Обзор федеральных стандартов 2021 года

А. Ю. Опальский

В 2021 году вступили в силу еще восемь федеральных стандартов. Наиболее сложными для понимания, на наш взгляд, являются СГС «Информация о связанных сторонах» и СГС «Совместная деятельность». Приведенные стандарты предъявляют совершенно новые требования к раскрытию информации о деятельности учреждений в отчетности. Рассмотрим их более подробно.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Связанные стороны

Приказом Минфина России от 30 декабря 2017 г. № 277н утвержден СГС «Информация о связанных сторонах» (далее — Стандарт). Также доведены Методические рекомендации по применению этого стандарта письмом Минфина России от 30 ноября 2020 г. № 02-06-07/105552 (далее — Методические рекомендации).

Определение связанных сторон в деятельности учреждений

Согласно пункту 3 Стандарта к связанным сторонам учреждения относятся:

• юридические и физические лица, на которых учреждение может оказывать влияние;
• юридические и физические лица, которые могут повлиять на деятельность учреждения.

К таким лицам согласно пункту 5 Стандарта относятся:

• аффилированные лица учреждения в соответствии с правилами их определения законодательством;
• лица, которые являются заинтересованными в заключении учреждением каких-либо сделок (в соответствии с законодательством);
• лица, хозяйственные решения которых учреждение имеет право определять или в принятии которых оно может участвовать — в соответствии с законодательством, учредительными документами или соглашениями;
• иные лица, имеющие право определять хозяйственные решения, принимаемые учреждением, или имеющие возможность участвовать в их принятии.

Понятие и перечень аффилированных лиц определены статьей 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1. Из этого перечня для учреждений подходят:

• члены наблюдательного совета (для автономных учреждений), а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа (директор) (например, член наблюдательного совета может навязать учреждению потенциально невыгодную сделку);
• юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем двадцатью процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица (напомним, что бюджетные и автономные учреждения могут складывать имущество в уставные капиталы других организаций);
• лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное учреждение.

Рассмотрим понятие «группа лиц» более подробно. Данное понятие определено в статье 9 Закона от 26 июля 2006 г. № 135‑ФЗ. Группой лиц признается совокупность физических лиц и (или) юридических лиц, соответствующих одному или нескольким признакам из следующих признаков:

1. Хозяйственное общество (товарищество, партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое лицо на основании учредительных документов этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства) или заключенного с ним договора вправе давать этому обществу (товариществу, партнерству) обязательные для исполнения указания, или в случае если доля участия в этом обществе такого лица составляет более пятидесяти процентов. Например, директор учреждения одновременно может быть руководителем и другой организации (иметь вклад в капитале другой организации более 50 процентов). В этом случае такая организация будет для учреждения связанной стороной.

2. Юридические лица, в которых более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета, совета фонда) составляют одни и те же физические лица. Например, члены наблюдательного совета учреждения могут являться руководителями других организаций. Такие организации для автономного учреждения будут связанными сторонами.

3. Физическое лицо, его супруг, родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры. Например, организация, генеральным директором которой является брат руководителя учреждения, будет для данного учреждения связанной стороной.

При определении аффилированных лиц следует отметить, что Россия, ее субъекты и муниципальные образования являются публично-правовыми образованиями и в соответствии со статьей 124 Гражданского кодекса не относятся к физическим или юридическим лицам, следовательно, не могут рассматриваться с точки зрения Стандарта в составе аффилированных лиц и не относятся к связанным сторонам. Соответственно не будут являться связанными сторонами учредитель и созданное им учреждение.

При определении перечня лиц, заинтересованных в заключении учреждением каких-либо сделок, следует руководствоваться:

• для автономных учреждений — статьей 16 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ (далее — Закон № 174-ФЗ);
• для бюджетных учреждений — статьей 27 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

Так, на основании пункта 3 статьи 16 Закона № 174-ФЗ лицо признается заинтересованным в совершении сделки, если руководитель учреждения (его заместитель, член наблюдательного совета), его супруг (в том числе бывший), родители, бабушки, дедушки, дети, внуки, полнородные и неполнородные братья и сестры, а также двоюродные братья и сестры, дяди, тети (в том числе братья и сестры усыновителей этого лица), племянники, усыновители, усыновленные:

• являются в сделке стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем;
• владеют (каждый в отдельности или в совокупности) двадцатью и более процентами голосующих акций (долей) в капитале организации либо являются единственным или одним из не более чем трех учредителей иного юридического лица, которое в сделке является контрагентом учреждения, выгодоприобретателем, посредником или представителем;
• занимают должности в органах управления юридического лица, которое в сделке является контрагентом учреждения, выгодоприобретателем, посредником или представителем.

Как видно из приведенного перечня, понятие «заинтересованное лицо» расширяет перечень аффилированных лиц, добавляя туда заместителей руководителя, а также близких родственников руководителя (заместителя, члена наблюдательного совета) автономного учреждения.

Согласно пункту 1 статьи 27 Закона № 7-ФЗ лицами, заинтересованными в совершении некоммерческой организацией сделок, признаются руководитель (заместитель руководителя) некоммерческой организации, а также лицо, входящее в состав органов управления некоммерческой организации или органов надзора за ее деятельностью, если указанные лица состоят с этими организациями или гражданами в трудовых отношениях, являются участниками, кредиторами этих организаций, либо состоят с этими гражданами в близких родственных отношениях, или являются кредиторами этих граждан.

В данном случае перечень заинтересованных лиц пополняется физическими лицами, работающими в контрольно-надзорных органах за деятельностью учреждения. Однако на практике определить перечень таких лиц, скорее всего, будет затруднительно.

Для казенных учреждений понятие сделки с заинтересованностью действующим законодательством не определено. Вместе с тем, с учетом обзора судебной практики, допускается применение правового подхода, в рамках которого понятие конфликта интересов, установленное статьей 27 Закона № 7-ФЗ, относится и к казенным учреждениям (например, при заключении ими государственных (муниципальных) контрактов).

Формирование перечня связанных сторон

В соответствии с пунктом 7 Стандарта состав (перечень) связанных сторон определяется (пересматривается) учреждением по состоянию на отчетную дату. При этом в перечень связанных сторон также должны быть включены лица, которые являлись связанными сторонами субъекта отчетности на начало и (или) в течение отчетного периода, даже если на отчетную дату они уже не являются его связанными сторонами.

Обратите внимание, что инструкциями по учету не определен особый порядок аналитического учета операций со связанными сторонами. Такой порядок Минфин России в Методических рекомендациях рекомендует преду­смотреть в учетной политике учреждения и при этом в рамках правил документооборота, являющихся частью учетной политики, предлагает определить ответственных лиц и срок представления ими документов, содержащих аналитическую информацию о связанных сторонах, для ее раскрытия в составе бухгалтерской (бюджетной) отчетности.

При определении перечня связанных сторон учреждению необходимо отдельно выделить информацию о наличии и количестве связанных сторон, доля участия в капитале (имуществе) которых составляет более пятидесяти процентов, для каждой из следующих групп организаций:

• коммерческие организации (за исключением государственных (муниципальных) унитарных предприятий);
• некоммерческие организации (за исключением государственных (муниципальных) учреждений).

Информацию о количестве таких связанных сторон Минфин России требует раскрыть в Пояснительной записке (пояснениях) к годовой отчетности, даже если операции с такими связанными сторонами за отчетный период не проводились.

Раскрытие информации об операциях со связанными сторонами в отчетности

Согласно пункту 6 Стандарта к операциям между учреждением и связанной стороной будут относиться:

• операции по передаче (получению) активов;
• операции по выполнению работ (оказанию услуг) и их получению;
• иные факты хозяйственной жизни, ведущие к возникновению (прекращению) обязательств, независимо от того, являются они обменными либо необменными операциями.

В Пояснительной записке (пояснениях) к годовой отчетности по каждой связанной стороне раскрывается следующая информация о видах операций со связанными сторонами:

• безвозмездное перечисление (передача) активов;
• предоставление (получение) кредитов, займов, ссуд;
• реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг;
• операции с иным государственным (муниципальным) имуществом;
• прочие операции.

Таким образом, перечень операций со связанными сторонами, подлежащий раскрытию в отчетности, является открытым. В текущей отчетности информация об операциях со связанными сторонами не раскрывается.

Обратите внимание: информация об операциях со связанными сторонами раскрывается, только если она была произведена на условиях, отличающихся от обычных условий совершения аналогичных операций с лицами, которые не являются связанными сторонами. Такое положение предусмотрено пунктом 10 Стандарта. Например, если учреждение оказывает услугу «на рыночных условиях» по цене 100 рублей и по такой же цене оказывает услугу организации, включенной в перечень связанных сторон, такие сведения в составе операций со связанными сторонами раскрывать не нужно. Другим примером будет пожертвование имущества: если пожертвование производит коммерческая организация, включенная в перечень связанных сторон, сведения о таком пожертвовании следует дополнительно раскрыть в Пояснительной записке. При этом учреждение должно помнить, что отдельно на счетах рабочего плана счетов бухгалтерского учета такое поступление имущества (от связанных сторон) не обособляется. При необходимости учреждение в рамках рабочего плана счетов может предусмотреть отдельную аналитику для обособления таких операций.

Кроме этого в отчетности не раскрывается информация:

• о составе связанных сторон (кроме количества организаций, в которых доля учреждения более 50 процентов);
• об операциях, связанных с выполнением возложенных полномочий или функций, если связанной стороной субъекта отчетности является организация бюджетной сферы (например, передача имущества в безвозмездное пользование, если она осуществляется по решению собственника (учредителя)).

Не будет отдельно раскрываться и информация о связанных сторонах среди организаций, данные годовой отчетности которых были включены при формировании показателей консолидированной годовой отчетности (п. 13 Стандарта).

Отдельно в отчетности раскрывается информация об операциях со связанными сторонами, расчеты по которым не завершены на отчетную дату, в том числе:

• описание условий и сроков завершения расчетов, а также формы расчетов;
• величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
• величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек.

В настоящее время Минфин России не установил особой формы раскрытия сведений об операциях со связанными сторонами в отчетности. До утверждения возможных изменений в Инструкции № 33н и 191н рекомендуем формат представления таких сведений закрепить в учетной политике. Примерные формы раскрытия такой информации приведены в Методических рекомендациях.

Совместная деятельность

Приказом Минфина России от 15 ноября 2019 г. № 183н утвержден СГС «Совместная деятельность» (далее — Стандарт). Поскольку на момент выхода статьи Минфином России не доведены методические указания по его применению, рассмотрим его более подробно.

Виды совместной деятельности

Пункт 2 Стандарта устанавливает два случая его применения:

1. При осуществлении совместной деятельности по договору простого товарищества без образования юридического лица.

2. По соглашению о совместных действиях без объединения имущества (вкладов) (соглашение о совместно осуществляемых операциях).

Обратите внимание: Стандарт рассматривает соглашения о совместно осуществляемых операциях, только если они направлены на достижение целей, не связанных с извлечением прибыли (п. 2 Стандарта). Кроме этого Стандарт не применяется в случае совместно осуществляемых операций по взаимодействию и координации усилий и деятельности субъектов учета, в частности федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры и Следственного комитета России, органов государственной власти субъектов России (органов местного самоуправления), в вопросах формирования и реализации государственной политики в какой-либо области (п. 4 Стандарта).

Простое товарищество

Согласно пункту 4 Стандарта в отчетности подлежит раскрытию информация о деятельности субъекта, которая осуществляется без образования юридического лица совместно с другим участником (участниками) на основании договора простого товарищества, предусматривающего объединение вкладов (имущества) участников и распределение результата такой деятельности между ними. Правовые основания вступления в простое товарищество при этом достаточно туманны.

Так, в силу пункта 2 статьи 1041 Гражданского кодекса сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели или коммерческие организации. Таким образом, учреждения могут вступать в простое товарищество только для ведения некоммерческой деятельности, например, для совместного выполнения работ (услуг). При этом законодательство в настоящее время не содержит правовых норм совместного выполнения государственного (муниципального) задания. Такие нормы предусмотрены только проектом изменений в постановление Правительства России от 26 июня 2015 г. № 640^[1], который на момент выхода статьи не был принят.

В простом товариществе учреждение может выступать:

• в качестве субъекта учета, ведущего общие дела («товарища, ведущего общие дела»);
• в роли «простого товарища».

Если учреждение вступает в договор в роли «простого товарища», оно осуществляет вклад имущества в совместную деятельность: отражает выбытие соответствующих активов и признает финансовое вложение в размере балансовой стоимости выбывших активов. А при формировании финансового результата за отчетный период — включает в состав доходов (или расходов) отчетного периода долю финансового результата, причитающуюся ему согласно условиям договора, рассчитанную и доведенную «товарищем, ведущим общие дела». Согласно требованиям инструкций по учету:

• финансовые вложения будут отражаться по балансовой стоимости переданных (списанных с учета) активов на счете 0 204 34 000 «Иные формы участия в капитале»;
• доля в финансовом результате (прибыль или убыток) простого товарищества будет отражена по подстатье КОСГУ 12Т «Доходы от простого товарищества».

В случае прекращения совместной деятельности по договору простого товарищества учреждение отражает выбытие финансового вложения и принимает к бухгалтерскому учету активы, полученные в счет погашения вклада в денежном измерении, указанном «товарищем, ведущим общие дела». Разница между стоимостью активов, полученных после прекращения совместной деятельности, и стоимостью погашаемого финансового вложения в простое товарищество относится на финансовый результат текущего периода. Механизм отражения такого финансового результата Минфином не приведен, однако мы можем предположить, что проводки по переоценке имущества в такой ситуации следует производить с использованием КОСГУ 176 «Доходы от оценки активов и обязательств».

По каждому договору простого товарищества участник совместной деятельности раскрывает в годовой отчетности следующую информацию:

• цель совместной деятельности по договору простого товарищества;
• величина вклада (имущества) в совместную деятельность;
• величина дохода (доли в финансовом результате от участия в совместной деятельности) за отчетный период;

стоимостная оценка доли учреждения в договорных обязательствах простого товарищества на основании информации, предоставленной «товарищем, ведущим общие дела».

Если учреждение выступает в роли «товарища, ведущего общие дела», необходимо обеспечить обособленный учет имущества простого товарищества и информации об участии в совместной деятельности на отдельном балансе путем использования отдельных регистров бухгалтерского учета и соответствующего кода вида финансового обеспечения (баланс простого товарищества). Отдельный код финансового обеспечения в настоящее время Минфин России в Инструкции № 157н не определил. В случае ведения таких операций рекомендуем отразить необходимую дополнительную аналитику в учетной политике. Активы, внесенные участниками совместной деятельности, ведутся отдельно по каждому участнику в корреспонденции со счетами учета расчетов с прочими кредиторами (счет 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»). При этом начисление амортизации осуществляется в соответствии с учетной политикой «товарища, ведущего общие дела» вне зависимости от ранее применяемых способов ее начисления.

При положительном финансовом результате вследствие совместной деятельности «товарищ, ведущий общие дела» начисляет кредиторскую задолженность перед участниками пропорционально их вкладу в совместную деятельность. Если получен отрицательный результат, он подлежит погашению участниками совместной деятельности, и «товарищ, ведущий общие дела» начисляет дебиторскую задолженность пропорционально вкладам участников.

В случае прекращения совместной деятельности «товарищ, ведущий общие дела»:

1. Проводит инвентаризацию имущества и обязательств, возникших в результате совместной деятельности перед третьими лицами, выявляет любые неучтенные обязательства и (при необходимости) погашает имеющиеся обязательства.

2. Распределяет результаты совместной деятельности между участниками:

2.1. При наличии отрицательного финансового результата он погашается путем уменьшения размера вкладов участников в общее дело.

2.2. При наличии положительного финансового результата — формируются расчеты с участниками путем распределения и передачи им имущества, числящегося на балансе простого товарищества.

3. Завершает расчеты с участниками путем распределения и передачи им имущества в счет погашения вкладов.

«Товарищ, ведущий общие дела» формирует бухгалтерскую (финансовую) отчетность о совместной деятельности отдельно от отчетности по другим видам финансового обеспечения (деятельности). Дополнительно раскрывается информация о величине вклада в общее дело каждого участника совместной деятельности с указанием полного наименования участника.

Соглашение о совместно осуществляемых операциях

Активы, используемые участником соглашения о совместно осуществляемых операциях, продолжают учитываться им на соответствующих аналитических счетах рабочего плана счетов и не переводятся в состав финансовых вложений. При этом аналитику для отделения такого имущества учреждению целесообразно предусмотреть в учетной политике. Активы и доходы, возникающие у участника, принимаются им к бухгалтерскому учету в денежном измерении исходя из условий его участия в совместно осуществляемых операциях, предусмотренных соглашением. На заключительном этапе совместно осуществляемых операций учреждение отражает часть продукции, причитающейся другим участникам, на забалансовых счетах. Доходы, подлежащие получению другими участниками совместно осуществляемых операций, отображаются в качестве обязательств перед ними на соответствующих счетах учета расчетов по обязательствам.

Если в рамках совместной деятельности требуется получить или предоставить в безвозмездное пользование имущество в целях его совместного владения и пользования (без объединения имущества) для выполнения возложенных на учреждения государственных (муниципальных) полномочий (функций) или осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг, такое имущество не будет являться объектом учета аренды согласно пункту 4 СГС «Аренда».

По каждому соглашению о совместно осуществляемых операциях учреждение в годовой отчетности раскрывает следующую информацию:

• цель совместно осуществляемых операций;
• величина активов и обязательств, признанных в связи с участием в соглашении о совместно осуществляемых операциях, по состоянию на конец отчетного периода;
• величина доходов и расходов, признанных за отчетный период в связи с участием в соглашении о совместно осуществляемых операциях.

Напомним, что согласно пункту 2 Стандарта соглашение о совместно осуществляемых операциях может рассматриваться в рамках Стандарта, только если оно направлено на достижение целей, не связанных с извлечением прибыли. Это положение одновременно с отсутствием в текущей версии законодательства оснований для осуществления деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания в рамках совместной деятельности делает применение данного блока положений Стандарта маловероятным.