Пересортица. Отражаем в учете
А. В. Кондратьева, бухгалтер
Понятие пересортицы дано в письме ФНС России от 17 февраля 2010 г. № 16-15/016379: появление излишков одного сорта и недостача другого сорта товаров одного и того же наименования.
Смешение нескольких видов, разных серий и (или) партий лекарственных средств или подмена одного вида продукции другими при хранении, транспортировании и реализации Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 3 ноября 2016 г. № 80 «Об утверждении Правил надлежащей дистрибьюторской практики в рамках Евразийского экономического союза» определено как «перепутывание».
Так, согласно указанному решению при хранении лекарственных средств и обращении с ними должны быть приняты меры, направленные на предотвращение рассыпания, нарушения целостности упаковки, контаминации и перепутывания.
Причинами возникновения пересортицы могут быть как отсутствие порядка приемки и хранения товаров на складе, порядка документооборота, так и недостаточный внутренний контроль движения товаров и халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям и т.п.
Возникает вопрос: как определить идентичность наименования товаров (продукции)? При затруднении определения принадлежности товаров к определенной группе следует обратиться к Общероссийскому классификатору ОК
Если по договору купли-продажи передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары в ассортименте, согласованном сторонами.
В случае неопределения ассортимента товаров в договоре купли-продажи (не установлен порядок его определения), но когда из существа обязательства вытекает, что товары должны быть переданы покупателю в ассортименте, продавец вправе передать покупателю товары в ассортименте исходя из потребностей покупателя, которые были известны продавцу на момент заключения договора, или отказаться от исполнения договора (ст. 467 ГК РФ).
Поставка
Согласно пункту 1 статьи 454 Гражданского кодекса по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ).
Расценивается ли условие об ассортименте поставляемого товара как существенное?
Обзор арбитражной практики показывает полярные решения судов:
- ассортимент товара является существенным условием договора купли-продажи (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 августа 2012 г. по делу № А01-1635/2011, постановление ФАС Центрального округа от 29 июня 2001 г. № А62-476/1);
- ассортимент товара не является существенным условием договора купли-продажи (определение ВАС РФ от 5 февраля 2009 г. № 785/09 по делу № А56-45440/2007, постановление ФАС Поволжского округа от 9 сентября 2010 г. по делу № А57-24461/2009).
При передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.
Если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору:
- принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;
- отказаться от всех переданных товаров;
- потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором;
- принять все переданные товары.
При отказе от товаров, ассортимент которых не соответствует условию договора купли-продажи, или предъявлении требования о замене товаров, не соответствующих условию об ассортименте, покупатель вправе также отказаться от оплаты этих товаров, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.
Товары, не соответствующие условию договора купли-продажи об ассортименте, считаются принятыми, если покупатель в разумный срок после их получения не сообщит продавцу о своем отказе от товаров.
Если покупатель не отказался от товаров, ассортимент которых не соответствует договору купли-продажи, он обязан их оплатить по цене, согласованной с продавцом. В случае, когда продавцом не приняты необходимые меры по согласованию цены в разумный срок, покупатель оплачивает товары по цене, которая в момент заключения договора при сравнимых обстоятельствах обычно взималась за аналогичные товары (ст. 468 ГК РФ).
Согласно статье 512 Гражданского кодекса ассортимент товаров, недопоставка которых подлежит восполнению, определяется соглашением сторон. При отсутствии такого соглашения поставщик обязан восполнить недопоставленное количество товаров в ассортименте, установленном для того периода, в котором допущена недопоставка.
Поставка товаров одного наименования в большем количестве, чем предусмотрено договором поставки, не засчитывается в покрытие недопоставки товаров другого наименования, входящих в тот же ассортимент, и подлежит восполнению, кроме случаев, когда такая поставка произведена с предварительного письменного согласия покупателя.
Заказчик вправе не отказывать в приемке результатов отдельного этапа исполнения контракта либо поставленного товара, выполненной работы или оказанной услуги в случае выявления несоответствия этих результатов либо этих товара, работы, услуги условиям контракта, если выявленное несоответствие не препятствует приемке этих результатов либо этих товара, работы, услуги и устранено поставщиком (подрядчиком, исполнителем) (п. 8 ст. 94 Закона № 44‑ФЗ).
Согласно пункту 25 СГС «Концептуальные основы» первичные (сводные) учетные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам документов, утвержденным согласно законодательству правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти.
Учреждение при поступлении материальных ценностей (нефинансовых активов) оформляет Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207), который служит основанием для принятия к бухгалтерскому учету и отражения на балансе учреждения.
Справочно.
По решению заказчика для приемки поставленного товара, выполненной работы или оказанной услуги, результатов отдельного этапа исполнения контракта может создаваться приемочная комиссия, которая состоит не менее чем из пяти человек (п. 6 ст. 94 Закона № 44‑ФЗ).
В Приходном ордере (ф. 0504207) отражаются сведения о наименовании товара, его количестве, стоимости.
При наличии количественного и (или) качественного расхождения, а также несоответствия ассортимента принимаемых материальных ценностей сопроводительным документам отправителя (поставщика), комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов составляет Акт приемки материалов (ф. 0504220), который является правовым основанием для предъявления претензии отправителю (поставщику).
В случае закупки сельскохозяйственной продукции у физического лица учреждение формирует Закупочный акт (ф. ОП-5) либо иной документ, утвержденный локальным актом. При этом он должен содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные пунктом 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете», пунктом 25 СГС «Концептуальные основы».
В правоприменительной практике и отражении хозяйственных операций в бухгалтерском (бюджетном) учете следует руководствоваться СГС «Основные средства», «Запасы», Инструкции № 157н, 162н, 174н, 183н.
ПРИМЕР
Бюджетным учреждением осуществлена закупка сельхозпродукции (продукция птицеводства) у физического лица. Оформлен договор купли-продажи на сумму 6800 рублей (мясо 50 кг кур по цене 100 рублей за кг, 10 кг индеек по цене 180 рублей за кг). По факту приемки выявлена пересортица птицы (мясо 52 кг кур, 8 кг индеек). Учреждением объявлено поставщику решение о принятии такой поставки. Цена 2 кг мяса кур согласована с поставщиком без изменений.
Обоснование отражения данной хозяйственной операции в бухгалтерском учете будет следующим.
Материальные запасы согласно пункту 98 Инструкции № 157н учитываются на счете 0 105 00 000 «Материальные запасы».
Согласно разъяснениям Минфина России, если невозможно точно определить счета аналитического учета, то их целесообразно учитывать в составе «Прочих материальных запасов» на счете 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы» (письмо от 1 августа 2019 г. № 02-07-07/58075 «О направлении Методических рекомендаций по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы»).
Справочно.
Справедливая стоимость — оценка, соответствующая цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить.
Дебет 0 105 32 342
«Увеличение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 302 34 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— принятие к учету продуктов на сумму 6440 руб.;
Одновременно увеличение забалансового счета 02 «Материальные ценности на хранении» до момента согласования с поставщиком цены поставки излишне полученных 2 кг мяса кур по справедливой стоимости.
Уменьшение забалансового счета 02 «Материальные ценности на хранении» по факту согласования с поставщиком цены поставки излишне полученных 2 кг мяса кур по справедливой стоимости.
Дебет 0 105 32 342
«Увеличение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 302 34 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— принятие к учету продуктов на сумму 200 руб.;
Дебет 0 302 34 83Х
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 0 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплата по договору с учетом пересортицы на сумму 6640 руб.;
НДФЛ с доходов физического лица не удерживается, поскольку учреждение не является налоговым агентом по уплате НДФЛ с доходов физического лица (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ). При оформлении Закупочного акта (ф. ОП-5) по строке «Удержан подоходный налог в сумме» делается прочерк.
Инвентаризация
Согласно нормам СГС «Концептуальные основы» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится инвентаризация активов и обязательств. При инвентаризации выявляется фактическое наличие активов и обязательств, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.
Инвентаризация активов и обязательств проводится по основаниям, в сроки и в порядке, установленным субъектом учета в рамках формирования своей учетной политики, а также в случаях, когда проведение инвентаризации является обязательным.
Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 утверждены Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее — Методические указания № 49).
Согласно пункту 5.3 Методических указаний № 49 взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.
О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на издержки обращения и производства, а в государственных (муниципальных) учреждениях — на уменьшение финансирования (фондов).
Справочно.
Методические указания № 49 не являются нормативным правовым документом, требования которого обязательны для проведения инвентаризации в организациях государственного сектора, вместе с тем отдельные положения указанного документа, не противоречащие законодательству, субъект учета вправе включить в документы учетной политики (письмо Минфина России от 1 августа 2019 г. № 02-07-10/58207).
На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Результаты проведенной инвентаризации оформляются первичными учетными документами, в том числе выявленная пересортица.
Пересортица отразится в следующих документах:
- инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) (недостача товаров (материалов) отражается по одной строке, излишек — по другой);
- ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092);
- акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835);
- приказ о результатах инвентаризации;
- иные документы, закрепленные в учетной политике учреждения в целях проведения инвентаризации.
Согласно пункту 112 Инструкции № 157н выбытие материальных запасов по основанию их списания в результате хищений, недостач, потерь производится на основании надлежаще оформленных актов, с отражением стоимости материальных ценностей на уменьшение финансового результата текущего финансового года, с одновременным предъявлением к виновным лицам сумм причиненных ущербов.
Выбытие материальных запасов по основанию их списания в результате их потерь при чрезвычайных обстоятельствах производится на основании надлежаще оформленных актов, с отнесением на чрезвычайные расходы текущего финансового результата (п. 113 Инструкции № 157н).
Излишки, выявленные инвентаризацией, принимаются к бухгалтерскому (бюджетному) учету по справедливой стоимости (п. 25 СГС «Концептуальные основы»).
Зачет материальных запасов необходимо отразить следующей бухгалтерской записью (согласованной с финансовыми органами, главными распорядителями бюджетных средств в части, не противоречащей Инструкциям № 162н,174н, 183н).
Дебет 0 105 ХХ 34Х
«Увеличение стоимости материальных запасов»
Кредит 0 105 ХХ 34Х
«Уменьшение стоимости материальных запасов»
— зачет материальных запасов по пересортице.
Финансовый результат данной хозяйственной операции отразится следующим образом:
Дебет 0 105 ХХ 34Х
«Увеличение стоимости материальных запасов»
Кредит 0 401 10 199
«Прочие неденежные безвозмездные поступления»
— на сумму положительной разницы;
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от выбытия активов»
Кредит 0 105 ХХ 44Х
«Уменьшение стоимости материальных запасов»
— на сумму отрицательной разницы;
Дебет 0 209 74 567
«Увеличение прочей дебиторской задолженности по расчетам с физическими лицами»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от выбытия активов»
— за счет виновного лица.
Алгоритм действий
Выявленная пересортица результатами инвентаризации определяет следующий алгоритм действий:
- установление материально ответственного лица материалов, в номенклатуре которых выявлена пересортица (объяснение для инвентаризационной комиссии);
- выявление причин несоответствия в ассортименте (пересортица);
- издание приказа (в случае утверждения результатов проведенной инвентаризации пересортицы путем зачета);
- внесение денежных средств от установленного виновного лица в счет погашения убытков.
Естественная убыль
Допустимую величину потерь от недостачи в целях списания продуктов питания необходимо определять с применением норм естественной убыли (приказ Минпромторга России от 1 марта 2013 г. № 252 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания»).
Справочно.
Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения у организации или уменьшение финансирования (фондов) у государственного (муниципального) учреждения (Методические указания № 49).
Строительство (ремонт)
Основные средства, находящиеся в оперативном управлении у учреждения, нуждаются в поддержании работоспособности, и как правило это техническое обслуживание, включающее своевременную замену деталей, узлов, проведение текущего (капитального) ремонта.
Такие мероприятия учреждения проводят своими силами или с помощью специалистов иных организаций.
Учреждения бюджетной сферы вправе заключать договоры (государственные контракты) исключительно согласно нормам Законов № 44‑ФЗ, 223‑ФЗ.
При наличии подрядных работ также могут возникнуть ситуации с пересортицей. Для приемки выполненных работ применяется Акт о приемке выполненных работ (ф. КС-2). На основании Акта о приемке выполненных работ (ф. КС-2) заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС‑3). Основанием для составления акта (ф. КС-2) являются данные Журнала учета выполненных работ (ф. КС-6). Например, в смете указано применение бетона 15 м3 марки М-150, фактически использовано 12 м3 марки М-200 и 3 м3 марки М-150.
Обратите внимание, что в случае возникновения необходимости в видах работ, не предусмотренных контрактом, такую закупку следует осуществить конкурентными способами определения поставщика (подрядчика, исполнителя), установленными законодательством о закупках (письмо Минфина России от 26 сентября 2017 г. № 24-03-08/62479).
Согласно нормам Закона № 44‑ФЗ изменение существенных условий контракта при его исполнении не допускается, за исключением их изменения по соглашению сторон в следующих случаях, в том числе:
- если возможность изменения условий контракта была предусмотрена документацией о закупке и контрактом, а в случае осуществления закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя) контрактом:
- а) при снижении цены контракта без изменения предусмотренных контрактом количества товара, объема работы или услуги, качества поставляемого товара, выполняемой работы, оказываемой услуги и иных условий контракта;
- б) если по предложению заказчика увеличиваются предусмотренные контрактом (за исключением контракта, предметом которого является выполнение работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту, сносу объекта капитального строительства, проведению работ по сохранению объектов культурного наследия) количество товара, объем работы или услуги не более чем на десять процентов или уменьшаются предусмотренные контрактом количество поставляемого товара, объем выполняемой работы или оказываемой услуги не более чем на десять процентов. При этом по соглашению сторон допускается изменение с учетом положений бюджетного законодательства цены контракта пропорционально дополнительному количеству товара, дополнительному объему работы или услуги исходя из установленной в контракте цены единицы товара, работы или услуги, но не более чем на десять процентов цены контракта. При уменьшении предусмотренных контрактом количества товара, объема работы или услуги стороны контракта обязаны уменьшить цену контракта исходя из цены единицы товара, работы или услуги. Цена единицы дополнительно поставляемого товара или цена единицы товара при уменьшении предусмотренного контрактом количества поставляемого товара должна определяться как частное от деления первоначальной цены контракта на предусмотренное в контракте количество такого товара;
- в) при изменении объема и (или) видов выполняемых работ по контракту, предметом которого является выполнение работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту, сносу объекта капитального строительства, проведению работ по сохранению объектов культурного наследия. При этом допускается изменение с учетом положений бюджетного законодательства цены контракта не более чем на десять процентов цены контракта;
- в случаях, предусмотренных пунктом 6 статьи 161 Бюджетного кодекса, при уменьшении ранее доведенных до государственного или муниципального заказчика как получателя бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств. При этом государственный или муниципальный заказчик в ходе исполнения контракта обеспечивает согласование новых условий контракта, в том числе цены и (или) сроков исполнения контракта и (или) количества товара, объема работы или услуги, предусмотренных контрактом;
- если при исполнении заключенного на срок не менее одного года контракта, предметом которого является выполнение работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту, сносу объекта капитального строительства, проведению работ по сохранению объектов культурного наследия, цена которого составляет или превышает предельный размер (предельные размеры) цены, установленный Правительством России, возникли независящие от сторон контракта обстоятельства, влекущие невозможность его исполнения, в том числе необходимость внесения изменений в проектную документацию. Предусмотренное настоящим пунктом изменение осуществляется при наличии в письменной форме обоснования такого изменения на основании решения Правительства России, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта России, местной администрации при осуществлении закупки для федеральных нужд, нужд субъекта, муниципальных нужд соответственно и при условии, что такое изменение не приведет к увеличению срока исполнения контракта и (или) цены контракта более чем на тридцать процентов. При этом в указанный срок не включается срок получения в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности положительного заключения экспертизы проектной документации в случае необходимости внесения в нее изменений;
- если контракт, предметом которого является выполнение работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту, сносу объекта капитального строительства, проведению работ по сохранению объектов культурного наследия, по независящим от сторон контракта обстоятельствам, влекущим невозможность его исполнения, в том числе необходимость внесения изменений в проектную документацию, либо по вине подрядчика не исполнен в установленный в контракте срок, допускается однократное изменение срока исполнения контракта на срок, не превышающий срока исполнения контракта, предусмотренного при его заключении. При этом в случае, если обеспечение исполнения контракта осуществлено путем внесения денежных средств, по соглашению сторон определяется новый срок возврата заказчиком подрядчику денежных средств, внесенных в качестве обеспечения исполнения контракта. В случае неисполнения контракта в срок по вине подрядчика предусмотренное настоящим пунктом изменение срока осуществляется при условии отсутствия неисполненных подрядчиком требований об уплате неустоек (штрафов, пеней), предъявленных заказчиком в соответствии с Законом № 44‑ФЗ, предоставления подрядчиком в соответствии с данным законом обеспечения исполнения контракта.
В случае увеличения или уменьшения предусмотренного контрактом количества товара, объема работ или услуг не более чем на десять процентов заказчику необходимо изменить смету по тем позициям, которые нужно увеличить или уменьшить с соответствующим изменением общей цены государственного контракта. При этом не допускается включение не предусмотренных контрактом товаров, работ, услуг (письмо Минэкономразвития России от 11 января 2016 г. № Д28и-65).
Справочно.
Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.