Порядок учета кредитов и заемных средств учреждениями госсектора
В последнее время, в том числе в связи с пандемией коронавируса, учреждениям приходится искать дополнительные источники финансирования. Одним из них являются кредиты (займы, ссуды). Особенно этот вопрос стал актуальным после выхода постановления Правительства России от 16 мая 2020 г. № 696. Рассмотрим правовые основания получения заемных средств учреждениями разных типов, а также порядок отражения таких средств в плане ФХД, учете и отчетности.
А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России
Законодательные ограничения
Понятия займа (заемных средств) и кредита определены главой 42 Гражданского кодекса.
Согласно статье 807 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги (вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги), а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг. Такой договор должен быть заключен в письменной форме, если займодавцем является юридическое лицо (ст. 808 ГК РФ).
По кредитному договору, согласно статье 819 Гражданского кодекса, банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик — возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. Кредитный договор также должен быть заключен в письменной форме (ст. 820 ГК РФ).
В первую очередь учреждениям следует обратить внимание на нормативные ограничения в части привлечения заемных средств.
Согласно пункту 10 статьи 161 Бюджетного кодекса казенные учреждения не имеют права предоставлять и получать кредиты (займы). Субсидии и бюджетные кредиты казенным учреждениям также не предоставляются.
Автономные учреждения не имеют законодательных ограничений по привлечению заемных средств как дополнительного источника финансирования.
Что касается бюджетных учреждений, законодательных ограничений по привлечению заемных средств для них также не установлено. Но Минфин России в письме от 30 января 2017 г. № 02-05-12/4613 отметил, что бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (п. 3 ст. 298 ГК РФ). При этом осуществление операций по кредитным договорам не соответствует целям создания такой организационно-правовой формы, как бюджетное учреждение.
Обратите внимание, что данное письмо носит информационный характер и не содержит обязательных для применения норм и положений. По нашему мнению, в условиях реальной потребности и при отсутствии других способов привлечения финансирования учреждению следует рассматривать кредитные (заемные) средства как один из потенциальных дополнительных источников финансового обеспечения.
Закон №
Таким образом, учреждению следует внести возможность получения кредитных средств в Положение о закупках.
Еще одним ограничением может быть величина крупной сделки. Если сумма привлеченных заемных средств превышает 10 процентов балансовой стоимости активов учреждения, определяемой на последнюю отчетную дату, то:
- бюджетному учреждению потребуется согласовать данную сделку с учредителем согласно пункту 13 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. №
7-ФЗ; - автономному учреждению следует получить одобрение наблюдательного совета в силу пункта 1 статьи 15 Закона от 3 ноября 2006 г. №
174-ФЗ.
При этом меньший размер крупной сделки может быть предусмотрен уставом учреждения.
Особенности получения кредитов на восстановление деятельности
Одной из мер поддержки организаций отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, стало предоставление льготных кредитов на возобновление деятельности в соответствии с постановлением Правительства России от 16 мая 2020 г. № 696 «Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета российским кредитным организациям на возмещение недополученных ими доходов по кредитам, выданным в 2020 году юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям на возобновление деятельности» (далее — Постановление № 696). Такой кредит могло получить и учреждение — согласно пункту 5 Постановления № 696, заемщиком в рамках данного кредита могли быть юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, за исключением индивидуальных предпринимателей, не имеющих наемных работников.
Главной особенностью данного кредита стал тот факт, что ни сам кредит, ни проценты по нему не нужно возвращать, если численность работников организации по состоянию на 1 марта 2021 года сохранится не менее 90 процентов от штата по состоянию на 1 июня 2020 года (п. 28 Постановления № 696).
Порядок отражения операций с заемными средствами в учете
Согласно пункту 15.1 Порядка № 209н операции по увеличению долговых обязательств бюджетных (автономных) учреждений отражаются по статье КОСГУ 710 «Увеличение задолженности по внутренним привлеченным заимствованиям». Таким образом, основная сумма («тело») кредита будет отражена по данной статье. Для отражения в плане ФХД федеральных учреждений приказом Минфина России от 17 августа 2020 г. № 168н предусмотрена отдельная строка 1740 «Получение ссуд, кредитов (заимствований)». Что касается плана ФХД учреждений субъектов России и муниципальных учреждений, приказ Минфина России от 31 августа 2018 г. № 186н не имеет такой детализации. По нашему мнению, учреждению следует добавить аналогичный показатель внутри строк 1980 «Прочие поступления, всего».
Возврат основной суммы будет производиться по статье КОСГУ 810 «Уменьшение задолженности по внутренним привлеченным заимствованиям». В плане ФХД федеральных учреждений данный показатель будет отражен по отдельной строке 4060 «Возврат ссуд, кредитов (заимствований)». В форме плана ФХД учреждений субъектов России и муниципальных учреждений, по нашему мнению, следует добавить аналогичный показатель внутри строк 4000 «Прочие выплаты, всего».
Что касается расходов по уплате процентов за пользование заемными средствами, по учреждениям следует их отражать:
- по КВР 853 «Уплата иных платежей» — согласно пункту 48.8.5.3 Порядка № 85н;
- по подстатье КОСГУ 233 «Обслуживание долговых обязательств учреждений» — согласно требованиям пункта 10.3.3 Порядка № 209н.
Если учреждению придется заплатить штраф за нарушение условий привлечения заемных средств (кредитного договора), такие операции следует также проводить по КВР 853 «Уплата иных платежей» согласно пункту 48.8.5.3 Порядка № 85н. Что касается статьи КОСГУ, Порядок № 209н предусматривает подстатью 294 «Штрафные санкции по долговым обязательствам». Однако согласно требованиям пункта 10.9.4 Порядка № 209н данная статья применяется только для отражения расходов по уплате пеней, штрафов за несвоевременное погашение бюджетных кредитов. Штрафы по кредитным договорам бюджетных и автономных учреждений в ней не поименованы. По нашему мнению, применение этой статьи целесообразно согласовать в учетной политике, либо отражать соответствующие расходы по подстатье 295 «Другие экономические санкции».
Порядок отражения в учете операций с заемными средствами в 2021 году помимо инструкций по учету регулируют положения двух федеральных стандартов:
- СГС «Затраты по заимствованиям»;
- СГС «Финансовые инструменты».
Согласно пункту 5 СГС «Затраты по заимствованиям» затраты по долговым обязательствам государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений включают:
- затраты по обслуживанию долговых обязательств бюджетных и автономных учреждений (расходов по выплате процентов по долговым обязательствам);
- прочие затраты по долговым обязательствам учреждений (затраты, связанные с оформлением кредитного договора, по его страхованию, а также юридические и консультационные услуги, непосредственно связанные с оформлением такого договора).
Одновременно пунктом 7 СГС «Затраты по заимствованиям» предусмотрено, что такие затраты признаются в составе расходов текущего периода ежемесячно в течение срока заимствования, исходя из принципа равномерности признания расходов, допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. Исключением (п. 8 этого стандарта) является случай, когда заемные средства непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству нефинансового актива. В таком случае они включаются в сумму фактически произведенных капитальных вложений, формирующих первоначальную стоимость указанного актива. Затраты по заимствованиям, понесенные уже после признания объекта капитальных вложений в составе основных средств (нематериальных активов или прочих нефинансовых активов), признаются в составе финансового результата текущего отчетного периода.
ПРИМЕР 1
Автономное учреждение заключило кредитный договор с банком сроком на один год. Размер кредита — 1 000 000 рублей. Годовая ставка по кредиту составляет 12 процентов с возвратом основной суммы долга и процентов по истечении срока кредитного договора. Проценты по кредиту учреждение относит к общехозяйственным расходам. При расчете ежемесячной суммы процентов, подлежащей начислению, для упрощения расчетов не применяется формула сложных процентов. Операции по получению кредита и его погашению будут отражены в учете автономного учреждения следующим образом:
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 301 14 710
«Увеличение задолженности по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом»
— получение банковского кредита в сумме 1 000 000 руб.;
Дебет 2 109 80 233
«Общехозяйственные расходы в части обслуживания долговых обязательств учреждений»
Кредит 2 301 14 710
«Увеличение задолженности по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом»
— ежемесячное начисление процентов в сумме 10 000 руб. × 12 = 120 000 руб.;
Дебет 2 301 14 810
«Уменьшение задолженности по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытие денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— погашение кредита в части основного долга и уплаты процентов в сумме 1 120 000 руб.
Как мы указывали ранее, особенностью кредита на возобновление деятельности является возможность списания задолженности в сумме основного долга и начисленных процентов, если учреждение сохранило 90 процентов штатной численности сотрудников. Порядок списания задолженности по кредитам не установлен Инструкциями № 174н и 183н. В таких условиях бухгалтерские записи по списанию следует согласовать с учредителем. По нашему мнению, для такого списания можно использовать КОСГУ 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами», так как согласно пункту 9.7.3 Порядка № 209н статья применяется в том числе для списания с балансового учета задолженностей по принятым обязательствам, невостребованной кредиторами и прощения долга. Применение забалансового счета 20 «Задолженность, невостребованная кредиторами» в данном случае, по нашему мнению, также не требуется, так как списание произошло в соответствии с законом. Рассмотрим аналогичную ситуацию в качестве продолжения примера 1.
ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1 (ВАРИАНТ 1)
Предположим, что условия предоставления кредита предусматривают возможность его невозврата (как в части основного долга, так и в части процентов). По факту выполнения таких условий бухгалтер запишет:
Дебет 2 301 14 810
«Уменьшение задолженности по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом»
Кредит 2 401 10 173
«Чрезвычайные доходы текущего финансового года от операций с активами»
— списание долговых обязательств в сумме 1 120 000 руб.
Принципиально иным способом отражения данной операции в учете будет реклассификация заемных средств в состав безвозмездно полученных. В этом случае учреждению в момент выполнения условий, требуемых для списания заемных средств, потребуется начислить доход от безвозмездных денежных поступлений.
ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1 (ВАРИАНТ 2)
Предположим, что условия предоставления кредита предусматривают возможность его невозврата (как в части основного долга, так и в части процентов). Цель получения кредита не связана с формированием расходов капитального характера. По факту выполнения таких условий бухгалтер запишет:
Дебет 2 205 55 565
«Увеличение дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»
Кредит 2 401 10 155
«Доходы текущего финансового периода от поступлений текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»
— начисление дохода от безвозмездных поступлений в связи с выполнением условий невозврата заемных средств в сумме 1 120 000 руб.;
Дебет 2 301 14 810
«Уменьшение задолженности по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом»
Кредит 2 205 55 665
«Уменьшение дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»
— списание задолженности по заемным средствам в сумме 1 120 000 руб.
Такая схема отражения в учете «переводит» заемные средства в состав доходов от безвозмездных денежных поступлений. При этом изначально классифицировать полученные средства как безвозмездные было нельзя, так как условия их предоставления предполагают требование возврата и уплаты процентов при невыполнении указанных условий. Использование счета 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов», как того требует пункт 40 СГС «Доходы», по нашему мнению, в этом случае тоже не требуется, так как сама операция по начислению дохода производится в момент выполнения условий, разрешающих не возвращать заемные средства. Приведенный порядок отражения операций также не предусмотрен Инструкциями № 174н и 183н, а следовательно, подлежит согласованию с учредителем.
При отражении операций с заемными средствами в рамках Постановления № 696 порядок вычетов НДС применяется в отношении приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе оплачиваемых за счет средств, получаемых по кредитным соглашениям с банками на общих основаниях. Такой вывод приведен в письме Минфина России от 9 сентября 2020 г. № 03-03-06/1/79206. При расчете налога на прибыль также можно не учитывать доходы, которые возникнут из-за списания задолженности по кредиту, если в отношении кредитного договора банку предоставлялась субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством России. При этом банк дает налогоплательщику информацию о предоставлении в отношении кредита субсидии по процентной ставке в порядке, согласованном между кредитной организацией и налогоплательщиком. Такие положения были внесены в статью 251 Налогового кодекса Законом от 8 июня 2020 г. №
Наконец, в 2021 году учреждениям можно получить еще один кредит на восстановление деятельности уже согласно постановлению Правительства России от 27 февраля 2021 г. № 279. Такой кредит могут получить только те учреждения, которые уже обращались за заемными средствами в 2020 году в рамках Постановления № 696. Учреждениям, которые хотят получить данный кредит, следует поторопиться: согласно пункту 5 данного постановления кредиты будут выдаваться с 9 марта по 1 июля 2021 года.