Отдельные проблемные вопросы финансово-хозяйственной деятельности учреждений

При ведении финансово­хозяйственной деятельности у государственных бюджетных и автономных учреждений возникает много спорных ситуаций, не урегулированных федеральным законодательством и законодательством соответствующего субъекта России. А иногда учреждения сами трактуют нормативные правовые акты некорректно. Такие противоречия могут привести к разногласиям с контрольно­счетными органами. Рассмотрим некоторые ситуации, возникавшие в деятельности подведомственных учреждений здравоохранения Пензенской области в 2020–2021 годах.

А. В. ПИЧУШКИН, начальник управления — главный бухгалтер централизованной бухгалтерии ГБУЗ «Пензенский областной медицинский информационно­аналитический центр» Минздрава Пензенской области, член экспертного совета журнала «Бюджетный учет»

Отметим, что далеко не все возможно описать в учетной политике учреждения (единой учетной политике при централизации учета), тем более что для некоторых суждений необходимо подкрепление в виде разъясняющих писем соответствующих органов исполнительной власти.

Кроме того, существует много различных хозяйственных ситуаций с учетом отраслевых особенностей учреждений, что не позволяет учесть абсолютно все вопросы при составлении нормативных правовых актов.

Санкция или не санкция?

В конце 2020 года было принято постановление Правительства России от 30 октября 2020 г. № 1762 «О государственной социальной поддержке в 2020–2021 годах медицинских и иных работников медицинских и иных организаций (их структурных подразделений), оказывающих медицинскую помощь (участвующих в оказании, обеспечивающих оказание медицинской помощи) по диагностике и лечению новой коронавирусной инфекции (COVID-19), медицинских работников, контактирующих с пациентами с установленным диагнозом новой коронавирусной инфекции (COVID-19), внесении изменений во Временные правила учета информации в целях предотвращения распространения новой коронавирусной инфекции (COVID-19) и признании утратившими силу отдельных актов Правительства Российской Федерации» (далее — Постановление № 1762).

В соответствии с этим документом было определено, что в целях государственной социальной поддержки медицинских и иных работников медицинских и иных организаций (их структурных подразделений) (за исключением организаций, подведомственных федеральным органам исполнительной власти, в которых федеральными законами предусмотрена военная или приравненная к ней служба) необходимо производить ежемесячно в период с 1 ноября 2020 года по 31 декабря 2021 года специальные социальные выплаты за нормативную смену, определяемую как одна пятая продолжительности рабочего времени в неделю, установленной для соответствующей категории работников в организации в соответствии с законодательством, отдельным категориям вышеуказанных работников.

Специальная социальная выплата осуществляется ФСС России за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых бюджету ФСС России, то есть, проще говоря, медицинским работникам выплату производит соответствующее территориальное подразделение.

Для осуществления такой выплаты подведомственные медицинские учреждения должны были ежемесячно направлять в территориальное подразделение ФСС России реестр работников, имеющих право на получение специальной социальной выплаты (далее — реестр), который включал в себя следующие основные параметры:

  • категория, должность (профессия);
  • фамилия, имя, отчество (при наличии), дата рождения, страховой номер индивидуального лицевого счета в системе обязательного пенсионного страхования;
  • реквизиты для перечисления специальной социальной выплаты (наименование банка, банковский идентификационный код, номер счета или номер банковской карты, являющейся национальным платежным инструментом);
  • фактическое число нормативных смен.

В результате по разным причинам (в основном из-за срочности выполнения задачи или недосмотра должностных лиц) отдельные учреждения впоследствии сами выявляли допущенные ошибки при формировании реестров. Это привело к неправомерно произведенным выплатам, осуществленным территориальным подразделением ФСС России.

Обратите внимание, что в рассматриваемых случаях важны два обстоятельства:

  • нарушения были выявлены самими учреждениями, никакой камеральной или иной проверки территориальными подразделениями ФСС России не проводилось;
  • виновные лица изъявили желание добровольно компенсировать затраты учреждения на перечисление возмещения неправомерно произведенных выплат в территориальное подразделение ФСС России.

Возникает вопрос: с применением какой подстатьи КОСГУ необходимо осуществить перечисление так называемого ущерба в территориальное подразделение ФСС России? Исходя из Порядка № 209н, на первый взгляд, подходят две подстатьи КОСГУ: 295 «Другие экономические санкции» и 297 «Иные выплаты текущего характера организациям». Но санкция ли это? Что входит в понятие «санкция»? В общепринятом смысле, в контексте рассматриваемого вопроса, санкция — мера воздействия, применяемая к правонарушителю и влекущая для него неблагоприятные последствия. То есть для применения подстатьи КОСГУ 295 «Другие экономические санкции» необходимо, чтобы эту санкцию кто-то вынес, например, в виде решения, требования, постановления (и т. п.) на основании материалов проведенной проверки. Но, как указано выше, такую проверку никто не проводил, ошибки выявлены самостоятельно и ущерб возмещается добровольно. Поэтому, по нашему мнению, в данном случае более применима подстатья КОСГУ 297 «Иные выплаты текущего характера организациям», в отношении которой в Порядке № 209н указано, что на нее относятся расходы по осуществлению иных выплат юридическим лицам (текущего характера).

Отметим, что Постановлением № 1762 не предусмотрено возмещение средств в адрес территориальных подразделений ФСС России напрямую от виновных физических лиц учреждений, поэтому должностное лицо компенсирует затраты медицинскому учреждению на уплату средств, перерасходованных ФСС России. Такая компенсация затрат относится учреждением на подстатью КОСГУ 134 «Доходы от компенсации затрат».

Облагать или не облагать НДФЛ?

Во время действия режимов повышенной готовности в субъектах России в период пандемии, вызванной COVID-19, Правительством России был принят ряд мер, в числе которых — назначение отдельных выплат некоторым категориям работников, а также учащимся образовательных учреждений разного уровня. В отношении некоторых из них были внесены изменения в Налоговый кодекс, Минфином России и ФНС России даны соответствующие разъяснения. Но в отношении двух выплат все же возникли вопросы в части обложения НДФЛ:

  • дополнительных выплат медицинским и иным работникам медицинских организаций, оказывающим медицинскую помощь по диагностике и лечению новой коронавирусной инфекции, контактирующим с пациентами с установленным диагнозом новой коронавирусной инфекции (согласно распоряжению Правительства России от 26 ноября 2020 г. № 3118-р «О распределении дотаций бюджетам субъектов Российской Федерации на поддержку мер по обеспечению сбалансированности бюджетов Российской Федерации на 2020 год»);
  • специальных социальных выплат обучающимся за счет средств бюджета Пензенской области (аналогичных выплатам, установленным постановлением Правительства России от 28 ноября 2020 г. № 1965 «О государственной социальной поддержке обучающихся по образовательным программам среднего профессионального медицинского образования и высшего медицинского образования в период прохождения практической подготовки в условиях распространения новой коронавирусной инфекции COVID-19 на территории Российской Федерации»).

В целом было понятно, что по первому вопросу все достаточно спорно (данные выплаты не полностью соответствуют ст. 217 НК РФ), а по второму — нет (так как выплата установлена субъектом России и носит социальный характер). В результате Минздравом Пензенской области были направлены соответствующие запросы в ФНС России (в отношении первого вопроса) и в УФНС России по Пензенской области (в отношении обоих вопросов).

Ответ территориального УФНС России очень помог в решении вышеуказанных вопросов. В частности, в письме от 14 января 2021 г. № 16-24/00268@ было сказано, что перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, предусмотрен в статье 217 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 этой статьи не подлежат обложению НДФЛ доходы в виде выплат стимулирующего характера за выполнение особо важных работ, особые условия труда и дополнительную нагрузку лицам, участвующим в выявлении, пре­дупреждении и устранении последствий распространения новой коронавирусной инфекции, в том числе оказывающим медицинскую помощь или социальные услуги гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция, и лицам из групп риска заражения новой коронавирусной инфекцией, которые осуществляются на основании федеральных законов, актов Президента России, актов Правительства России и источником финансового обеспечения которых являются бюджетные ассигнования федерального бюджета и (или) бюджета субъекта России.

Подведем итог: дополнительные выплаты медицинским и иным работникам медицинских организаций, оказывающим медицинскую помощь по диагностике и лечению новой коронавирусной инфекции, контактирующим с пациентами с соответствующим диагнозом, не подлежат обложению НДФЛ при соблюдении трех условий:

1. Указанные выплаты произведены во исполнение федеральных законов, актов Президента России, актов Правительства России;

2. Выплаты произведены за счет ассигнований из федерального бюджета и (или) средств регионального бюджета;

3. Работы, за выполнение которых произведена дополнительная выплата, по характеру (специфике) отнесены к особо важным работам, особым условиям труда и дополнительной нагрузке, что соответствует нормам пункта 81 статьи 217 Налогового кодекса.

Таким образом, УФНС России по Пензенской области четко дало понять, что при выполнении всех трех критериев данные выплаты НДФЛ не облагаются.

Что касается специальных социальных выплат обучающимся, то в письме указано, что согласно пункту 79 статьи 217 Налогового кодекса не подлежат обложению НДФЛ доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные отдельными категориями граждан в порядке оказания им социальной поддержки (помощи) в соответствии с законодательными актами России, актами Президента России, актами Правительства России, законами и (или) иными актами органов государственной власти субъектов России, поэтому специальные социальные выплаты обучающимся за счет средств бюджета Пензенской области не подлежат обложению НДФЛ, если их выплата произведена на основании закона и (или) иного акта органов государственной власти Пензенской области.

Новый документ

В связи с изданием постановления Правительства России от 16 ноября 2020 г. № 1850 «О признании не действующими на территории Российской Федерации актов и отдельных положений актов, изданных центральными органами государственного управления РСФСР и СССР» со 2 декабря 2020 года утратил силу приказ Минздрава СССР от 2 июня 1987 г. № 747 «Об утверждении «Инструкции по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР» (далее — Приказ № 747).

После отмены Приказа № 747 у бухгалтеров подведомственных учреждений здравоохранения, в том числе централизованной бухгалтерии, у фармацевтов стали возникать вопросы, касающиеся отдельных особенностей ведения бухгалтерского и складского учета лекарственных препаратов и расходных медицинских материалов, что, конечно, говорит о необходимости утверждения соответствующего отраслевого стандарта бухгалтерского учета государственных финансов в сфере здравоохранения. Безусловно, надеемся, что такой стандарт будет в ближайшее время разработан.

Тем не менее катастрофы не случилось. Да, в здравоохранении много учетной специфики в части учета ядовитых, сильнодействующих (в том числе наркотических) лекарств, донорской крови, тары, многих видов расходных медицинских материалов и т. п. И, конечно, нужен свой отраслевой стандарт, в первую очередь, по нашему мнению, для организации складского (аптечного в отделениях) учета. Для бухгалтерских же служб Минфином России все необходимые нормативные правовые акты давно разработаны. Это СГС «Концептуальные основы», СГС «Запасы», СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», Инструкции № 157н, 162н, 174н, 183н, Методические указания № 52н. То есть для ведения бухгалтерского учета лекарственных средств и расходных медицинских материалов все необходимые нормативные правовые документы есть. Если же в аптеке учреждения (отделениях) есть необходимость использования отдельных удобных форм документов (в первую очередь отчетных и расходных), ранее предусмотренных Приказом № 747, то, по нашему мнению, на данном этапе при необходимости их можно утвердить локальным актом учреждения и включить в график документооборота в рамках учетной политики (единой учетной политики при централизации учета).

КВР: применяем или нет?

В пункте 2.1 Инструкции № 174н (аналогично в п. 3 Инструкции № 183н) отражено, что по счетам аналитического учета счета 0 100 00 000 «Нефинансовые активы», за исключением счетов аналитического учета счетов 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», 0 107 00 000 «Нефинансовые активы в пути», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», а также по счету 0 201 35 000 «Денежные документы» и по корреспондирующим с ними счетам 0 401 20 200 «Расходы текущего финансового года» (0 401 20 240, 0 401 20 250, 0 401 20 270, 0 401 20 280) в 5–17 разрядах номера счета отражаются нули, если иное не предусмотрено требованиями целевого назначения выделенных средств. По счету 4 210 06 000 «Расчеты с учредителем» и корреспондирующим с ним счетом 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» в 1–17 разрядах номеров счетов отражаются нули.

Казалось бы, все просто, понятно и четко прописано. Например, при списании материальных запасов, в частности, при выбытии израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли материальных запасов, а также пришедших в негодность предметов мягкого инвентаря и посуды, код вида расходов у счета 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов» (по дебету) будет 000 (в 15–17 разрядах номера счета). В аналогичной ситуации при передаче материальных запасов на сторону, например, используется дебет счетов 0 401 20 241 «Расходы по безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) учреждениям» или 0 401 20 251 «Расходы на безвозмездные перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации». Естественно, в корреспонденции этих счетов со счетом 0 105 00 00 «Материальные запасы».

Но есть две проблемы. Первая состоит в том, что вышеназванными пунктами не предусмотрено указание в 15–17 разрядах номера счета КВР 000 (то есть неотражение КВР) по счетам группы 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», когда они корреспондируют со счетами 0 100 00 000 «Нефинансовые активы» и 0 105 00 00 «Материальные запасы», а ведь это частые хозяйственные ситуации.

Вторая проблема заключается в том, что в Инструкции № 174н и 183н были внесены изменения, и в частности абзац второй пункта 37 Инструкции № 174н теперь звучит так: «Выбытие израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли материальных запасов, а также пришедших в негодность предметов мягкого инвентаря и посуды отражается на основании первичных учетных документов по соответствующей операции и объекту учета по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 20 200 „Расходы текущего финансового года“ (0 401 20 214, 0 401 20 223, 0 401 20 263, 0 401 20 265, 0 401 20 267, 0 401 20 272), соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 „Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг“ и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 „Материальные запасы“ (0 105 21 440 — 0 105 27 440, 0 105 31 440 — 0 105 38 440)».

Обратите внимание, что новые корреспондирующие счета для списания некоторых материальных запасов (молоко за вредные условия труда, бутилированная вода в отдельных случаях, льготные лекарства различным категориям граждан, санаторно-курортные путевки и т. п.) прописаны отдельно.

На наш взгляд, логичнее, с учетом изменений, уже внесенных в Инструкции № 174н и 183н, изложить соответствующие нормы в пункте 2.1 Инструкции № 174н и пункте 3 Инструкции № 183н следующим образом (пока можно это отразить централизованно в учетной политике): «По счетам аналитического учета счета 0 100 00 000 „Нефинансовые активы“, за исключением счетов аналитического учета счетов 0 106 00 000 „Вложения в нефинансовые активы“, 0 107 00 000 „Нефинансовые активы в пути“, 0 109 00 000 „Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг“, а также по счету 0 201 35 000 „Денежные документы“ и по корреспондирующим с ними счетам 0 401 20 200 „Расходы текущего финансового года“ (0 401 20 214, 0 401 20 223, 0 401 20 240, 0 401 20 250, 0 401 20 260, 0 401 20 270, 0 401 20 280), 0 109 00 000 „Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг“ (в корреспонденции со счетами 0 104 00 000 „Амортизация“ и 0 105 00 000 „Материальные запасы“) в 5–17 разрядах номера счета отражаются нули, если иное не предусмотрено требованиями целевого назначения выделенных средств. По счету 4 210 06 000 „Расчеты с учредителем“ и корреспондирующим с ним счетом 0 401 10 172 „Доходы от операций с активами“ в 1–17 разрядах номеров счетов отражаются нули».

Сертификат электронной подписи: учитывать или нет?

Как известно, при электронном документообороте необходим сертификат электронной подписи. Он подтверждает принадлежность электронной подписи владельцу и содержит: закрытый ключ — для генерации электронных подписей; открытый ключ — для проверки подлинности подписи получателем; сведения о владельце — для проверки получателем информации об авторе документа. Изготовление таких сертификатов регулируется пунктом 1 статьи 13 Закона от 6 апреля 2011 г. № 63-ФЗ «Об электронной подписи».

По нашему мнению, изготовление сертификатов ключей является услугой, поэтому электронная подпись, как и сертификаты электронных подписей, не может быть отнесена как к материальным активам, так и к нематериальным активам учреждения.

Оплата такого рода услуг производится по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. Расходы на получение сертификата ключа в соответствии с пунктом 160 Инструкции № 174н необходимо отнести в состав расходов будущих периодов в дебет счета 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» (если срок действия сертификата находится за пределами текущего финансового года).

Соответственно учет такого рода услуг не подпадает под действие СГС «Нематериальные активы».

Сведения об изменении остатков валюты баланса учреждения и СГС «Нематериальные активы»

После проведения всех необходимых мероприятий по внедрению в учреждениях СГС «Нематериальные активы» появилась острая необходимость отражать данные действия в квартальной бухгалтерской отчетности за I квартал 2021 года (все мероприятия в основном завершены в марте 2021 года). И тут возникла интересная ситуация: противоречие между формами Сведения об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173) (далее — Сведения (ф. 0503173)) по Инструкции № 191н и Сведений об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773) (далее — Сведения (ф. 0503773)) по Инструкции № 33н.

В разделе 1 Сведений (ф. 0503173) предусмотрена возможность отражения показателей в строке 100: «Права пользования активами (011100000) <**> (остаточная стоимость), всего», то есть отражение результатов внедрения стандарта предусмотрено в части увеличения прав пользования нематериальными активами. А вот в разделе 1 Сведений (ф. 0503773) в строке 100 указано: «Права пользования активами (011140000) <**> (остаточная стоимость), всего», то есть уже такой возможности по Инструкции № 33н нет, в связи с чем будем ждать изменений в Инструкции № 33н или системное письмо Минфина России, так как пока отразить внедрение СГС «Нематериальные активы» в отчетности по Инструкции № 33н не представляется возможным (кроме как в текстовой части Пояснительной записки к балансу учреждения (ф. 0503760)).

Топливная карта: какой забалансовый счет?

Зачастую отдельные контрольно-счетные органы советуют на проверках учитывать топливные карты для получения ГСМ (обычно выдаваемые учреждениям временно на срок действия контракта на поставку ГСМ) на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности». Многие учреждения так и делают, в том числе и по собственной инициативе. Насколько это корректно? Карту бланком явно не назовешь, да и изготавливается она явно не типографским способом, заполнению она также не подлежит должностными лицами. Так что, по нашему мнению, учет таких карт именно на счете 03 «Бланки строгой отчетности» неправильный.

Минфин России в письме от 2 октября 2018 г. № 02-07-10/70752 указал, что в случае, когда условиями договора пре­дусмотрено, что транспортная карта является собственностью компании, которая ее выпустила, и служит носителем информации о произведенных авансовых платежах в оплату получаемых услуг, такая транспортная карта не является самостоятельным объектом бухгалтерского учета, учитываемым на балансовых счетах учреждения, и в целях учета движения таких карт между ответственными лицами учреждение вправе использовать забалансовый счет, открываемый по аналогии со счетом 03 «Бланки строгой отчетности» (по условной цене в один рубль), специально предназначенный счет в соответствии с учетной политикой учреждения.

То есть необходимо ввести отдельный забалансовый счет. При этом следует помнить, что в соответствии с пунктом 332 Инструкции № 157н по согласованию с субъектом консолидации в рамках формирования учетной политики учреждения вправе вводить дополнительные забалансовые счета для сбора информации в целях обеспечения управленческого учета, а также для обеспечения внутреннего контроля за сохранностью имущества, выданного в пользование. То есть введение такого счета должен согласовать орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя. И лучше бы это сделать централизованно для всех учреждений.


Реклама