Порядок выдачи имущества в личное пользование
В конце 2020 года Минфин России внес изменения в инструкции по учету, которые скорректировали порядок выдачи сотрудникам материальных ценностей в личное пользование, а также правила их возврата. Рассмотрим эти правила на практических примерах.
А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России
В первую очередь учреждениям следует обратить внимание, что забалансовый счет 27 называется «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)». Таким образом, никогда применение этого счета не было ограничено только выдачей в пользование материальных запасов, и тем более только спецодеждой. Согласно обновленному пункту 385 Инструкции № 157н на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)» могут учитываться форменное обмундирование, специальная одежда, материальные ценности, относящиеся к объектам основных средств, и иное имущество при выдаче их в постоянное личное пользование работникам для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей. Таким образом, целесообразно перечень объектов имущества, выдаваемых в личное пользование, прописать в учетной политике учреждения.
При применении забалансового счета 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)» учреждениям также нужно иметь в виду, что материальные ценности, выдаваемые работникам, привлеченным по договорам гражданско-правового характера, а также иным физическим лицам, не состоящим в трудовых отношениях с учреждением, не следует отражать на этом забалансовом счете. Контроль за сохранностью и движением таких материальных ценностей продолжает осуществлять материально ответственный сотрудник. Для отдельного контроля за сохранностью такого имущества учреждение может предусмотреть дополнительный забалансовый счет в учетной политике — согласно положениям пункта 332 Инструкции № 157н.
Порядок отражения в учете выдачи материальных ценностей в личное пользование зависит от вида имущества:
- материальные запасы списываются с балансового счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» при выдаче в личное пользование и одновременно отражаются на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)»;
- основные средства в момент передачи в личное пользование не списываются с баланса, но информация о такой передаче дополнительно отражается на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)».
Рассмотрим обе эти ситуации по отдельности.
Порядок выдачи материальных запасов в личное пользование
В зависимости от вида материальных запасов порядок их выдачи в личное пользование и дальнейший учет могут различаться. Наиболее типичным видом имущества, выдаваемого в личное пользование, является спецодежда, форменная одежда и средства индивидуальной защиты.
В соответствии со статьей 212 Трудового кодекса работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (СИЗ) в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты установлены межотраслевыми методическими рекомендациями, доведенными приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н (далее — Межотраслевые правила № 290н). Согласно пункту 14 этого документа при выдаче работникам СИЗ работодатель руководствуется типовыми нормами для его вида деятельности. Такие типовые нормы разрабатываются соответствующими госорганами. Наиболее актуальные для учреждений документы:
- постановление Минтруда России от 25 декабря 1997 г. № 66 — для работников высших учебных заведений (Приложение № 12) и организаций культуры (Приложение № 13);
- постановление Минтруда России от 16 декабря 1997 г. № 63 — для государственных организаций (Приложение № 5), организаций Российской академии наук (Приложение № 7);
- постановление Минтруда России от 29 декабря 1997 г. № 68 — для работников организаций здравоохранения и социальной защиты населения, медицинских научно-исследовательских организаций и учебных заведений (Приложение № 11);
- приказ Минздравсоцразвития России от 3 октября 2008 г. № 543н — для работников организаций ЖКХ;
- приказ Минтруда России от 9 декабря 2014 г. № 997н — для работников сквозных профессий и должностей всех видов экономической деятельности, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
При отсутствии профессий и должностей в соответствующих типовых нормах работодатель выдает работникам СИЗ, предусмотренные типовыми нормами для работников сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, а при отсутствии профессий и должностей в этих типовых нормах — типовыми нормами для работников, профессии (должности) которых характерны для выполняемых работ. Такие положения доведены письмом Минтруда России от 16 марта 2016 г. № 15-2/ООГ-1049.
В бухгалтерском (бюджетном) учете передача материальных запасов работникам (сотрудникам) учреждения в личное пользование для выполнения ими служебных обязанностей отражается по дебету счета 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов» (0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг») и кредиту соответствующих счетов 0 105 00 000 «Материальные запасы» с одновременным отражением на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)». Такое положение установлено:
- пунктом 37 Инструкций № 174н и 183н — для бюджетных и автономных учреждений соответственно;
- пунктом 26 Инструкции № 162н — для казенных учреждений.
ПРИМЕР 1
Сотруднику учреждения был выдан комплект спецодежды стоимостью 3 000 рублей, приобретенный ранее за счет средств субсидии на выполнение государственного задания. Если выдача спецодежды, в соответствии с принятой учетной политикой, относится к общехозяйственным расходам, бухгалтер учреждения сделает следующие бухгалтерские записи:
Дебет 4 109 80 272
«Общехозяйственные расходы в части расходования материальных запасов»
Кредит 4 105 35 445
«Уменьшение стоимости мягкого инвентаря — иного движимого имущества учреждения»;
Дебет 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)»
— выдана спецодежда стоимостью 3 000 руб.
В бухгалтерском учете следует оформить документ для передачи и списания материальных запасов. Таким документом могут быть:
- Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);
- Требование-накладная (ф. 0504204) для передачи и Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230).
Порядок документального оформления следует предусмотреть в учетной политике учреждения. Кроме этого, для учета на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)»:
- ведется Карточка количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) — для аналитического учета согласно пункту 386 Инструкции № 157н;
- оформляется Карточка (книга) учета выдачи имущества в пользование (ф. 0504206) на каждого получателя такого имущества — согласно требованиям Методических рекомендаций № 52н;
- дублируется в личной карточке учета выдачи СИЗ, форма которой приведена в Приложении к Межотраслевым правилам № 290н.
Обратите внимание: несмотря на кажущийся избыточным порядок документального оформления выдачи СИЗ в личное пользование, учреждениям не следует пропускать порядок ведения личных карточек выдачи СИЗ. Отсутствие таких карточек потенциально может привести к административной ответственности согласно пункту 1 статьи 5.27.1 КоАП России и повлечь предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 5 000 рублей, а на юридических лиц — от 50 000 до 80 000 рублей (постановление Московского городского суда от 20 октября 2017 г. № 4а-6603/2017, решение Свердловского областного суда от 9 ноября 2016 г. по делу № 72-1576/2016).
Пункт 13 Межотраслевых правил № 290н допускает ведение учета выдачи работникам СИЗ с применением программных средств (информационно-аналитических баз данных). Электронная форма учетной карточки должна соответствовать установленной форме личной карточки учета выдачи СИЗ. При этом в электронной форме личной карточки учета выдачи СИЗ вместо личной подписи работника указываются номер и дата документа бухгалтерского учета о получении СИЗ, на котором имеется личная подпись работника.
Сроки пользования СИЗ определены в типовых нормах и исчисляются со дня их фактической выдачи работникам (письмо Минтруда России от 2 ноября 2016 г. № 15-2/ООГ-3886). После окончания срока сотруднику необходимо отчитаться об использовании СИЗ. Согласно пункту 34 Инструкции № 157н выбытие материальных запасов, в отношении которых установлен срок эксплуатации, осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов. В указанном решении комиссии следует:
- отразить факт списания выданной ранее спецодежды (СИЗ) с забалансового счета 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)»;
- определить, остаются ли от списания пригодные к дальнейшему использованию объекты имущества (например, ветошь), и в случае их наличия — отразить принятие к учету.
Инструкциями по учету не предусмотрено особых бухгалтерских записей для принятия к учету ветоши или иного имущества, остающегося от списания материальных запасов. По нашему мнению, учреждение для этих целей может использовать подстатьи КОСГУ:
- 172 «Доходы от выбытия активов» — по аналогии с принятием к учету металлолома, остающегося от списания основных средств;
- 199 «Прочие неденежные безвозмездные поступления» — по аналогии с остающимися после ремонта основных средств объектами, пригодными для дальнейшего использования.
Конкретный порядок принятия к учету ветоши следует определить в учетной политике. При этом стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке имущества, не являющегося основным средством, подлежит включению в состав внереализационных доходов в том же порядке, что и при списании основных средств (письмо Минфина России от 21 октября 2009 г. № 03-03-05/188).
ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1
Предположим, что впоследствии, после истечения срока носки, работник обратился за новым комплектом спецодежды. Старый комплект решением комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов был принят на ветошь и оценен в 100 рублей. Новый выданный комплект одежды стоит 3 500 рублей.
Кредит 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)»
— списание по решению комиссии учреждения с забалансового учета в связи с полным физическим износом выданного ранее комплекта стоимостью 3 000 руб.;
Дебет 4 109 80 272
«Общехозяйственные расходы в части расходования материальных запасов»
Кредит 4 105 35 445
«Уменьшение стоимости мягкого инвентаря — иного движимого имущества учреждения»;
Дебет 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)»
— выдача сотруднику нового комплекта спецодежды стоимостью 3 500 руб.;
Дебет 2 105 36 346
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 401 10 199
«Доходы текущего финансового года от прочих неденежных безвозмездных поступлений»
— принятие оставшейся в результате списания спецодежды ветоши в сумме 100 руб.;
Дебет 2 401 10 189
«Иные доходы текущего финансового года»
Кредит 2 303 03 731
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
— начислен налог на прибыль в связи с получением внереализационных доходов — 20 руб.
Первичные документы для списания с забалансового счета 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)», а также для принятия к учету ветоши, остающейся от списания материальных запасов, не определены Минфином России. Их целесообразно прописать в учетной политике учреждения. По нашему мнению, такими документами могут быть Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143) и Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207) соответственно.
СИЗ, возвращенные работниками по истечении сроков носки, но пригодные для дальнейшей эксплуатации, используются по назначению после проведения мероприятий по уходу за ними (стирка, чистка, дезинфекция, дегазация, дезактивация, обеспыливание, обезвреживание и ремонт). Пригодность указанных СИЗ к дальнейшему использованию, необходимость проведения и состав мероприятий по уходу за ними, а также процент износа СИЗ в таком случае целесообразно установить комиссии по поступлению и выбытию активов. Сведения об этом фиксируются в личной карточке учета выдачи СИЗ. Такие положения приведены в пункте 22 Межотраслевых правил № 290н.
Кроме того, материалы могут быть возвращены сотрудниками до истечения сроков носки. В этом случае они подлежат восстановлению на балансовом учете. Сведения о проценте износа фиксируются в личной карточке учета выдачи СИЗ. Принятие к учету возвращенных (сданных) работниками материальных запасов, ранее переданных им в личное пользование для выполнения служебных обязанностей, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» и кредиту счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» с одновременным уменьшением на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)». Такое положение установлено:
- пунктом 34 Инструкции № 174н — для бюджетных учреждений;
- пунктом 26 Инструкции № 162н — для казенных учреждений.
Автономным учреждениям, по нашему мнению, следует отражать такие операции в аналогичном порядке.
Обратите внимание: Минфин России не указывает, по какой стоимости следует возвращать на баланс бывшие в употреблении материальные ценности. По нашему мнению, учреждение вправе выбрать и закрепить в учетной политике один из двух подходов:
- принять к учету возвращенные материальные ценности по справедливой стоимости, определив ее с учетом процента износа, указываемого в личной карточке учета выдачи СИЗ при возврате — в соответствии с пунктом 52 СГС «Концептуальные основы»;
- посчитать восстановление материальных запасов на балансе реклассификацией и принять их к учету по первоначальной балансовой стоимости — в соответствии с пунктом 27 СГС «Запасы».
Обратите внимание: согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса в налоговом учете расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода его в эксплуатацию.
Таким образом, ни повторное принятие к учету годной к дальнейшему использованию спецодежды, ни ее повторная выдача уже не будут отражаться в налоговом учете. В приведенных условиях, по нашему мнению, целесообразно выбирать второй вариант оценки материальных запасов, возвращаемых на баланс.
ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1
Предположим, что впоследствии, до истечения срока носки, работник уволился. Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов приняла решение, что спецодежда, после ее химчистки, годна к повторной выдаче. Учетной политикой учреждения принято положение, согласно которому на балансовый учет такая спецодежда возвращается по первоначальной стоимости. Бухгалтер запишет:
Кредит 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)»
— списание с забалансового учета в момент возврата на баланс ранее выданной спецодежды — 3 500 руб.;
Дебет 4 105 35 345
«Увеличение стоимости мягкого инвентаря — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 401 10 172
«Доходы текущего финансового года от выбытия активов»
— принятие к учету возвращенной работниками спецодежды, ранее переданной им в личное пользование, стоимостью 3 500 руб.
Обратите внимание: материалы в таком случае целесообразно восстанавливать на тот же КФО, с которого было изначальное списание, в отличие от предыдущей ситуации с принятием к учету ветоши.
Первичный документ для восстановления на балансе ранее списанных материальных запасов не установлен Минфином России. По нашему мнению, таким документом может быть Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207).
Порядок выдачи основных средств в личное пользование
Особенности работы в период пандемии показали, что при уходе работников на удаленку может возникнуть необходимость в передаче им имущества для исполнения служебных обязанностей: техники, оборудования, компьютеров. В таком случае постоянное пользование таким имуществом осуществляется за пределами учреждения, соответственно материально ответственные лица уже не могут отвечать за его сохранность. Инвентаризация, как правило, проводится по формальному принципу. В приведенной ситуации целесообразно закрепить в учетной политике порядок передачи такого оборудования в личное пользование со сменой ответственного лица и с дополнительным отражением его на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)». Передача объектов основных средств стоимостью свыше 10 000 рублей работникам (сотрудникам) учреждения в личное пользование для выполнения ими служебных обязанностей отражается по дебету счетов 0 101 00 000 «Основные средства» и кредиту счетов 0 101 00 000 «Основные средства» с одновременным отражением на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)». Такое правило предусмотрено пунктом 10 Инструкций № 174н, 183н и 162н — для бюджетных, автономных и казенных учреждений соответственно.
ПРИМЕР 2
Станция скорой помощи выдает в личное пользование врачам электронные планшеты для связи с кол-центром и принятия вызовов. Стоимость планшета — 12 000 рублей. Бухгалтер отразит операции так:
Дебет 4 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»;
Дебет 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)»
— передача объектов основных средств работникам в личное пользование на сумму 12 000 руб.
Первичный документ для такой передачи Минфином России не установлен. По нашему мнению, в приведенной ситуации учреждение может использовать документ для внутреннего перемещения — Требование-накладную (ф. 0504204) или Накладную на внутреннее перемещение объектов нефинансовых активов (ф. 0504102).
По вопросу привлечения такого сотрудника к материальной ответственности учреждениям следует обратить внимание на статью 241 Трудового кодекса, согласно которой за причиненный учреждению ущерб любой сотрудник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка. Если стоимость выданного имущества превышает величину среднего заработка, привлечь сотрудника к полной материальной ответственности согласно статье 243 Трудового кодекса можно в случае получения им материальных ценностей по разовому документу. Форма такого разового документа не установлена законодательно. Поэтому им могут служить и расписка о получении материальных ценностей в личное пользование, и договор личного пользования. Формат документа следует предусмотреть в учетной политике и прописать в нем пункт о возникновении у сотрудника полной материальной ответственности с момента получения им имущества.
Если сотруднику необходимо выдать основные средства стоимостью до 10 000 рублей, по нашему мнению, их следует отразить дублированием на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)» и оформить документ о передаче.