Особенности учета официального сайта учреждения

А. Ю. Опальский

Довольно часто учреждения сталкиваются с необходимостью разработки сайта для размещения информации о своей деятельности в сети интернет. Рассмотрим вопросы постановки на учет сайта учреждения и особенности отражения расходов по его содержанию.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Отметим, что некоторым учреждениям необходимо размещать информацию о своей деятельности на официальном сайте в соответствии с законодательством. Так, медицинские организации согласно статье 79 Закона от 21 ноября 2011 г. № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» обязаны информировать граждан в доступной форме, в том числе с использованием сети интернет, об осуществляемой медицинской деятельности и о медицинских работниках медицинских организаций, об уровне их образования и об их квалификации, а также предоставлять иную информацию, необходимую для проведения независимой оценки качества условий оказания услуг.

В аналогичном порядке образовательные организации в соответствии со статьей 29 Закона от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» должны формировать открытые и общедоступные информационные ресурсы, содержащие информацию об их деятельности, и обеспечивать доступ к таким ресурсам посредством размещения их в информационно-телекоммуникационных сетях, в том числе на официальном сайте образовательной организации. Нарушение требований законодательства в этой части нередко отмечается проверяющими органами в документах, регистрирующих результаты контрольных проверок деятельности учреждений.

В соответствии с пунктом 13 статьи 2 Закона от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» сайт — это совокупность программ для электронных вычислительных машин и иной информации, содержащейся в информационной системе, доступ к которой обеспечивается посредством информационно-телекоммуникационной сети интернет по доменным именам и (или) по сетевым адресам, позволяющим идентифицировать сайты в сети интернет. С точки зрения гражданского законодательства программы для электронных вычислительных машин и базы данных относятся к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности и средствам индивидуализации (ст. 1225 ГК РФ). Согласно пункту 56 Инструкции № 157н к нематериальным активам относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющие следующим условиям:

• объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;
• отсутствие у объекта материально-вещественной формы;
• возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени — срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;
• не предполагается последующая перепродажа данного актива;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива;
• наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив.

Обратите внимание, что при заключении договора разработки сайта в нем должен присутствовать пункт о передаче (отчуждении) исключительных прав на него учреждению, так как наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив, является одним из обязательных условий принятия нематериального актива к учету.

Но согласно статье 1262 Гражданского кодекса государственная регистрация программ для ЭВМ и баз данных не является обязательной. Аналогичное положение приведено в письме Минфина России от 10 июля 2014 г. № 02-06-10/33751.

Таким образом, с точки зрения бухгалтерского учета сайт учреждения удовлетворяет критериям признания нематериальных активов. А следовательно, учитывать сайт следует на счете 102 00 «Нематериальные активы». В зависимости от критериев, установленных учредителем, нематериальные активы относятся к особо ценному (счет 102 20) или к иному движимому имуществу (счет 102 30). При этом первоначальная стоимость сайта будет зависеть от способа его принятия к учету.

Разработка сайта по договору

Согласно пункту 23 Инструкции № 157н сумма фактических затрат при приобретении, сооружении или изготовлении (создании) нефинансовых активов с учетом сумм НДС (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, не облагаемой НДС) признается их первоначальной стоимостью. Одновременно пунктом 11.2 Порядка № 209н на статью 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» КОСГУ относятся операции по поступлению нематериальных активов, а также расходы по оплате договоров на приобретение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

ПРИМЕР 1

Учреждение за счет средств субсидии на госзадание заключило договор на разработку сайта. Стоимость услуг по договору составляет 120 000 рублей. Согласно требованиям учредителя к особо ценному относится имущество стоимостью свыше 200 000 рублей. По условиям договора исключительные права на сайт переходят учреждению. Бухгалтер учреждения отразит эти операции следующим образом:

Дебет 4 106 32 320

«Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество»

Кредит 4 302 32 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов»

— приняты к учету капитальные вложения в нематериальный актив (сайт) на сумму 120 000 руб.;

Дебет 4 102 30 320

«Увеличение стоимости нематериальных активов — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 4 106 32 320

«Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество»

— принят к учету сайт стоимостью 120 000 руб.

Согласно пункту 34 Инструкции № 157н принятие к учету объектов нематериальных активов осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом. Таким документом может быть:

• Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101);
• иной документ, разработанный учреждением самостоятельно и зарегистрированный в учетной политике.

Расходы по договорам на разработку сайта учреждения могут относиться на:

• КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг»;
• КВР 242 «Закупка товаров, работ, услуг в сфере информационно-коммуникационных технологий».

На КВР 242 «Закупка товаров, работ, услуг в сфере информационно-коммуникационных технологий» данные расходы будут относиться:

• у федеральных казенных учреждений — если мероприятия по информатизации предусмотрены бюджетной сметой и планом информатизации, разработанным учредителем;
• у казенных учреждений субъектов России (муниципальных образований) — если мероприятия по информатизации осуществляются на основании соответствующих порядков, разработанных финансовым органом субъекта России (муниципального образования) (пункт 48.2.4.2 Порядка формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структуре и принципах назначения, утвержденного приказом Минфина России от 6 июня 2019 г. № 85н (далее — Порядок № 85н), письмо Минфина России от 30 декабря 2014 г. № 02-05-11/68872).

По элементу вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» отражаются расходы бюджетов бюджетной системы России на закупку товаров, работ, услуг, а также расходы государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, не отнесенные к иным элементам видов расходов подгруппы 240 «Иные закупки товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» (п. 48.2.4.4 Порядка № 85н).

Обратите внимание, что, если кроме расходов по договору на разработку сайта учреждение несет дополнительные расходы, связанные с принятием сайта к учету по иным договорам, такие расходы следует относить на статью КОСГУ 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений». Это предусмотрено пунктом 10.2.8 Порядка № 209н и дополнительно детализировано в письме Минфина России от 24 июля 2019 г. № 02-08-10/55310.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Допустим, что учреждение помимо расходов по договору на разработку сайта (120 000 руб.) несет дополнительные расходы по регистрации (приобретению) доменного имени — 2 500 рублей. Бухгалтер учреждения отразит эти операции так:

Дебет 4 106 32 320

«Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество»

Кредит 4 302 32 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов»

— приняты к учету капитальные вложения в нематериальный актив (сайт) на сумму 120 000 руб.;

Дебет 4 106 32 320

«Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество»

Кредит 4 302 28 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по услугам, работам для целей капитальных вложений»

— приняты к учету расходы на регистрацию доменного имени на сумму 2 500 руб.;

Дебет 4 102 30 320

«Увеличение стоимости нематериальных активов — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 4 106 32 320

«Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество»

— принят к учету сайт стоимостью 122 500 (120 000 + 2 500) руб.

Разработка сайта собственными силами

Довольно часто сотрудники учреждения разрабатывают сайт самостоятельно. В таком случае метод оценки первоначальной стоимости сайта не будет отличаться от рассмотренного выше. Однако основными компонентами стоимости будут:

• заработная плата сотрудников за время разработки сайта;
• страховые взносы;
• материалы, израсходованные при создании нематериального актива;
• амортизация оборудования, непосредственно использовавшегося при разработке актива;
• иные расходы, напрямую связанные с созданием нематериального актива.

Если сайт разрабатывается силами сотрудников учреждения, целесообразно составить внутреннюю смету, в которой следует указать, какие сотрудники участвовали в процессе разработки и сколько времени на это было затрачено — для того чтобы выделить заработную плату, связанную с выполнением основных должностных обязанностей (начисляемую в дебет счета 0 109 00 211 или 0 401 20 211), и связанную с созданием нематериального актива (начисляемую в состав капитальных вложений — в дебет счета 0 106 02 320). Если с работниками заключается дополнительный гражданско-правовой договор на разработку сайта (например, если данный вид работ не предусмотрен в должностной инструкции), его оплату следует производить по статье КОСГУ 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов», как в рассмотренном примере 1.

ПРИМЕР 2

Учреждение приняло решение за счет средств приносящей доход деятельности разработать сайт. Для этих целей был привлечен собственный сотрудник (системный администратор). Заработная плата за время разработки сайта составила 30 000 рублей (условно 30 час. × 1 000 руб. в час). Страховые взносы — 9 060 рублей. Кроме этого учреждение заплатило за регистрацию доменного имени 2 500 рублей. Бухгалтер запишет:

Дебет 2 106 32 320

«Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество»

Кредит 2 302 11 737

«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»

— приняты к учету расходы на заработную плату сотрудника за период разработки сайта — 30 000 руб.;

Дебет 2 106 32 320

«Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество»

Кредит 2 303 10 731

«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии»

— начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 6 600 (30 × 22 %) руб.;

Дебет 2 106 32 320

«Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество»

Кредит 2 303 07 731

«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС»

— начислены страховые взносы на обязательное медицинское страхование в сумме 1 530 (30 000 × 5,1 %) руб.;

Дебет 2 106 32 320

«Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество»

Кредит 2 303 02 731

«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»

— начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование в сумме 870 (30 000 × 2,9 %) руб.;

Дебет 2 106 32 320

«Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество»

Кредит 2 303 06 731

«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»

— начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в сумме 60 (30 000 × 0,2 %) руб.;

Дебет 2 106 32 320

«Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество»

Кредит 2 302 28 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по услугам, работам для целей капитальных вложений»

— приняты к учету расходы на регистрацию доменного имени на сумму 2 500 руб.;

Дебет 2 102 30 320

«Увеличение стоимости нематериальных активов — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 2 106 32 320

«Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество»

— принят к учету сайт стоимостью 41 560 руб.

Как и в первом примере, принятие к учету сайта осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов. Этот же документ будет являться подтверждением самостоятельной разработки нематериального актива и устанавливающим исключительное право учреждения на него. Так как перечень документов, подтверждающих наличие исключительных прав на нематериальные активы, не установлен законодательно, рекомендуем прописать его в учетной политике учреждения.

Принятие к учету сайта по результатам инвентаризации

Иногда сайт, используемый учреждением и не отраженный на балансе, приходится принимать к учету по результатам инвентаризации. Такая ситуация может возникнуть по предписанию контролирующего органа. В этом случае для оценки стоимости следует использовать пункт 31 Инструкции № 157н, согласно которому неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к учету по их текущей оценочной стоимости. Обратите внимание, что метод оценки стоимости аналогичен таковому для излишков основных средств и иного имущества, выявленного по результатам инвентаризации. Для оценки стоимости согласно пункту 25 Инструкции № 157н комиссия по поступлению и выбытию активов может использовать:

• данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики;
• иные данные, полученные из средств массовой информации и специальной литературы;
• экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов).

ПРИМЕР 3

При проведении годовой инвентаризации был выявлен сайт, используемый для информирования населения о деятельности и услугах учреждения, но не отраженный на балансе. Документов на разработку сайта учреждение не обнаружило. Было принято решение отразить его как излишки, выявленные по результатам инвентаризации. Для оценки стоимости комиссией по поступлению и выбытию активов запрошена информация о стоимости разработки сайта у поставщиков и определена средняя стоимость — 45 000 рублей. Бухгалтер запишет:

Дебет 2 102 30 320

«Увеличение стоимости нематериальных активов — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 2 401 10 199

«Прочие неденежные безвозмездные поступления текущего финансового года»

— принят к учету сайт стоимостью 45 000 руб.;

Дебет 2 401 10 189

«Иные доходы текущего финансового года»

Кредит 2 303 03 731

«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»

— начислен налог на прибыль 9 000 (45 000 × 20 %) руб.

Амортизация и расходы на обслуживание сайта

При принятии к учету нематериального актива для него следует установить срок полезного использования. Согласно пункту 60 Инструкции № 157н срок полезного использования нематериальных активов в целях принятия объекта к бухгалтерскому учету и начисления амортизации определяется комиссией по поступлению и выбытию активов исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого учреждение предполагает использовать актив в деятельности, направленной на достижение целей создания учреждения. Однако бывают ситуации, когда срок службы сайта невозможно четко установить. В таком случае на нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, в целях определения амортизационных отчислений он устанавливается из расчета десяти лет.

По объектам нематериальных активов амортизация начисляется в следующем порядке:

• на объекты стоимостью до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости при принятии объекта на учет;
• на объекты стоимостью свыше 100 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.

Амортизация на объекты нематериальных активов (в отличие от основных средств) начисляется только линейным способом с использованием счетов 0 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» и 0 109 ХХ 271 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части амортизации».

ПРИМЕР 4

Предположим, что на сайт из примера 1 (стоимостью 120 000 руб.) комиссия по поступлению и выбытию активов установила срок полезного использования 10 лет. Ежемесячная сумма амортизации составит 120 000 рублей : 120 месяцев = 1 000 рублей. Бухгалтер ежемесячно отражает начисление амортизации по счету 4 109 80 271 «Общехозяйственные расходы в части амортизации» (согласно принятой учетной политике) следующим образом:

Дебет 4 109 80 271

«Общехозяйственные расходы в части амортизации»

Кредит 4 104 39 421

«Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов — иного движимого имущества учреждения»

— начислена амортизация 1 000 руб.

Согласно пункту 27 Инструкции № 157н изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов либо их обесценения. Нематериальные активы учреждения, как правило, не модернизируются, а следовательно, расходы, связанные с содержанием сайта, понесенные после принятия к учету, относятся на финансовый результат отчетного периода. Такими расходами могут быть затраты на хостинг, аренду сервера, расходы на наполнение контентом и прочие. В соответствии с пунктом 10.2.6 Порядка № 209н услуги в области информационных технологий относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Обратите внимание, что согласно пункту 10.2.5 Порядка № 209н расходы по оплате договоров на выполнение работ, оказание услуг, связанных с содержанием, поддержанием, восстановлением, обслуживанием, ремонтом нефинансовых активов, полученных в аренду или безвозмездное пользование, находящихся на праве оперативного управления и в казне, относятся на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. Таким образом, правильность использования подстатьи КОСГУ (225 «Работы, услуги по содержанию имущества» или 226 «Прочие работы, услуги») для отражения расходов, связанных с содержанием объекта, учитываемого на балансе в качестве нематериального актива, следует прописать в учетной политике.

Порядок применения КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» или 242 «Закупка товаров, работ, услуг в сфере информационно-коммуникационных технологий» аналогичен таковому при принятии к учету сайта и был описан выше.

При отражении в учете расходов на хостинг или на аренду сервера под размещение сайта учреждением следует обращать внимание на форму расчетов по договору. Как правило, такие договора предполагают 100-процентную оплату услуг за определенный период времени пользования (например, за один год). В этом случае у учреждения согласно пункту 302 Инструкции № 157н возникают расходы будущих периодов. Если по договору предполагается оплата (по выставляемым счетам) за уже прошедшее время, расходов будущих периодов не возникает.

ПРИМЕР 5

Предположим, что после принятия к учету сайта из примера 1 и для его использования учреждение:

• заключило договор на оплату услуг хостинга на один год на сумму 12 000 рублей;
• оплатило услуги по договору с ИП за изменение дизайна и наполнение контентом на сумму 40 000 рублей (оплата по счету по факту оказания услуг).

Согласно принятой учетной политике данные расходы относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ и относятся к общехозяйственным. Бухгалтер запишет:

Дебет 4 401 50 226

«Расходы будущих периодов в части прочих работ, услуг»

Кредит 4 302 26 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

— начислены расходы по хостингу в составе расходов будущих периодов в сумме 12 000 руб.;

Дебет 4 109 80 226

«Общехозяйственные расходы в части прочих работ, услуг»

Кредит 4 401 50 226

«Расходы будущих периодов в части прочих работ, услуг»

— отнесение расходов, произведенных ранее и учитываемых в составе расходов будущих периодов, на финансовый результат текущего финансового года равномерно, ежемесячно в сумме 1 000 руб.;

Дебет 4 109 80 226

«Общехозяйственные расходы в части прочих работ, услуг»

Кредит 4 302 26 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

— начислены расходы по счету за обновление дизайна и наполнение контентом в сумме 40 000 руб.

Списание сайта

Согласно пункту 65 Инструкции № 157н отражение в бухгалтерском учете выбытия нематериального актива осуществляется в случаях:

• прекращения срока действия исключительного права учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передачи по государственному (муниципальному) договору (контракту) учреждением исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
• перехода исключительного права к другим правообладателям без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
• прекращения использования вследствие морального износа и принятия по указанному основанию решения о списании нематериального актива;
• в иных случаях, предусмотренных законодательством.

Обратите внимание, что 100-процентная амортизация не является основанием для списания нематериального актива с баланса. Из приведенного перечня к сайту подходит только принятие решения о прекращении использования по назначению (например, по причине необходимости замены ввиду морального устаревания).

Как и в случае с принятием к учету, решение о списании нематериальных активов принимается комиссией по поступлению и выбытию активов. Оно оформляется Актом о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104).

ПРИМЕР 6

Предположим, что учреждением принято решение о списании сайта (в связи с моральным устареванием) (условия из примера 1). На дату списания амортизация была начислена в размере 100 процентов балансовой стоимости (120 000 руб.). Бухгалтер запишет:

Дебет 4 104 39 421

«Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 2 102 30 420

«Уменьшение стоимости нематериальных активов — иного движимого имущества учреждения»

— прекращено использование сайта стоимостью 120 000 руб. в связи с моральным устареванием.

Учет сайта при отсутствии исключительных прав

Учреждениям следует обратить внимание: все приведенные в статье выводы действуют при условии, что исключительные права на сайт принадлежат (передаются) учреждению. Если договором разработки сайта не предусмотрена передача исключительных прав (исключительные права остаются у разработчика), учреждению следует начислять расходы по подстатье КОСГУ 226 «Прочие работы, услуги». В таком случае возникает неисключительное право пользования программным продуктом (пользовательская лицензия). При этом исходя из экономической сущности такие расходы следует учитывать в составе расходов будущих периодов в течение срока действия неисключительного права.

Обратите внимание: согласно пункту 333 Инструкции № 157н на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» учитываются в том числе неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности.

ПРИМЕР 7

Учреждение за счет собственных доходов заключило договор на разработку и поддержку сайта сроком на один год на сумму 60 000 рублей. Оплата по договору производится одним платежом в начале срока его действия (начало разработки сайта). Согласно условиям договора исключительные права на сайт учреждению не переходят. Бухгалтер запишет:

Дебет 4 401 50 226

«Расходы будущих периодов в части прочих работ, услуг»

Кредит 4 302 26 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

и одновременно:

увеличение забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование»

— начислены расходы по разработке и поддержке сайта в сумме 60 000 руб. в составе расходов будущих периодов и одновременно на забалансовом счете;

Дебет 4 109 80 226

«Общехозяйственные расходы в части прочих работ, услуг»

Кредит 4 401 50 226

«Расходы будущих периодов в части прочих работ, услуг»

— отнесение расходов, произведенных ранее и учитываемых в составе расходов будущих периодов, на финансовый результат текущего финансового года равномерно, ежемесячно в сумме 5 000 (60 000 : 12) руб.