
«Уменьшение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
— поступление денежных средств от поставщика в качестве компенсации затрат на приобретение лекарственных препаратов, впоследствии выведенных из оборота, в сумме 20 000 руб.
Обратите внимание, что если поставщик письменно откажется возмещать затраты и начнется длительная претензионная работа, то доходы от компенсации затрат в этом случае следует начислять с отражением в дебете счета 7 401 40 134 «Доходы будущих периодов от компенсации затрат», то есть как доходы будущих периодов, так как в данном случае существует неопределенность в отношении сроков получения таких доходов.
Вышеуказанная позиция и бухгалтерские записи подтверждаются письмом Минфина России от 12 октября 2018 г. № 02-06-10/73415.
[1] Бухгалтерские записи в статье приведены без отражения учета на счетах санкционирования расходов и на забалансовых счетах.
[2] При получении положительного ответа от поставщика производим возврат изъятых из оборота лекарственных препаратов (уменьшение забалансового счета 02 «Материальные ценности на хранении»).