Амортизация. Взгляд под разными углами

Л. Ю. Симонова

Положения стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора вносят нормы практически во все участки учета. Амортизация не стала исключением. Рассмотрим ее через призму стандартов и Налогового кодекса.

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор­эксперт журнала «Бюджетный учет»

По своей экономической сути амортизация является равномерным переносом стоимости объекта основных средств на расходы (уменьшение финансового результата) в течение срока его полезного использования. Это период, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности актива в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (использование в запланированных целях).

Эти нормы, установленные в пункте 7 СГС «Основные средства», разделе 7 Методических указаний по применению СГС «Основные средства», направленных письмом Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237 (далее — Методические указания), соответствуют положениям, приведенным в пунктах 44, 84 Инструкции № 157н.

Амортизация объекта основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения признания (выбытия его из бухгалтерского учета), или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта основных средств стала равной нулю.

Начисление амортизации по объекту основных средств не приостанавливается в случаях, когда этот объект простаивает или не используется, или удерживается для последующей передачи (списания), за исключением случая, когда его стоимость полностью амортизирована (п. 33, 34 СГС «Основные средства», п. 86, 87 Инструкции № 157н, разд. 7 Методических указаний).

В пункте 2 статьи 256 Налогового кодекса закреплен перечень видов амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации в целях налогового учета. В их числе имущество:

• бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
• некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
• приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования;
• полученное в рамках целевого финансирования и другие.

По стандарту

Положениями раздела VI «Амортизация объекта основных средств СГС «Основные средства» определен порядок начисления амортизации объектов основных средств исходя из их стоимости, группы и вида:

• на объекты стоимостью свыше 100 000 рублей — в соответствии с рассчитанными нормами амортизации;
• на объекты стоимостью до 10 000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется;
• на объекты библиотечного фонда стоимостью до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов от первоначальной стоимости при выдаче их в эксплуатацию;
• на иные объекты основных средств стоимостью от 10 000 до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов от первоначальной стоимости при выдаче их в эксплуатацию (п. 39 СГС «Основные средства»).

Стандартом предложены три метода начисления амортизации:

• линейный;
• пропорционально объему продукции (услуг);
• методом уменьшения остатка (п. 36 СГС «Основные средства»).

От способа, выбранного учреждением, будет зависеть величина амортизационных отчислений, которая согласно пункту 6 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» является оценочным значением, то есть рассчитанным или приблизительно определенным значением какого-либо показателя, необходимого для ведения бухгалтерского учета и (или) отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, при отсутствии точного способа его определения.

В случаях изменения предполагаемого способа получения экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе, обоснованность применяемого метода начисления амортизации оценивается на первое января года, следующего за годом такого изменения.

Метод начисления амортизации, который будет использоваться в течение оставшегося срока полезного использования, может быть изменен.

Пересчет накопленной амортизации на дату пересмотра метода начисления амортизации при его изменении не требуется (п. 38 СГС «Основные средства»).

Субъект учета может применять все три метода начисления амортизации для разных групп объектов основных средств, установив указанный порядок в рамках своей учетной политики.

Линейный метод

Этот способ предполагает равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива. Применяется учреждением в случае эксплуатации объектов основных средств в ходе выполнения государственных (муниципальных) полномочий, нематериальных активов либо для управленческих нужд при осуществлении деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо в иных случаях, предусмотренных учетной политикой (п. 36 СГС «Основные средства»).

Линейным способом, исходя из балансовой стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, определяется годовая сумма амортизации используемого права пользования активами, объекта нематериальных активов (п. 85 Инструкции № 157н).

При использовании линейного метода применяются следующие формулы:

Кгод = 100% : СПИ,

где:

Кгод — годовая норма амортизации (%);

СПИ — срок полезного использования (в годах).

Расчет годовой суммы амортизации производится учреждением исходя из балансовой стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н):

Агод = БС × Кгод : 100%,

где:

Агод — годовая сумма амортизации (руб.);

БС — балансовая стоимость объекта (руб.);

Кгод — годовая норма амортизации (%).

В течение финансового года начисление амортизации линейным способом осуществляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы:

Амес = Агод : 12 мес.,

где:

Амес — ежемесячная сумма амортизации (руб.);

Агод — годовая сумма амортизации (руб.).

Пропорционально объему продукции (услуг)

Метод заключается в начислении суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива. В соответствии с данным методом сумма амортизации может быть равна нулю во время остановки производства продукции с применением соответствующего объекта основных средств.

ПРИМЕР 1

В январе 2020 года учреждение приобрело оборудование стоимостью 900 000 рублей. Предполагаемый срок использования — 5 лет (60 месяцев). В феврале оборудование работало в течение всего месяца.

В соответствии с Указом Президента России от 25 марта 2020 г. № 206 «Об объявлении в Российской Федерации нерабочих дней» с 30 марта по 3 апреля 2020 года были установлены нерабочие дни с сохранением за сотрудниками заработной платы. Указом Президента России от 2 апреля 2020 г. № 239 также установлены нерабочие дни с 4 апреля по 30 апреля 2020 года (включительно).

При использовании метода пропорционально объему продукции (услуг) начисление амортизации будет следующим.

Февраль — месяц отработан полностью:

1 мес. × 900 000 руб. : 60 мес. = = 15 000 руб.

Март — из 21 рабочего дня оборудование эксплуатировалось 19 дней, что составляет 0,9 месяца (19 : 21). Таким образом, амортизация за март составит:

1 мес. × 0,9 × 900 000 руб. : 60 мес. =
= 13 500 руб.

Апрель — учреждение приостановило работу, и оборудование не использовалось. Следовательно, амортизация не начислялась, то есть равна нулю.

Метод уменьшения остатка

В этом случае годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше трех, используемого субъектом учета и установленного им в соответствии с его учетной политикой (п. 36 СГС «Основные средства).

ПРИМЕР 2

Учреждение приобрело основное средство стоимостью 900 000 рублей. Срок полезного использования — 5 лет (60 месяцев). К норме амортизации установлен коэффициент — 2.

Годовая норма амортизации:

100% : 5 лет = 20%;

с применением повышающего коэффициента норма составит:

20% × 2 = 40%.

Годовая сумма амортизации:

за первый год эксплуатации — 900 000 руб. × 40% : 100% = 360 000 руб.;

за второй год эксплуатации — (900 000 — 360 000) × 40% : 100% = 216 000 руб.;

за третий год эксплуатации — (900 000 руб. — 360 000 руб. — 216 000 руб.) × 40% : 100% = 129 600 руб.;

за четвертый год эксплуатации — (900 000 руб. — 360 000 руб. — 216 000 руб. — 129 600 руб.) × 40% : 100% = 77 760 руб.;

за пятый год эксплуатации списывается оставшаяся сумма — (900 000 руб. — 360 000 руб. — 216 000 руб. — 129 600 руб. — 77 760 руб.)

= 16 640 руб.

Способ начисления амортизации, который будет отражать предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенного в активе, учреждение выбирает самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Выбранный метод применяется относительно объекта основных средств последовательно от периода к периоду, кроме случаев изменения ожидаемого способа получения будущих экономических выгод или полезного потенциала от использования объекта основных средств.

При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов основных средств, входящих в одну группу основных средств, допускается применение одного метода начисления амортизации к группе основных средств в целом (п. 37 СГС «Основные средства»).

СГС «Основные средства» предусмотрена возможность начислять амортизацию отдельно на структурную часть объекта основных средств, независимо от того что объект имеет один инвентарный номер (разд. 7 Методических указаний). Для этого решением комиссии по поступлению и выбытию активов общая стоимость объекта распределяется между его составляющими частями.

Если срок полезного использования и метод начисления амортизации структурной части объекта совпадают со сроком полезного использования и методом начисления амортизации иных частей, составляющих со структурными частями единый объект основных средств, то для определения амортизации такие части объединяются.

Если субъект учета отдельно начисляет амортизацию по структурным частям объекта основных средств, то по иным частям, составляющим совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект имущества (единый объект основных средств), амортизация начисляется самостоятельно.

Способы начисления амортизации на структурные части единых объектов основных средств закрепляются в учетной политике.

Налоговый кодекс

В целях главы 25 Налогового кодекса амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В налоговом учете для начисления амортизации предусмотрены способы:

• линейный;
• нелинейный.

Налогоплательщик самостоятельно устанавливает метод начисления амортизации применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода, не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Линейный

Несмотря на право налогоплательщика на выбор метода начисления амортизации, пунктом 3 статьи 259 Налогового кодекса установлено его обязательное применение в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

Согласно положениям Налогового кодекса при расчете амортизации линейным способом используются следующие формулы.

Сумма амортизации, начисленная за один месяц, определяется как произведение первоначальной стоимости основного средства и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

Амес. = ПС × К,

где:

ПС — первоначальная стоимость объекта (руб.);

К — норма амортизации.

Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта, определяется по формуле:

К = (1 : СПИ) × 100 %,

где:

К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

СПИ — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ^[1]).

Нелинейный метод

При использовании нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе). На первое число налогового периода определяется суммарный баланс — стоимость всех объектов, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 Налогового кодекса.

Сумма амортизации, начисленной за один месяц для соответствующей амортизационной группы (подгруппы), рассчитывается по формуле:

А = В × К/100,

где:

A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

К — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) определяется ежемесячно, с учетом вновь поступивших или выбывших объектов и уменьшением на сумму начисленной амортизации.

Нормы амортизации для использования при нелинейном методе расчета даны в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса. В частности, для первой амортизационной группы месячная норма составляет 14,3 процента, для десятой — 0,7 процента.

ПРИМЕР 3

На 1 октября суммарный баланс основных средств в четвертой амортизационной группе, для которой пунктом 5 статьи 259.2 Налогового кодекса установлена норма амортизации — 3,8 процента, составил 980 000 рублей. Соответственно за октябрь амортизация была начислена в размере:

980 000 руб. × 3,8% : 100% = 37 240 руб.

В ноябре учреждение приобрело оборудование с первоначальной стоимостью 900 000 рублей, отнесенное к этой группе.

На 1 декабря суммарный баланс был равен:

980 000 + 900 000 — 37 240 = 1 842 760 руб.

Размер амортизации — 1 842 760 × 3,8% : 100% = 70 024,88 руб.

В течение декабря из группы выбыли основные средства на сумму 128 500 рублей. Суммарный баланс группы на 1 января составил:

1 842 760 — 128 500 — 70 024,88 = = 1 644 235,12 руб.

Размер амортизации — 1 644 235,12 × 3,8% : 100% = 62 480,94 руб.

Статьей 259.3 Налогового кодекса установлена возможность налогоплательщика использовать повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации. Как и в СГС «Основные средства», он не может быть больше трех.

Специальный коэффициент, но не выше двух к основной норме амортизации должен применяться в отношении:

• амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, за исключением объектов, относящихся к первой — третьей амортизационным группам;
• собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
• собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;
• амортизируемых основных средств, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством России;
• амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно утвержденному Правительством России перечню основного технологического оборудования;
• амортизируемых основных средств, включенных в первую — седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.

Специальный коэффициент к основной норме амортизации не выше трех может применяться в отношении амортизируемых основных средств:

• являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), кроме объектов, относящихся к первой — третьей амортизационным группам;
• используемых только для осуществления научно-технической деятельности;
• используемых налогоплательщиками исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;
• используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством России.

Амортизационная премия

Налогоплательщик имеет право включать в состав косвенных расходов отчетного (налогового) периода часть:

• первоначальной стоимости объекта основных средств (в месяце, в котором стала начисляться амортизация);
• суммы расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию (в месяце, когда первоначальная стоимость объекта была увеличена на эти расходы).

Размер амортизационной премии учреждение определяет самостоятельно. Но он не может быть больше максимального, зависящего от амортизационной группы, к которой относится объект основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ).

В пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса приведены следующие нормы максимального размера амортизационной премии:

• не более 10 процентов — для объектов, относящихся к амортизационным группам:
  • 1–2 (срок полезного использования ОС от 1 года до 3 лет включительно);
  • 8–10 (срок полезного использования — свыше 20 лет);
• не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к амортизационным группам:
  • 3–7 (срок полезного использования — свыше 3 до 20 лет включительно).

Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. В этой связи в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций необходимо отразить порядок использования амортизационной премии, ее размер и критерии, согласно которым налогоплательщиком определяются категории объектов амортизируемого имущества.

Учреждение вправе принять решение, что амортизационная премия применяется выборочно и ее процент зависит от первоначальной стоимости объекта основных средств (письмо Минфина России от 9 октября 2020 г. № 03-03-06/1/88491).

Такая премия предусмотрена для амортизируемого имущества. В то же время не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).

ПРИМЕР 4

Бюджетное учреждение в октябре за счет приносящей доход деятельности приобрело оборудование. Первоначальная стоимость объекта — 1 120 000 рублей. Он отнесен к пятой амортизационной группе. Постоянная комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов установила срок полезного использования оборудования — 10 лет (120 месяцев).

Учетной политикой учреждения закреплен размер амортизационной премии 20 процентов. Оборудование установлено и введено в эксплуатацию в том же месяце, следовательно, амортизация начнет начисляться с ноября.

Амортизационная премия, начисленная от первоначальной стоимости объекта, учитывается в месяце начала амортизации, то есть в ноябре. Ее размер — 224 000 рублей (1 120 000 руб. × 20 %).

Амортизируемая стоимость оборудования составит:

1 120 000 руб. — 224 000 руб. = 896 000 руб.

Амортизация объекта

В консервации

Основные средства переводят в режим консервации с целью прекращения эксплуатации на какой-либо срок с возможностью ее возобновления. То есть консервация — это комплекс необходимых мероприятий, направленных на обеспечение сохранности объектов при их временном бездействии.

Надо ли продолжать начислять амортизацию на объект основного средства в период консервации?

Согласно положениям СГС «Основные средства» — надо. Начисление амортизации не приостанавливается в случаях, когда объект основных средств простаивает, или не используется, или удерживается для последующей передачи (списания), за исключением случая, когда остаточная стоимость объекта основных средств стала равной нулю (п. 34 СГС «Основные средства»). Объяснение этой нормы найдем в подпункте «б» пункта 8 СГС «Обесценение активов», положениями которого консервация является одним из внутренних признаков обесценения актива.

В налоговом учете порядок начисления амортизации зависит от срока простоя:

• по основным средствам, законсервированным на три месяца или меньше, начисление амортизации на период консервации не приостанавливается;
• по основным средствам, законсервированным на срок более трех месяцев (п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ):
• приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию;
• возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем расконсервации.

После расконсервации основного средства начисление амортизации по нему возобновляется в том же порядке, что и до начала простоя. На период консервации объекта срок его полезного использования продлевается.

После модернизации

Чтобы изменить (улучшить) характеристики основного средства, изменить спектр его применения, проводят его модернизацию или дооборудование. При этом к достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (письмо Минфина России от 22 марта 2017 г. № 03-03-06/1/16312).

Отметим, что согласно пункту 34 СГС «Основные средства» на время модернизации начисление амортизации продолжается.

В указанных случаях возможно изменение балансовой стоимости объекта основных средств после его признания в учете учреждения (п. 19 СГС «Основные средства», п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 27 Инструкции № 157н).

Решением комиссии по поступлению и выбытию активов, действующей на постоянной основе, принимается решение о сроке полезного использования модернизированного объекта. Он может остаться прежним или увеличиться.

Если срок полезного использования не изменился, амортизация начисляется по норме, установленной для объекта при введении его в эксплуатацию и до полного списания увеличенной первоначальной стоимости.

В случае увеличения срока полезного использования амортизация начисляется ежемесячно, с учетом остаточной стоимости объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации (п. 85 Инструкции № 157н).

ПРИМЕР 5

Проведена модернизация объекта основных средств с первоначальной стоимостью 630 000 рублей, отнесенного к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 60 месяцев (5 лет). На момент проведения амортизации объект эксплуатировался 32 месяца, размер амортизации составил 336 000 рублей.

Стоимость работ по модернизации составила 180 000 рублей.

Остаточная стоимость объекта после модернизации:

630 000 — 336 000 + 180 000 = 474 000 руб.

1. Решением комиссии учреждения срок эксплуатации объекта не изменился. Оставшийся срок полезного использования:

60 — 32 = 28 мес.

Ежемесячная сумма амортизации составит:

474 000 руб. : 28 мес. = 16 928,57 руб./мес.

2. Решением комиссии учреждения срок эксплуатации объекта был увеличен на 18 месяцев (1,5 года).

Таким образом, оставшийся срок полезного использования объекта составит:

60 — 32 + 18 = 46 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизации:

474 000 руб. : 46 мес. = 10 304,35 руб./мес.

В налоговом учете начисление амортизации при проведении работ по модернизации зависит от их продолжительности:

• не приостанавливается, если работы выполняются 12 месяцев и менее;
• приостанавливается, если модернизация продолжается свыше 12 месяцев, кроме случаев, если в процессе модернизации объект продолжают использовать в деятельности, направленной на получение дохода (п. 3 ст. 256, п. 6, 7 ст. 259.1, п. 8, 9 ст. 259.2 НК РФ).

Минфин России в письме от 22 марта 2019 г. № 03-03-06/1/19397, рассматривая вопрос о начислении амортизации после проведения модернизации, реконструкции или технического перевооружения основного средства в целях налога на прибыль, указал, что при линейном методе амортизация после модернизации может быть рассчитана:

• по нормам, определенным при первоначальном включении этого основного средства в соответствующую амортизационную группу;
• по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования основного средства.

Если учреждение использует линейный метод амортизации, то его расчет аналогичен приведенному в примере 5.

В случае применения нелинейного метода амортизации после проведения модернизации на сумму затрат увеличивается суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Норма амортизационной группы не меняется (п. 1 ст. 258, п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

ПРИМЕР 6

На 1 октября суммарный баланс основных средств в четвертой амортизационной группе, для которой установлена норма амортизации 3,8 процента, составил 980 000 рублей. Соответственно за октябрь амортизация была начислена в размере:

980 000 руб. × 3,8% : 100% = 37 240 руб.

В октябре учреждение провело работы по модернизации одного из объектов группы на сумму 80 000 рублей.

На 1 ноября суммарный баланс группы составит:

980 000 + 80 000 — 37 240 = 1 022 760 руб.

Размер амортизации:

1 022 760 × 3,8% : 100% = 38 864,88 руб.