Договор комиссии

Л. Ю. Симонова

В процессе хозяйственной деятельности учреждения заключают различные договора — на оказание услуг, аренду, купли-продажи и другие. Одним из видов деятельности, приносящей доход, являются комиссионные услуги. Рассмотрим их особенности.

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»

Никого не удивляет продажа картин, сувениров и прочих товаров в учреждениях бюджетной сферы. Торговля может проходить на арендованных продавцом площадях, а может осуществляться сотрудниками учреждения. Например, в кассе музея предложат сувениры. В таких случаях могут заключаться договоры комиссии.

Договор комиссии. Особенности

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии (ст. 990 ГК РФ).

При исполнении договора комиссии есть особенность — принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В случае когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, что были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

Расходы комиссионера на хранение находящегося у него имущества не подлежат возмещению комитентом, если в законе или договоре комиссии не установлено иное (ст. 1001 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет. Возражения по отчету принимаются от комитента в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 999 ГК РФ).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. При этом комиссионер может удержать из полученной от покупателя суммы свое вознаграждение или же выставить комитенту отдельный счет (ст. 997 ГК РФ). Целесообразно в договоре комиссии четко обозначить порядок и сроки расчетов между комиссионером и комитентом

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов в случаях неисполнения договора комиссии по причинам, зависящим от комитента (ст. 991 ГК РФ). Статьей 1001 Гражданского кодекса предусмотрено возмещение расходов комиссионера на исполнение комиссионного поручения в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере^[1]. Вознаграждение за делькредере не входит в комиссионное вознаграждение и может быть установлено договором комиссии как отдельное вознаграждение комиссионера.

Учет операций по договорам комиссии

Алгоритм осуществления операций, проводимых по договору комиссии, можно описать следующим образом:

• заключен договор комиссии;
• комитент передает, а комиссионер принимает материальные ценности, принадлежащие комитенту;
• комиссионер совершает сделку от своего имени;
• производятся расчеты между сторонами договора;
• комиссионер представляет комитенту отчет;
• возврат материальных ценностей по условиям договора.

Имущество, переданное комитентом, должно быть отражено в учете учреждения-комиссионера. Учитывая, что такие объекты не являются балансовыми объектами бухгалтерского учета, комиссионер использует забалансовые счета.

Для учета материальных ценностей, полученных от комитента на реализацию, право собственности на которые не переходит к комиссионеру, бюджетное учреждение может использовать забалансовый счет 02 «Материальные ценности на хранении» (п. 336 Инструкции № 157н).

В целях обеспечения управленческого учета, а также для обеспечения внутреннего контроля за сохранностью имущества учреждение может ввести дополнительные забалансовые счета. Это право закреплено в пункте 332 Инструкции № 157н.

На забалансовом счете полученные материальные ценности учитываются на основании первичного документа по стоимости, указанной в документе передающей стороной (по стоимости, предусмотренной договором), а в случае одностороннего оформления акта учреждением — в условной оценке «один объект, один рубль». Порядок отражения должен быть закреплен в учетной политике учреждения.

В соответствии с положениями пунктов 13.1, 14.1 Порядка № 209н операции, приводящие к уменьшению (увеличению) денежных средств и не относящиеся к расходам (доходам) учреждений, в бухгалтерском учете и отчетности бюджетного учреждения отражаются с применением статей 510 «Поступление денежных средств и их эквивалентов» и, соответственно, 610 «Выбытие денежных средств и их эквивалентов» КОСГУ.

По своей экономической сути комиссионная торговля является платной услугой. Пунктами 9.3.1 и 10.2.6 Порядка № 209н предписано следующее:

• доходы от оказания платных услуг, работ потребителям соответствующих услуг (работ) относятся на подстатью 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ;
• расходы на выполнение работ, оказание услуг, в том числе услуг, оказываемых в рамках договора комиссии, относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

При исполнении договора комиссии в учете учреждения отражаются операции по реализации материальных ценностей, принятых на комиссию, расчеты с комитентом, налогообложение. Операции по принятию к учету (увеличению) обязательств перед прочими кредиторами, в том числе по возврату средств, полученных от реализации товаров по договорам комиссии, предоставленных комитентом, оформляются на счете 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» с указанием в 15–17-м разрядах номера счета аналитического кода 510 «Поступление денежных средств и их эквивалентов» классификации операций сектора государственного управления. Перечисления за реализованный товар комитенту по вышеуказанному договору подлежат отражению по статье 610 «Выбытие денежных средств и их эквивалентов» КОСГУ (письма Минфина России от 1 августа 2019 г. № 02-08-05/57714, от 30 мая 2019 г. № 02-08-10/39552).

Принимая вознаграждение за услуги, оказанные по догово­ру комиссии, учреждение получает доход. Для учета расчетов по суммам доходов, возникающих в силу договоров, применяется счет 0 205 31 000 «Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ)».

Налогообложение

Уже упоминалось, что при исполнении договора комиссии доходность имеют обе стороны. У комиссионера — вознаграждение за услуги, у комитента — выручка в размере стоимости реализованных материальных ценностей.

Подпадают ли под налогообложение суммы комиссионного вознаграждения?

НДС

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Перечень операций, не подлежащих налогообложению, закреплен в статье 149 Налогового кодекса. Освобождение не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров (п. 7 ст. 149 НК РФ). Эта же норма повторяется и в положениях пункта 2 статьи 156 Налогового кодекса. Исключением признаются посреднические услуги по реализации:

• услуг по предоставлению арендодателем в аренду на территории России помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России (п. 1 ст. 149 НК РФ);
• медицинских товаров согласно перечню, утвержденному постановлением Правительства России от 30 сентября 2015 г. № 1042 (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• ритуальных услуг, работ, реализация похоронных принадлежностей согласно перечню, утвержденному постановлением Правительства России от 31 июля 2001 г. № 567 (подп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, утвержденном приказом Минпромторга России от 18 февраля 2019 г. № 451 (подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Вопрос о применении НДС при реализации агентом билетов на театрально-зрелищные, культурно-просветительские и зрелищно-развлекательные мероприятия, в океанариумы и парки культуры и отдыха, экскурсионных билетов был рассмотрен в письме Минфина России от 5 августа 2019 г. № 03-07-07/58676 (далее — письмо № 03-07-07/58676). На основании норм Налогового кодекса разъяснено, что, например, операции по реализации входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках, океанариумах и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, не облагаются НДС (подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ). В то же время вознаграждение, получаемое агентом за аналогичные операции, облагается НДС. Агентские договора основаны на тех же принципах, что и договор комиссии — одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Поэтому разъяснения, приведенные в письме № 03-07-07/58676, актуальны и для договоров комиссии. Следовательно, комиссионное вознаграждение облагается НДС в общеустановленном порядке.

Налогоплательщик (в том числе комиссионер) обязан вести книги покупок и книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ). Учреждение-комиссионер в общеустановленном порядке выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, выделяя начисленный НДС. Сумма налога в учете учреждения отражается по кредиту счета 0 303 04 731 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость».

Налог на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ). В соответствии с положениями пунктов 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли сумма комиссионного вознаграждения признается доходом учреждения.

Данный вывод подтверждается и тем, что перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, приведен в статье 251 Налогового кодекса. Комиссионное вознаграждение в нем не поименовано. То есть суммы, полученные по договору комиссии за оказанные услуги, облагаются налогом на прибыль в установленном порядке.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов, в том числе расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 19 февраля 2019 г. № 03-03-06/2/10524).

К налогооблагаемым доходам комиссионера не относятся средства, вырученные за реализованный товар и подлежащие перечислению комитенту в связи с исполнением договора комиссии. Они не учитываются для целей налогообложения прибыли ни в составе доходов, ни в составе расходов (подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

ПРИМЕР

Бюджетное учреждение заключило договор комиссии на реализацию полиграфической продукции (открыток).

Для учета переданного товара в рабочий план счетов учреждения введен забалансовый счет 32 «Товары, принятые по договору комиссии». Положениями учетной политики закреплено, что на счете объекты учитываются по стоимости, указанной в сопровождающих документах.

Были получены открытки стоимостью 50 рублей за единицу в количестве 500 штук. Согласно договору комиссионное вознаграждение составляет 15 процентов от суммы реализации. Учреждение удерживает его самостоятельно. Оставшиеся 85 процентов выручки перечисляются на счет комитента.

В течение действия договора было реализовано 325 открыток на сумму 16 250 рублей. Комиссионное вознаграждение составило 2 437,5 рубля (16 250 руб. × 15 %). Нереализованные открытки были возвращены комитенту.

Открытки, поступившие на реализацию по договору комиссии, были приняты к учету на забалансовый счет 32 «Товары, принятые по договору комиссии». В учете учреждения это отражено увеличением на забалансовом счете на сумму 25 000 рублей.

Поступление выручки от реализации открыток в кассу учреждения отражается записью:

Дебет 2 201 34 510

«Поступления средств в кассу учреждения»

Кредит 2 304 06 610

«Уменьшение расчетов с прочими кредиторами по поступлению денежных средств и их эквивалентов»

— принята выручка от реализации открыток (16 250 руб.).

Реализованные открытки списываются с забалансового счета 32 «Товары, принятые по договору комиссии» на сумму 16 250 рублей (325 шт. × 50 руб.);

Дебет 2 210 03 562

«Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по расчетам с государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями по наличным денежным средствам»

Кредит 2 201 34 610

«Выбытия средств из кассы учреждения»

— внесены на лицевой счет учреждения наличные денежные средства за реализованные открытки (16 250 руб.);

Дебет 2 201 11 510

«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»

Кредит 2 210 03 662

«Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по расчетам с государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями по наличным денежным средствам»

— зачислены на лицевой счет учреждения денежные средства за реализованные открытки (16 250 руб.).

По условиям договора комиссии учреждение удерживает комиссионное вознаграждение самостоятельно. В учете это отражается записью:

Дебет 2 205 31 562

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) по расчетам с государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями»

Кредит 2 401 10 131

«Доходы от оказания платных услуг (работ)»

— начислено вознаграждение по договору комиссии (2 437,5 руб.);

Дебет 2 401 10 131

«Доходы от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 303 04 731

«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»

— начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения (406,25 руб. = 2 437,50 руб. : 120 × 20);

Дебет 2 304 06 510

«Увеличение расчетов с прочими кредиторами по поступлению денежных средств и их эквивалентов»

Кредит 2 205 31 662

«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) по расчетам с государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями»

— произведено удержание комиссионного вознаграждения из выручки согласно договору комиссии (2 437,50 руб.);

Дебет 2 304 06 510

«Увеличение расчетов с прочими кредиторами по поступлению денежных средств и их эквивалентов»

Кредит 2 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— перечислена комитенту выручка за реализованные открытки после удержания комиссионного вознаграждения комитенту (13 812,50 руб. = 16 250 —

— 2 437,50 руб.);

Дебет 2 303 04 831

«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»

Кредит 2 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— перечислен НДС, начисленный с суммы комиссионного вознаграждения (406 руб. 00 коп.).

Нереализованные открытки списываются с забалансового учета уменьшением на забалансовом счете на сумму 8 750 рублей (175 шт. × 50 руб.) и передаются комитенту.

1. Ручательство комиссионера перед комитентом по договору комиссии за исполнение третьим лицом обязательств по той сделке, которую комиссионер заключил для комитента с этим третьим лицом во исполнение указаний комитента.