Порядок списания сомнительной задолженности
С 2019 года при списании дебиторской задолженности, признанной сомнительной, применяются положения СГС «Доходы». В 2021 году вышел СГС «Финансовые инструменты», который продублировал эти правила в учете. Рассмотрим данное нововведение на практических примерах.
А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России
Перед тем как рассматривать новые правила списания дебиторской задолженности, следует рассмотреть порядок списания, действовавший до вступления в силу СГС «Доходы». Для того чтобы списать дебиторскую задолженность, ранее ее необходимо было признать нереальной (безнадежной) к взысканию. Такой порядок предусмотрен в Гражданском кодексе в случаях:
- невозможности исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ);
- прекращения обязательства на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления (например, на основании решения суда) — на основании статьи 417 Гражданского кодекса;
- в случае смерти гражданина (ст. 418 ГК РФ);
- в случае ликвидации юридического лица (ст. 419 ГК РФ).
Кроме этого, одним из оснований списания дебиторской задолженности было истечение срока исковой давности. Согласно статье 196 Гражданского кодекса общий срок исковой давности составляет три года. При этом он не может превышать десять лет со дня возникновения обязательства.
Решение о списании задолженности принимала Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов. В то же время списанная дебиторская задолженность подлежала отражению на забалансовом счете 04, который ранее носил название «Задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Бюджетный кодекс также устанавливает особые правила признания задолженности по платежам в бюджет, безнадежной к взысканию. Согласно статье 47.2 Бюджетного кодекса платежи в бюджет, не уплаченные в установленный срок, признаются безнадежными к взысканию в случае:
- смерти физического лица;
- признания банкротом индивидуального предпринимателя — в части задолженности по платежам в бюджет, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;
- признания банкротом гражданина — в части задолженности по платежам в бюджет, не погашенной после завершения расчетов с кредиторами в соответствии с Законом от 26 октября 2002 г. №
127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»; - ликвидации организации — в части задолженности по платежам в бюджет, не погашенной по причине недостаточности имущества организации;
- применения актов об амнистии или о помиловании;
- вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства;
- исключения юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц и наличия ранее вынесенного судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства;
- при вынесении решения о прекращении исполнения постановления о назначении административного наказания.
Обратите внимание, что согласно этому перечню задолженность по платежам в бюджет нельзя признавать безнадежной к взысканию на основании одного только факта — истечения срока исковой давности.
Порядок принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет определяется главным администратором доходов бюджета в соответствии с общими требованиями, установленными постановлением Правительства России от 6 мая 2016 г. № 393.
Согласно пункту 11 вступившего в силу в 2019 году СГС «Доходы» сумма признанного дохода, по которому выявлена дебиторская задолженность, не исполненная должником (плательщиком) в срок и не соответствующая критериям признания актива в дальнейшем, называется сомнительной задолженностью и списывается с балансового учета. Учет сомнительной задолженности после ее списания осуществляется субъектом учета на забалансовых счетах. Аналогичные положения предусмотрены пунктом 35 СГС «Финансовые инструменты».
Таким образом, для того чтобы признать задолженность сомнительной, необходимо решение, согласно которому существует неопределенность ее получения в течение четырех лет начиная с года, за который была сформирована последняя бухгалтерская отчетность (п. 77 СГС «Концептуальные основы»). Такое решение (профессиональное суждение) выносит Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов. Комиссией учреждения о списании с балансового учета учреждения задолженности неплатежеспособных дебиторов принимается решение с учетом:
- сведений, выявленных в ходе проведения инвентаризации, в отношении дебиторской задолженности, обладающей признаками нереальной к взысканию;
- документов, подтверждающих наличие рисков невозможности взыскания дебиторской задолженности.
Такие правила Минфин России описывает в Методических указаниях по применению СГС «Финансовые инструменты», доведенных письмом от 30 ноября 2020 г. № 02-07-07/104383 (далее — Методические указания). Однако критерии принятия такого решения законодательством по бухгалтерскому учету не установлены, и поэтому целесообразно их прописать в учетной политике учреждения. Например, согласно пункту 4 статьи 266 Налогового кодекса вся сумма задолженности в налоговом учете может быть признана сомнительной, если с момента ее возникновения прошло более 90 календарных дней и в случае, если за этот период проведена инвентаризация задолженности.
Подобный критерий, а также любые другие, не противоречащие требованиям учредителя, учреждения вправе предусмотреть в учетной политике и использовать в дальнейшем для списания дебиторской задолженности. Если в отношении какого-либо объекта нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, не установлены правила его отражения в бухгалтерском учете, субъект учета по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (с финансовым органом), определяет эти правила в учетной политике (п. 7 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»).
Согласно пункту 9.7.3 Порядка № 209н операции, отражающие финансовый результат от списания дебиторской задолженности, относятся на подстатью КОСГУ 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами». Одновременно в соответствии с пунктами 94, 102, 110 Инструкции № 174н списание дебиторской задолженности бюджетными учреждениями отражается по дебету счета 0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы текущего финансового года от операций с активами» с кредитов соответствующих счетов:
0 205 00 000 «Расчеты по доходам»;
0 207 00 000 «Расчеты по кредитам, займам (ссудам)»;
0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам».
Аналогичные положения установлены в пунктах 97, 105 и 113 Инструкции № 183н — для автономных учреждений и в пунктах 78, 82 и 86 Инструкции № 162н — для казенных учреждений.
По нашему мнению, такой же порядок учреждениям можно применять и для списания отдельных объектов учета со счетов 0 210 00 000 «Прочие расчеты с дебиторами» (например, со счета 0 210 05 000 «Расчеты с прочими дебиторами»).
Для отражения списанной с баланса сомнительной задолженности предусмотрено применение забалансового счета 04 «Сомнительная задолженность». Напомним, что даже не будучи отраженной на балансе, эта задолженность подлежит инвентаризации на забалансовом учете (п. 332 Инструкции № 157н).
Таким образом, учреждению целесообразно предусмотреть для наблюдения за задолженностью за балансом ответственных лиц с целью отслеживания возможностей дальнейшего взыскания, в том числе и в судебном порядке. Принятие такого решения о признании задолженности сомнительной также не является основанием прекращения осуществляемых в отношении такой задолженности полномочий по ее взысканию в доход бюджета. Такое положение предусмотрено письмом Минфина России от 6 марта 2020 г. № 02-06-10/17162.
ПРИМЕР 1
В ходе инвентаризации Комиссией учреждения была выявлена дебиторская задолженность по услугам в сумме 25 000 рублей, не оплаченная в установленный срок. Акты сверки своевременно (ежеквартально) отправлялись, однако они возвращались с уведомлением о невозможности вручения контрагенту. В учетной политике учреждения предусмотрено признание задолженности сомнительной, если с момента ее просрочки прошло более 90 дней и в случае, если за указанный период были направлены акты сверки расчетов, но при этом они не были получены обратно учреждением. Комиссия по поступлению и выбытию активов приняла решение о признании задолженности сомнительной:
Дебет 2 401 10 173
«Чрезвычайные доходы текущего финансового периода от операций с активами»
Кредит 2 205 31 66Х
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
— списание с балансового учета дебиторской задолженности, признанной сомнительной, — 25 000 руб.;
Дебет 04
«Сомнительная задолженность»
— отражение списанной задолженности на забалансовом учете — 25 000 руб.
Пункт 11 СГС «Доходы» также предполагает формирование резерва по сомнительной задолженности в момент списания дебиторской задолженности с баланса. Положения Инструкции № 157н предполагают формирование резервов на счетах 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Однако порядок создания резерва по сомнительной задолженности не предполагает его дополнительного отражения на балансовых счетах. По сути сумма, отраженная на забалансовом счете 04 «Сомнительная задолженность», и является резервом по сомнительной задолженности. Такой вывод Минфин России делает, например, в письме от 26 апреля 2019 г. № 02-07-10/31169, а также в Методических рекомендациях.
Далее, согласно пункту 339 Инструкции № 157н списание сомнительной задолженности с забалансового учета осуществляется также на основании решения Комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов:
- в случае признании задолженности безнадежной к взысканию;
- в случаях, предусмотренных законодательством, в том числе по завершении срока возможного возобновления процедуры взыскания задолженности.
Таким образом, сомнительная задолженность списывается при наступлении событий, предусмотренных Гражданским кодексом или статьей 47.2 Бюджетного кодекса для признания задолженности безнадежной к взысканию. А такие события были уже описаны в начале статьи.
ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1
Предположим, что Комиссия учреждения при проведении очередной инвентаризации выявила ликвидацию фирмы-должника (исключение из реестра юридических лиц) и приняла решение о списании сомнительной задолженности. Бухгалтер так отразит выбытие с забалансового учета:
Кредит 04
«Сомнительная задолженность»
— списание сомнительной задолженности при признании ее нереальной к взысканию (списание резерва по сомнительной задолженности) — 25 000 руб.
При отсутствии оснований для возобновления процедуры взыскания задолженности, предусмотренных законодательством, списанная с балансового учета учреждения задолженность, признанная безнадежной к взысканию, к забалансовому учету не принимается.
Таким образом, если задолженность сразу признается учреждением нереальной к взысканию (минуя процедуру признания ее сомнительной), она подлежит списанию с балансового учета и на забалансовом счете 04 «Сомнительная задолженность» не отражается.
Также задолженность списывается с забалансового счета при возобновлении процедуры взыскания задолженности или поступлении средств в погашение сомнительной задолженности с одновременным отражением на соответствующих балансовых счетах учета расчетов по поступлениям.
ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1
Предположим, что Комиссия по поступлению и выбытию активов в период наблюдения за сомнительной задолженностью на забалансовом счете 04 «Сомнительная задолженность» принимает решение обратиться в суд для взыскания суммы с контрагента. В момент подачи (принятия) иска к судебному производству производится возобновление процедуры взыскания, и бухгалтер учреждения отразит:
Кредит 04
«Сомнительная задолженность»
— списание сомнительной задолженности при восстановлении ее на балансовом учете — 25 000 руб.;
Дебет 2 205 31 56Х
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 2 401 10 173
«Чрезвычайные доходы текущего финансового периода от операций с активами»
— восстановление дебиторской задолженности, признанной ранее сомнительной, на балансовом учете — 25 000 руб.
Схематично порядок списания задолженности можно отразить следующим образом (см. рисунок).
Обратите внимание, что приведенный в статье порядок списания дебиторской задолженности не распространяется на объекты учета, отраженные на счетах:
0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам»;
0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами».
Согласно пункту 109 Инструкции № 174н начисление задолженности в сумме требований по компенсации затрат бюджетных учреждений к получателям авансовых платежей (подотчетных сумм) по произведенным предварительным оплатам в рамках договоров (соглашений), а также по иным основаниям согласно законодательству, не возвращенным контрагентом в случае расторжения договора (соглашения), в том числе по результатам претензионной работы (решению суда), отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 30 000 «Расчеты по компенсации затрат» и кредиту соответствующих счетов 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами». Такие же положения предусмотрены для автономных учреждений в пункте 112 Инструкции № 183н и в пункте 86 Инструкции № 162н — для казенных учреждений.
ПРИМЕР 2
Учреждение за счет средств от предпринимательской деятельности приобретает прочие материальные запасы на сумму 25 000 рублей (без НДС). Согласно условиям договора учреждение перечислило поставщику аванс в размере 20 процентов от стоимости запасов — 5 000 рублей. Предположим, что, получив аванс, поставщик отказался выполнять условия договора. До конца года аванс не был возвращен, и на основании письменной претензии поставщику учреждение перенесло величину выплаченного аванса на задолженность по компенсации затрат:
Дебет 2 206 34 56Х
«Увеличение дебиторской задолженности по авансам по приобретению материальных запасов»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— списание средств с лицевых счетов в счет предварительной оплаты по договору поставки материальных запасов — 5 000 руб.;
Дебет 2 209 34 56Х
«Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
Кредит 2 206 34 66Х
«Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по приобретению материальных запасов»
— начисление задолженности в сумме требований по компенсации расходов учреждения к получателям авансовых платежей — 5 000 руб.
В дальнейшем, если поставщик не вернет аванс, задолженность, своевременно списанная на счет 0 209 34 000 «Расчеты по доходам от компенсации затрат», подлежит списанию в порядке, описанном в настоящей статье.
Если задолженность по авансам признается нереальной к взысканию минуя процедуру признания ее сомнительной, списание такой задолженности отражается с использованием подстатьи КОСГУ 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» (п. 10.7.3 Порядка № 209н). Отражение на забалансовом счете 04 «Сомнительная задолженность» в таком случае также не производится.
ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 2
Предположим, что Комиссия учреждения при проведении инвентаризации обнаружила, что контрагент, не возвратив сумму полученного аванса, ликвидировался (исключен из реестра юридических лиц). Задолженность по выданному авансу в таком случае будет списана следующим образом:
Дебет 2 401 20 273
«Чрезвычайные расходы текущего финансового года по операциям с активами»
Кредит 2 206 34 66Х
«Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по приобретению материальных запасов»
— списание задолженности в сумме перечисленного аванса при признании ее нереальной к взысканию — 5 000 руб.
В случае недостаточности (несвоевременности) предпринятых мер по обеспечению взыскания дебиторской задолженности (в том числе в результате бездействия уполномоченных лиц), повлекшей возникновение оснований для признания ее сомнительной задолженностью или задолженностью нереальной к взысканию, Комиссии учреждения следует провести оценку причиненного ущерба бюджету в виде недополученных доходов в результате указанных действий (бездействия) должностных лиц и при необходимости начислить задолженность по возмещению сумм ущерба учреждению (бюджету) с использованием счета 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам». Это положение также предусмотрено Методическими рекомендациями.