Порядок применения СГС «Финансовые инструменты»

А. Ю. Опальский

Приказом Минфина России от 30 июня 2020 г. № 129н (далее — Приказ № 129н) с 2021 года введен в действие СГС «Финансовые инструменты» (далее — Стандарт). Данный стандарт рассматривает правила учета отдельных видов финансовых активов и обязательств, которые могут возникать у учреждений. Кроме того, письмом от 30 ноября 2020 г. № 02-07-07/104383 Минфин России доводит методические рекомендации по применению этого стандарта (далее — Методические рекомендации). Рассмотрим эти документы.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

В первую очередь учреждениям не следует путать термины «финансовые инструменты» и «финансовые активы». Согласно пункту 5 Стандарта, а также Методическим рекомендациям положения Стандарта распространяются на финансовые активы и финансовые обязательства. Определения этих категорий можно проиллюстрировать следующим образом (п. 6 Стандарта) (см. таблицу 1):

• При этом положения Стандарта не применяются (п. 4 Стандарта):
  • для операций с производными финансовыми инструментами (п. 23 ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ);
  • при операциях хеджирования (п. 5 ст. 301 НК РФ);

• для выплат работникам учреждений средств на возвратной основе (например, при предоставлении целевых займов работникам в рамках социальных программ при условии их возврата).
  • Группами финансовых активов являются (п. 6 Стандарта):
  • денежные средства;
  • финансовая дебиторская задолженность;
  • финансовые долговые требования;
  • финансовые активы, удерживаемые до погашения;
  • финансовые активы, предназначенные для перепродажи;
  • финансовые активы, предназначенные для получения доходов от участия.
  • Группами финансовых обязательств являются:
  • финансовая кредиторская задолженность;
  • долговые обязательства.

Далее рассмотрим положения Стандарта по блокам.

Особенности учета денежных средств

К группе «денежные средства» согласно пункту 8 Стандарта относятся:

• денежные средства в кассе учреждения (на счете 0 201 34 000 «Касса»);
• денежные средства на лицевых счетах (на счете 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»);
• денежные средства на счетах в кредитных организациях, за исключением размещенных на депозитных счетах (на счетах 0 201 21 000 «Денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации», 0 201 26 000 «Денежные средства учреждения на специальных счетах в кредитной организации», 0 201 27 000 «Денежные средства учреждения в иностранной валюте на счетах в кредитной организации»);
• денежные средства, размещенные на депозитных счетах до востребования и на срок менее трех месяцев (на счете 0 201 22 000 «Денежные средства учреждения, размещенные на депозиты в кредитной организации»), а также иные эквиваленты денежных средств.

Обратите внимание: денежные средства на депозитах, размещенные на срок более трех месяцев, Стандарт определяет как финансовые активы, удерживаемые до погашения. Одновременно Минфин России в Методических указаниях поясняет, что отдельной аналитики внутри счета 0 201 22 000 «Денежные средства учреждения, размещенные на депозиты в кредитной организации» для выделения разных групп депозитов не предусмотрено. Такую аналитику можно предусмотреть в учетной политике учреждения. Кроме этого, Минфин России в Методических указаниях предлагает предусмотреть аналогичное обособление на счетах 0 201 13 000 «Денежные средства учреждения в органе казначейства в пути» и 0 201 23 000 «Денежные средства учреждения в кредитной организации в пути».

После принятия к учету по номинальной стоимости денежные средства не подлежат пересчету, за исключением денежных средств в иностранной валюте, порядок переоценки которых определен СГС «Влияние изменений курсов иностранных валют».

Согласно пунктам 8 и 34 Стандарта к группе финансовых активов «Денежные средства» не относятся средства, в отношении которых имеются ограничения к их использованию, в том числе:

• денежные средства на счетах, операции по которым приостановлены — в отношении суммы, указанной в решении о приостановлении;
• денежные средства, в отношении которых применены меры по замораживанию (блокированию);
• денежные средства на банковских счетах при неисполнении банком условий договора банковского счета в связи с отзывом у данной организации лицензии на осуществление банковской деятельности;
• банкноты и монеты Банка России, признанные неплатежеспособными и не подлежащими обмену (в соответствии с Указанием Банка России от 26 декабря 2006 г. № 1778-У);
• банкноты Банка России с имеющимися на них надписями, нанесенными в целях проведения оперативно-розыскных мероприятий, в частности «взятка»;
• изъятые из обращения денежные знаки в виде банкнот или монет Банка России и иностранных государств;
• денежные средства с иными ограничениями по операциям.

Денежные средства на счетах, операции по которым приостановлены, а также в отношении которых применены меры по замораживанию (блокированию), подлежат обособленному учету в составе финансовых активов, отражаемых на счетах расчетов по ущербу и иным доходам. Рабочим планом счетов для отражения ущерба в таком случае предусмотрен счет 0 209 81 000 «Расчеты по недостачам денежных средств».

Финансовая дебиторская задолженность

Дебиторская задолженность учреждения согласно Стандарту делится на финансовую и нефинансовую. Проиллюстрирована разница между этими группами задолженностей в таблице 2.

Положения Стандарта рассматривают в качестве финансовых инструментов только финансовую дебиторскую задолженность. При принятии к учету финансовая дебиторская задолженность делится на три группы:

1. Задолженность, относящаяся к краткосрочным активам (срок погашения которой менее 12 месяцев) — принимается к учету в размере, установленном договорами (соглашениями).

2. Задолженность по договорам (соглашениям) между бюджетами или организациями бюджетной сферы (согласно СГС «Доходы»), договорам операционной аренды (согласно СГС «Аренда») и иным долгосрочным договорам подряда и оказания услуг (согласно СГС «Долгосрочные договоры» также принимается к учету в размере, установленном договорами (соглашениями)).

3. Иная долгосрочная задолженность (срок погашения которой более 12 месяцев) — принимается к учету по дисконтированной стоимости всех будущих платежей. В качестве ставки дисконтирования принимается ключевая ставка Банка России, действующая на дату признания задолженности (а в случае финансовой аренды — ставка, заложенная в арендных платежах, если она предусмотрена условиями договора (согласно п. 18.3 СГС «Аренда»)).

После принятия к учету краткосрочная задолженность, а также задолженность по договорам (соглашениям) между бюджетами или организациями бюджетной сферы не переоценивается и учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы ее погашения.

Долгосрочная дебиторская задолженность впоследствии учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы ее погашения и увеличенной на суммы процентных доходов, начисленных на конец отчетного периода.

Обратите внимание: положения Стандарта, обязывающие учитывать долгосрочную задолженность по дисконтированной стоимости, отложены Минфином России до 2023 года согласно пункту 2 Приказа № 129н. При этом положения СГС «Аренда», которые обязывают учреждение учитывать дебиторскую задолженность в рамках договоров финансовой аренды, уже применяются с 2018 года.

Финансовая дебиторская задолженность согласно пункту 33 Стандарта списывается в следующих случаях:

• при прекращении получения экономических выгод или полезного потенциала;
• при истечении срока действия предусмотренных договором прав на денежные потоки;
• при отказе от реализации предусмотренных договором прав или при переуступке права;
• при передаче в пользу организаций бюджетной сферы;
• в результате продажи (безвозмездной передачи);
• при принятии решения о списании финансовой дебиторской задолженности;
• в иных случаях прекращения прав на получение денежных средств (или их эквивалентов) от финансового актива.

Обратите внимание, что дебиторская задолженность, не исполненная должником в срок и не соответствующая критериям признания актива, списывается в порядке, описанном в пункте 11 СГС «Доходы».

Финансовые долговые требования

Согласно пункту 14 Стандарта к финансовым долговым требованиям относится задолженность перед субъектом учета по возврату предоставленных на возвратной основе денежных средств, а также платы за пользование ими (при наличии таких требований). К этой группе относятся:

• задолженность по бюджетным кредитам (0 207 11 000 «Расчеты с бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по предоставленным бюджетным кредитам», 0 207 13 000 «Расчеты с иными дебиторами по бюджетным кредитам»);
• предоставленные учреждениями займы, микрозаймы, ссуды (0 207 14 000 «Расчеты по предоставленным займам, ссудам»);
• иные долговые требования, включая бюджетные ссуды (0 207 44 000 «Расчеты с дебиторами по прочим долговым требованиям»);
• сделки РЕПО (0 210 05 000 «Расчеты с прочими дебиторами»).

При принятии к учету финансовые долговые требования оцениваются в сумме, определенной договором, но не более фактической суммы переданных денежных средств или иных активов на момент возникновения актива.

При принятии к учету финансовые долговые требования делятся на долгосрочные (если они предоставлены на срок более 12 месяцев) и краткосрочные. Краткосрочные требования после их признания учитываются по первоначальной стоимости, увеличенной на суммы начисленных на конец отчетного периода процентов и уменьшенной на суммы погашения (исполнения), а также на суммы признанных убытков от обесценения.

Обратите внимание: несмотря на то что СГС «Обесценение активов» не применяется к финансовым активам, обесценение группы «финансовые долговые требования» предусмотрено положениями Стандарта и будет рассмотрено далее.

Долгосрочные финансовые долговые требования учитываются по их первоначальной стоимости, увеличенной на суммы начисленных на конец отчетного периода процентов от дисконтированной стоимости всех будущих поступлений и уменьшенной на суммы погашения (исполнения) суммы основного долга и начисленных процентов, а также на суммы признанных убытков от обесценения. Однако данное положение отложено Минфином России до 2023 года, как и в случае с долгосрочной дебиторской задолженностью.

Финансовые активы

Стандарт делит финансовые активы на три группы:

• финансовые активы, удерживаемые до погашения;
• финансовые активы, предназначенные для перепродажи;
• финансовые активы, предназначенные для получения доходов от участия.

В течение срока владения финансовые активы исходя из новых условий могут быть реклассифицированы. При этом выбытие финансового актива из одной группы и его нахождение в другой должны отражаться в учете одновременно, и такой перевод не приводит к изменению стоимости актива.

Списание финансовых активов производится согласно правилам, предусмотренным пунктом 33 Стандарта для дебиторской задолженности. А вот правила принятия к учету и изменения стоимости активов после их признания необходимо рассмотреть отдельно по каждой группе.

Финансовые активы, удерживаемые до погашения

К финансовым активам, удерживаемым до погашения, относятся активы, которыми учреждение намерено владеть до наступления срока погашения, в том числе депозиты на срок, превышающий три месяца (0 201 22 000 «Денежные средства учреждения, размещенные на депозиты в кредитной организации»), долговые ценные бумаги (0 204 20 000 «Ценные бумаги, кроме акций»).

Депозиты на срок, превышающий три месяца, принимаются к учету по их фактической сумме и впоследствии учитываются по первоначальной стоимости указанных активов, увеличенной на суммы начисленных на конец отчетного периода процентов и уменьшенной на суммы признанных убытков от обесценения.

Первоначальная стоимость долговых ценных бумаг при их принятии к учету будет зависеть от способа их поступления.

При поступлении долговых ценных бумаг в результате обменных операций (покупка) первоначальной стоимостью будет цена приобретения, увеличенная на сумму затрат, непосредственно связанных с приобретением.

В случае получения долговых ценных бумаг в результате необменных операций (безвозмездное получение) размер их первоначальной стоимости определяется следующим образом:

• если ценные бумаги обращаются на организованном рынке ценных бумаг — в размере стоимости, установленной на организованном рынке ценных бумаг на дату приобретения;
• если они не обращаются на организованном рынке ценных бумаг — в размере справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен. А в случае невозможности оценки по справедливой стоимости они принимаются в оценке, определенной передающей стороной, — по стоимости, отраженной в передаточных документах.

При получении долговых ценных бумаг от иной организации бюджетной сферы (безвозмездное получение от другого учреждения, органа власти) они подлежат признанию в оценке, определенной передающей стороной, — по стоимости, отраженной в передаточных документах.

Долговые ценные бумаги после их принятия к учету учитываются по их первоначальной стоимости, увеличенной на суммы начисленных на конец отчетного периода процентов и уменьшенной на суммы погашения (исполнения) начисленных процентов, а также на суммы признанных убытков от обесценения.

Финансовые активы, предназначенные для получения доходов от участия

К этой группе финансовых активов относятся активы, целью приобретения (владения) которых является получение полезного потенциала или экономических выгод от объекта инвестирования (доходов от участия). В данную группу включаются акции (0 204 31 000 «Акции»), участие в уставном фонде государственных (муниципальных) предприятий (0 204 32 000 «Участие в государственных (муниципальных) предприятиях»), участие в государственных (муниципальных) учреждениях (0 204 33 000 «Участие в государственных (муниципальных) учреждениях»), а также иные формы участия в капитале (0 204 34 000 «Иные формы участия в капитале») и доли в международных организациях (0 204 52 000 «Доли в международных организациях»).

Механизм оценки первоначальной стоимости таких финансовых активов, за исключением участия в учреждениях (0 204 33 000 «Участие в государственных (муниципальных) учреждениях»), не отличается от аналогичного для группы финансовых активов, удерживаемых до погашения.

Что касается участия в учреждениях, правила его отражения на счете 0 204 33 000 «Участие в государственных (муниципальных) учреждениях» Стандарт не меняет — как и раньше, показатель рассчитывается исходя из балансовой стоимости недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества бюджетных, автономных учреждений, которым согласно законодательству учреждение не вправе самостоятельно распоряжаться, и корректируется не реже одного раза в год при изменении балансовой стоимости такого имущества.

Финансовые активы, предназначенные для перепродажи

Ценные бумаги, приобретенные с целью перепродажи и получения дохода в результате благоприятных изменений рыночных цен, признаются в качестве финансовых активов, предназначенных для перепродажи. К такой группе активов относятся облигации (0 204 21 000 «Облигации»), векселя (0 204 22 000 «Векселя»), акции (0 204 31 000 «Акции»), иные ценные бумаги, кроме акций (0 204 23 000 «Иные ценные бумаги, кроме акций»). В Методических рекомендациях Минфин России разъясняет, что в рабочем плане счетов нет отдельных счетов для разделения финансовых активов, относящихся к разным группам, и предлагает обособление финансовых активов, предназначенных для перепродажи, от финансовых активов, удерживаемых до погашения, учитываемых на соответствующих счетах 0 204 21 000 «Облигации», 0 204 22 000 «Векселя», осуществлять в разрезе аналитики, определяемой в рамках управленческого учета.

Первоначальной стоимостью финансовых активов, предназначенных для перепродажи, приобретенных в результате обменных операций, является фактическая стоимость приобретения, предусмотренная договором. При этом иные расходы, непосредственно связанные с приобретением указанных финансовых активов, отражаются в составе расходов текущего года. Это положение отличает финансовые активы, предназначенные для перепродажи от финансовых активов, удерживаемых до погашения.

В случае получения таких финансовых активов в результате необменных операций их первоначальная стоимость определяется в порядке, аналогичном группе финансовых активов, удерживаемых до погашения. Однако в случае отсутствия информации о стоимости таких ценных бумаг у предыдущего владельца Стандарт предполагает принятие к учету таких ценных бумаг по их номинальной стоимости.

Также не будет отличаться порядок оценки первоначальной стоимости финансовых активов, предназначенных для перепродажи, при их безвозмездном поступлении от других организаций бюджетной сферы.

После принятия к учету финансовые активы, предназначенные для перепродажи, учитываются по справедливой стоимости на каждую отчетную дату до момента прекращения их признания. Напомним, что согласно Порядку № 209н для отражения финансового результата от такой переоценки используется КОСГУ 176 «Доходы от оценки активов и обязательств». Механизм определения справедливой стоимости также не отличается от приведенного для группы финансовых активов, удерживаемых до погашения. Однако если на отчетную дату невозможно достоверно определить справедливую стоимость, такие активы учитываются по первоначальной стоимости за вычетом убытков от обесценения.

Обесценение финансовых активов

Порядок обесценения финансовых активов не намного отличается от аналогичного порядка для нефинансовых активов, доведенного Минфином России ранее в СГС «Обесценение активов». Согласно пункту 27 Стандарта поиск признаков обесценения производится при проведении годовой инвентаризации для всех групп финансовых инструментов, за исключением финансовых активов, предназначенных для перепродажи. По нашему мнению, также не имеет смысла искать признаки обесценения активов, относящихся к группе «Денежные средства», так как они согласно Стандарту учитываются по номинальной стоимости.

К признакам обесценения финансовых активов (п. 28 Стандарта) относятся:

• получение информации о значительном ухудшении финансовых (экономических) результатов деятельности эмитента или лица, принявшего на себя обязательства;
• нарушение условий договора (соглашения), в том числе отказ от выполнения обязательств или нарушение сроков уплаты процентов или основной суммы долга;
• получение информации о вероятности банкротства или иного рода финансовой реорганизации эмитента или лица, принявшего на себя обязательства.

При выявлении признаков обесценения финансового актива, влияющих на ожидаемые будущие денежные потоки, суммы изменений которых возможно оценить, определяется справедливая стоимость финансового актива. Однако если финансовый актив перестал удовлетворять критериям признания актива (будущие денежные потоки по финансовому активу не ожидаются в течение четырех лет начиная с года, за который была сформирована последняя отчетность), справедливая стоимость актива не оценивается и обесценение не производится (п. 30 Стандарта). В таком случае комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов принимает решение о списании с балансового учета актива.

Впервые применять положения Стандарта и искать признаки обесценения финансовых активов учреждение будет при проведении годовой инвентаризации в 2021 году. В настоящее время отдельные счета для учета сумм обесценения финансовых активов в инструкциях по учету Минфином России не установлены. Впоследствии, начиная с годовой инвентаризации 2022 года по активам, по которым учреждениями был принят к учету убыток от обесценения, будет производиться выявление признаков снижения такого убытка с целью его уменьшения.

Финансовая кредиторская задолженность

Кредиторская задолженность классифицируется в бухгалтерском учете как финансовая (п. 37 Стандарта), если ее погашение ожидается денежными средствами и (или) их эквивалентами и она относится к следующим группам:

• кредиторская задолженность по арендной плате (0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом», 0 302 29 000 «Расчеты по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами»);
• кредиторская задолженность по работам, услугам (0 302 25 000 «Расчеты по работам, услугам по содержанию имущества»);
• иная кредиторская задолженность, при условии что она не относится к группе «Долговые обязательства» (0 302 26 000 «Расчеты по прочим работам, услугам»).

При этом к финансовой кредиторской задолженности не относится (п. 38 Стандарта):

• задолженность по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда, а также по страховым взносам на обязательное социальное страхование;
• задолженность по межбюджетным трансфертам;
• безвозмездные перечисления текущего (капитального) характера;
• расчеты с подотчетными лицами;
• расчеты по доходам, в том числе по полученным предварительным оплатам (авансам);
• внутриведомственные расчеты;
• расчеты по социальному обеспечению;
• платежи в бюджеты;
• прочие расчеты с кредиторами, погашаемые неденежными средствами.

Как и в случае с финансовой дебиторской задолженностью, финансовая кредиторская задолженность делится на краткосрочную (срок погашения до 12 месяцев) и долгосрочную.

1. Краткосрочная задолженность принимается к учету в размере ожидаемых сумм выплат.

2. Долгосрочная задолженность по договорам (соглашениям) между бюджетами (организациями бюджетной сферы) и по договорам операционной аренды также принимается к учету в размере ожидаемых денежных выплат, установленных соответствующим договором (соглашением).

3. Иная долгосрочная задолженность принимается к учету в размере дисконтированной стоимости всех будущих денежных выплат^[1].

Финансовая кредиторская задолженность после признания оценивается по первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы ее погашения (исполнения), а также в части долгосрочной задолженности — увеличенной на суммы процентных расходов, начисленных на конец отчетного периода. Отдельно обязательства по оплате штрафов, пеней, иных санкций, предусмотренные условиями соответствующих договоров, признаются в сумме ожидаемых выплат и отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

Выбытие финансовых обязательств производится в случаях (п. 45 Стандарта):

• исполнения (погашения) обязательства;
• прощения обязательства;
• окончания срока исполнения обязательства;
• при передаче иной организации бюджетной сферы в рамках реорганизации или упразднения;
• при прекращении обязательства по иным основаниям.

Признание финансового обязательства прекращается в связи с одновременным принятием к учету нового обязательства при обмене обязательствами (с разными условиями погашения) или в случае значительного изменения условий исполнения финансового обязательства (п. 46 Стандарта).

Долговые обязательства

К группе «Долговые обязательства» относятся обязательства:

• по государственному (муниципальному) долгу;
• долговые обязательства учреждений, возникающие по договорам кредита, займа;
• по долговым ценным бумагам, эмитированным Россией, субъектами России.

Первоначальная стоимость долговых обязательств определяется в сумме, предусмотренной соответствующим договором, но не более фактической суммы полученных денежных средств или иных активов на момент возникновения обязательства.

Как и финансовые долговые требования, долговые обязательства при принятии к учету делятся на долгосрочные (если они были предоставлены на срок более 12 месяцев) и краткосрочные.

Краткосрочные долговые обязательства после их принятия к учету учитываются по их первоначальной стоимости, увеличенной на суммы начисленных на конец отчетного периода процентов и уменьшенной на суммы погашения (исполнения).

Долгосрочные долговые обязательства после их признания учитываются по их первоначальной стоимости, увеличенной на суммы начисленных на конец отчетного периода процентов, рассчитанных с применением действующей на дату признания указанных долговых обязательств ключевой ставки Банка России, и уменьшенной на суммы погашения (исполнения).

Долговые ценные бумаги после их признания учитываются по их первоначальной стоимости, увеличенной на суммы причитающегося по ним дохода (дисконта), а также на сумму процентного (купонного) дохода и уменьшенной на суммы выплат (поступлений) начисленных доходов.

Порядок списания долговых обязательств при этом аналогичен порядку, описанному для финансовой кредиторской задолженности.