Консервация объектов основных средств

Л. Ю. Симонова

Основные средства, как и иные активы, приобретаются с целью их использования в деятельности учреждения. По той или иной причине эксплуатация какого-либо объекта может быть приостановлена. Этот процесс называется консервацией и должен отразиться в учете.

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»

Консервации можно подвергнуть различные объекты — от продуктов до предприятий. Независимо от предмета цель мероприятия — прекращение эксплуатации на какой-либо срок с возможностью ее возобновления. Например, снегоуборочная техника консервируется на бесснежный период. При этом в процессе консервации должны быть сохранены качества и характеристики основного средства. Еще одна цель этого мероприятия — снижение расходов, возникающих при использовании объекта.

Прежде чем начинать мероприятие, надо оценить его экономическую целесообразность. Если учреждение не планирует использовать объект по причине физического (морального) износа или по иной причине, то консервация не проводится. В таких случаях объект лучше реализовать либо ликвидировать. Также неэффективно проводить мероприятия по сохранности объектов, которые не утратят своих характеристик и без консервации.

Принимая решение, необходимо взвесить все «за» и «против». Потому что мероприятие должно быть экономически выгодным для учреждения, а консервация потребует определенных затрат. Например, расходы на приобретение материалов, защищающих объект от негативного воздействия, и выполнение определенных работ, направленных на поддержание законсервированных основных средств в исправном состоянии. Также при расконсервации основного средства потребуется доведение его до рабочего состояния.

Документально закреплено

Если учреждение приняло решение о консервации объекта, то первое, что потребуется сделать — прекратить его эксплуатацию и оформить процедуру документально. Порядок ее проведения в законодательстве не закреплен, следовательно, учреждение может разработать его самостоятельно. Мы рассмотрим возможный вариант действий.

Для выявления объектов основных средств, временно не используемых в деятельности учреждения, по распоряжению руководителя проводится инвентаризация. Ее результаты отражаются в Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087).

Если такое имущество обнаружено, создается комиссия, которая должна определить целесообразность консервации каждого объекта. Для этого ей потребуется:

• осмотреть объект основных средств;
• составить смету затрат, включив в нее расходы не только на саму консервацию, но также на поддержку законсервированных основных средств в исправном состоянии и расконсервацию.

Проведение консервации проводится на основании приказа руководителя учреждения.

Методическими рекомендациями № 52н форма документа, отражающего перевод основных средств на консервацию, не утверждена. Формы документов (актов) и порядок перевода основных средств на консервацию (расконсервацию) учреждение вправе разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике (п. 6 Инструкции № 157н, п. 9 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», п. 25 СГС «Концептуальные основы»). В документе должны быть указаны:

• перечень имущества;
• инвентарный номер;
• первоначальная (балансовая) стоимость;
• сумма начисленной амортизации;
• причины и основания для простоя основных средств;
• дата консервации;
• сроки консервации.
• лица, ответственные за консервацию и последующую расконсервацию объекта;
• лица, обеспечивающие надлежащее хранение основных средств в период временного простоя.

Кроме того, в акте рекомендуется зафиксировать остаточную стоимость объекта, а также указать сведения о проведенных работах и понесенных затратах на консервацию основных средств.

Акт подписывается членами комиссии, утверждается руководителем организации. Документ станет основанием (первичным документом) для принятия к учету расходов, понесенных на консервацию (п. 20 СГС «Концептуальные основы»).

Если срок консервации основных средств более трех месяцев, то в учете учреждения это отражается в бухгалтерском (бюджетном) учете путем внесения записи в Инвентарную карточку учета нефинансовых активов (ф. 0504031), Инвентарную карточку группового учета нефинансовых активов (ф. 0504032) (далее — Инвентарная карточка (ф. 0504031, 0504032)) (п. 10 Инструкции № 162н, п. 11 Инструкции № 174н, п. 11 Инструкции № 183н).

Методическими рекомендациями № 52н в Инвентарных карточках (ф. 0504031, 0504032) не предусмотрены графы для отражения информации о консервации объектов.

Унифицированные формы инвентарных карточек не содержат соответствующих полей для отражения информации о консервации основных средств. При необходимости учреждение может внести их самостоятельно, закрепив изменения в учетной политике.

После окончания срока простоя на основании приказа руководителя проводится расконсервация. Так как одна из задач консервации — сохранение качества и характеристик основного средства, комиссия должна дать оценку технического состояния этих объектов после простоя, а также указать сведения о проведенных работах и затратах на расконсервацию. Оформляется акт о расконсервации нефинансового актива.

Если срок простоя был более трех месяцев, и в Инвентарную карточку (ф. 0504031, 0504032) при консервации вносились соответствующие записи, то теперь следует сделать отметку о расконсервации.

Эти документы являются подтверждением факта расконсервации и основанием для последующего формирования налогооблагаемой базы и, следовательно, расчета налогов, а также подтверждающими документами для проверяющих лиц.

Учтем все

Перевод объекта на консервацию не выводит его из состава основных средств (п. 46 Инструкции № 157н, п. 7 СГС «Основные средства»). Он продолжает учитываться на счете 0 101 00 000 «Основные средства».

Расходы учреждения на выполнение работ по консервации, на поддержку простаивающего объекта в исправном состоянии и на расконсервацию не влияют на первоначальную (балансовую) стоимость основного средства (п. 19 СГС «Основные средства», п. 27 Инструкции № 157н). Эти затраты учреждение учитывает в соответствии с действующими инструкциями в зависимости от типа учреждения.

Так как расходы на консервацию (расконсервацию) объекта осуществляются в то время, когда основное средство не используется, они не относятся на себестоимость готовой продукции, выполнение работ, услуг, а отражаются на счете 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года» (п. 121 Инструкции № 162н, п. 153 Инструкции № 174н, п. 181 Инструкции № 183н).

Согласно требованиям Порядков № 132н и 209н расходы (операции) по консервации объекта незавершенного строительства отражаются по виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг», увязанного в целях бухгалтерского учета с подстатьей 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» (письмо Минфина России от 15 марта 2019 г. № 02-05-10/17876).

Если учреждением заключены отдельные договора, то расходы отражаются в следующем порядке:

• на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» (выполнение работ, направленных на поддержание объектов в исправном состоянии, восстановление функциональных, пользовательских характеристик объектов) со списанием на расходы текущего финансового года в дебет счета 0 401 20 225 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»;
• на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» (выполнение работ, оказание услуг, не отнесенных на подстатью 225 КОСГУ, например, охрана законсервированных объектов) со списанием на расходы текущего финансового года в дебет счета 0 401 20 226 «Расходы на прочие работы, услуги»;
• на подстатью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» (приобретение необходимых для консервации (расконсервации) материалов) со списанием на расходы текущего финансового года в дебет счета 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов» КОСГУ.

ПРИМЕР 1

Учреждение заключило договор на проведение работ по консервации объекта со сторонней организацией на сумму 50 000 рублей. Условиями контракта предусмотрена выплата аванса в размере 30 процентов — 15 000 рублей.

В учете учреждения расходы, произведенные согласно договору, отражаются записями:

Дебет 0 206 25 56Х
«Увеличение дебиторской задолженности по авансам по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 0 201 11 610, 0 304 05 225
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства», «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом в части работ, услуг по содержанию имущества»
— перечислен аванс согласно договору в сумме 15 000 руб.;

Дебет 0 401 20 225
«Расходы на оплату работ, услуг по содержанию имущества»
Кредит 0 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— приняты расходы на проведение работ по консервации объекта согласно договору в сумме 50 000 руб.;

Дебет 0 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 0 206 25 66Х
«Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по работам, услугам по содержанию имущества»
— в расчетах с исполнителем зачтен ранее перечисленный аванс в сумме 15 000 руб.;

Дебет 0 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 0 201 11 610, 0 304 05 225
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства», «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом в части работ, услуг по содержанию имущества»
— произведен окончательный расчет с исполнителем в сумме 35 000 руб. (50 000 — 15 000).

ПРИМЕР 2

В соответствии с приказом руководителя казенное учреждение заключило договор на проведение работ по консервации оборудования со сторонней организацией. При этом необходимые упаковочные материалы были закуплены учреждением самостоятельно. НДС включается в стоимость материалов. Авансовые платежи не предусмотрены.

В учете учреждения операция сопровождается записями:

Дебет 0 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приняты к учету упаковочные материалы;

Дебет 0 302 34 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 0 201 11 610, 0 304 05 340
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства», «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом в части приобретения материальных запасов»
— отражена оплата упаковочных материалов;

Дебет 0 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 0 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— списаны упаковочные материалы, использованные в процессе консервации;

Дебет 0 401 20 225
«Расходы на оплату работ, услуг по содержанию имущества»
Кредит 0 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— приняты расходы на проведение работ по консервации объекта;

Дебет 0 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 0 201 11 610, 0 304 05 225
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства», «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом в части работ, услуг по содержанию имущества»
— оплачены работы по консервации согласно заключенному контракту.

Налоговый учет

Нефинансовые активы участвуют в формировании базы для расчета определенных налогов. При этом свою роль играют различные факторы.

Налог на прибыль

Расходы, включаемые в состав затрат при формировании базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать требованиям, установленным статьей 252 Налогового кодекса. В состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются суммы начисленной амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), а также расходы на проведение консервации (расконсервации) (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Амортизация

Показатель амортизации отражает величину стоимости основных средств, перенесенную за период их использования на уменьшение финансового результата (п. 84 Инструкции № 157н). В зависимости от стоимости и категории объекта амортизация начисляется в следующем порядке:

а) на объекты стоимостью свыше 100 000 рублей — в соответствии с рассчитанными нормами амортизации;

б) на объекты стоимостью до 10 000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется;

в) на объект библиотечного фонда стоимостью до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов от первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию;

г) на иной объект основных средств стоимостью от 10 000 до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов от первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию (п. 39 СГС «Основные средства»).

Надо ли продолжать начислять амортизацию на объект основного средства во время консервации? До вступления в силу СГС «Основные средства» начисление амортизации не приостанавливалось, кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Эта норма соответствовала положениям Налогового кодекса.

В настоящее время порядок начисления амортизации на основные средства, находящиеся на консервации, для целей бухгалтерского и налогового учета различен.

С 1 января 2018 года законсервированное имущество амортизируется по новым правилам. Подпунктом «б» пункта 8 СГС «Обесценение активов» консервация является одним из внутренних признаков обесценения актива. Поэтому в случае, когда объект основных средств простаивает и (или) не используется, начисление амортизации по нему не приостанавливается (п. 34 СГС «Основные средства»). Исключение действует только в отношении объектов, остаточная стоимость которых стала равной нулю.

В то же время в налоговом учете порядок начисления амортизации зависит от срока простоя:

• по основным средствам, законсервированным на три месяца или меньше, начисление амортизации на период консервации не приостанавливается;
• по основным средствам, законсервированным на срок более трех месяцев (п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ):
  • приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию;
  • возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем расконсервации.

После расконсервации основного средства начисление амортизации по нему возобновляется в том же порядке, что и до консервации. На период консервации срок полезного использования продлевается.

Источники средств

Признание в налоговом учете расходов на проведение консервации (расконсервации) зависит от источника финансирования и от того, будет ли объект использоваться в приносящей доход деятельности.

Процедура консервации (расконсервации) может быть осуществлена за счет различных средств.

Средства целевого финансирования

Расходы на консервацию (расконсервацию) основных средств и содержание законсервированных объектов, произведенные с использованием бюджетных средств целевого финансирования (субсидий, лимитов бюджетных обязательств, бюджетных ассигнований), не входят в базу по налогу на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ) (письмо Минфина России от 9 ноября 2018 г. № 03-03-07/80830).

Собственные доходы учреждения

Принятие к учету расходов учреждения на консервацию (расконсервацию) объекта, осуществленных за счет собственных средств, при формировании базы по налогу на прибыль зависит от того, как будут использоваться основные средства после расконсервации.

Планируется применять в деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания. Затраты не входят в базу по налогу на прибыль.

Планируется применять в приносящей доход деятельности. В этом случае расходы включаются в состав внереализационных расходов (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Планируется применять в деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания и в приносящей доход деятельности. При применении объекта в обоих видах деятельности следует распределить пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ) (письмо Минфина России от 9 ноября 2018 г. № 03-03-07/80830). Иного механизма распределения затрат для целей налогообложения прибыли организаций глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса не предусматривает.

Статьей 272 Налогового кодекса установлен порядок признания расходов при методе начисления. При этом по общему правилу, распространяемому и на бюджетные учреждения, в целях налогообложения прибыли при использовании метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления (от времени фактической выплаты) денежных средств, в соответствии с положениями статей 271, 272 Налогового кодекса.

Следовательно, пропорциональное распределение расходов, установленное пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса, должно производиться учреждением по итогам каждого квартала, а не нарастающим итогом. То есть доходы и расходы, полученные (произведенные) учреждением, например в первом квартале, не могут учитываться при распределении за второй квартал (письмо Минфина России от 27 июня 2017 г. № 03-03-06/3/40354).

Так как порядок распределения расходов при кассовом методе Налоговым кодексом не предус­мотрен, учреждение вправе разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

НДС

НДС включается в стоимость работ, услуг, материалов, приобретенных в рамках консервации (расконсервации) и содержания простаивающего объекта, если они:

• закуплены в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия (подп. 4.1 п. 2 ст. 146, подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ);
• закуплены в рамках приносящей доход деятельности, освобожденной от НДС, согласно статье 149 Налогового кодекса (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
• закуплены лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей по его исчислению и уплате (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налог на имущество

Объектом налогообложения признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Налогового кодекса (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Перечень объектов, не подпадающих под налог, приведен в пункте 4 статьи 374 Налогового кодекса. Также законом субъекта может быть принята льгота, освобождающая от налога законсервированные основные средства (п. 3 ст. 56, п. 2 ст. 372 НК РФ).

Земельный налог

Подпадает ли под обложение земельным налогом участок, на котором сооружено законсервированное здание? В статье 395 Налогового кодекса приведен перечень лиц, для которых предусмотрены налоговые льготы. Ситуация с законсервированным имуществом в нем не поименована. Таким образом, земельный налог на соответствующий участок начисляется в обычном порядке в соответствии с главой 31 Налогового кодекса.

Транспортный налог

Если консервация произведена в отношении транспортного средства, то это не снимает с учреждения обязанность по уплате транспортного налога, поскольку она зависит от факта регистрации транспортного средства, а не от факта использования. Следовательно, простаивающие законсервированные транспортные средства облагаются транспортным налогом (ст. 357, 358 НК РФ).