В помощь науке

Л. А. Емельянова

Виварий — помещение для содержания и разведения подопытных животных. Виварий в составе структурного подразделения учреждения определяет функциональные задачи и для бухгалтерских (финансовых) служб.

Л. А. ЕМЕЛЬЯНОВА, консультант

Одной из важных частей лаборатории является виварий, без которого не обходится соответствующее лабораторное испытание (исследование). Кроме того, он несет очень существенную нагрузку при проведении исследований нового лекарственного препарата, когда речь идет о здоровье и безо­пасности жизни человека.

При этом охрана животных, используемых для экспериментальных и других научных целей, предусматривает, что возможные боль, страдание, дистресс или повреждения, имеющие длительные последствия для здоровья, возникающие в результате процедур, будут сведены к минимуму.

Законодательная база

Работа с животными в виварии должна проводиться в соответствии с Директивой 2010/63/EU Европейского парламента и совета Европейского союза по охране животных, используемых в научных целях, от 22 сентября 2010 года.

Виварии должны быть построены таким образом, чтобы обеспечивать подходящие условия содержащимся в них животным в соответствии с их физиологическими и поведенческими потребностями. Планировка и управление виварием должны исключать доступ посторонних лиц, проникновение животных извне и побег содержащихся в нем животных (п. 3.1.1 ГОСТ 33215-2014 «Руководство по содержанию и уходу за лабораторными животными. Правила оборудования помещений и организации процедур», введенного в действие приказом Росстандарта от 9 ноября 2015 г. № 1732-ст (далее — ГОСТ 33215-2014)).

Содержание лабораторных грызунов и кроликов производится в соответствии с национальным стандартом ГОСТ 33216-2014 «Руководство по содержанию и уходу за лабораторными животными. Правила содержания и ухода за лабораторными грызунами и кроликами», введенным в действие приказом Росстандарта от 9 ноября 2015 г. № 1733-ст.

На каждый аспект деятельности (манипуляции) с экспериментальными животными принят соответствующий раздел национального стандарта ГОСТ 33215-2014.

Современный виварий оснащен необходимым оборудованием и включает комплекс отдельных блоков по видам животных (грызунов, зайцеобразных, других животных), иных лабораторий и необходимых производственных помещений (для хранения кормов, субстанций и др.).

Для оснащения отдельных блоков требуется специальное технологическое оборудование — клетки в зависимости от вида животных с обеспечением температурного, светового режима, режима необходимой влажности и т. д.

Кроме того, экспериментальные лабораторные животные (далее — животные) содержатся в помещениях вивария с учетом выделенных последовательных зон: карантин, содержание, манипуляционная, операционная.

Санитарно-эпидемиологические требования к устройству, оборудованию и содержанию экспериментально-биологических клиник (вивариев) утверждены постановлением Главного государственного санитарного врача России от 29 августа 2014 г. № 51 «СП 2.2.1.3218-14» (далее — Санитарно-эпидемиологические правила).

Санитарно-эпидемиологические правила устанавливают санитарно-эпидемиологические требования не только к устройству, оборудованию и содержанию экспериментально-биологических клиник (вивариев), но и к условиям труда, необходимым для сохранения здоровья работающих.

Поступившие животные должны быть осмотрены ветеринарным врачом и изолированы в помещения для карантина. На момент начала исследований все животные должны быть здоровы и не представлять опасности для работников вивария.

Санитарно-эпидемиологические правила являются обязательными для исполнения юридическими лицами, деятельность которых связана с проектированием, строительством, реконструкцией и эксплуатацией экспериментально-биологических клиник (вивариев).

Ранее построенные здания вивариев в части архитектурно-планировочных решений эксплуатируются в соответствии с проектом.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет движения животных осуществляется согласно нормам Инструкции № 157н, а также Инструкций № 162н, 174н, 183н согласно статусу учреждений.

В целях определения аналитического учета животных необходимо определить признак получения:

• приобретение по договору купли-продажи;
• приплод от животных, находящихся в виварии;
• путем выявления излишков при проведении инвентаризации;
• централизованные закупки.

Рассмотрим нюансы.

Приобретение по договору

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Поступление животных по договору купли-продажи осуществляется из специализированных питомников с соблюдением ветеринарно-санитарных правил их содержания.

В зависимости от статуса учреждения, источника финансового обеспечения, утвержденного планом финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, сметой доходов и расходов казенного учреждения, закупки следует осуществлять согласно нормам:

• Закона № 44‑ФЗ;
• Закона № 223‑ФЗ.

Обратите внимание: поскольку специфика вивариев не предполагает единовременной поставки животных (годовой объем поставок), поступление таких нефинансовых активов может осуществляться выборочным методом. В разделе договора (государственного контракта) «Условия поставки» этот нюанс целесообразно предусмотреть.

Например, в договоре (государственном контракте) можно отразить следующее обстоятельство: «поставщик обязуется осуществить поставку лабораторных животных (указать конкретно) согласно предварительной заявке в течение двух дней с момента ее получения».

Кроме того, в случае выбранного победителя конкурсных процедур — коммерческой организации необходимо предусмотреть образцы первичных учетных документов в составе договорного комплекта, применяемых поставщиком.

Операции по поступлению животных отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете в зависимости от кода вида финансового обеспечения в рамках деятельности проводимых исследований.

Поступление и внутреннее перемещение материальных запасов, включая животных, оформляются первичными учетными документами в соответствии с правилами документооборота, установленными субъектом учета в рамках его учетной политики согласно нормам Инструкции № 157н, Методических указаний № 52н.

Для формирования информации в денежном выражении о наличии материальных запасов в части животных применяется счет 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения».

Аналитический учет материальных запасов ведется по их группам (видам), наименованиям, сортам и количеству, в разрезе материально ответственных лиц и (или) мест хранения, с учетом положений, предусмотренных отраслевыми особенностями (п. 119 Инструкции № 157н).

Аналитический учет продуктов питания для кормления животных ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам (ф. 0504035) (далее — Оборотная ведомость). Оборотная ведомость составляется ежемесячно по всем объектам учета в количественном и стоимостном выражении. При этом третий лист может быть использован в качестве вкладного листа. Ежемесячно в Оборотной ведомости подсчитываются обороты и выводятся остатки на конец месяца.

Обратите внимание, что затраты на содержание животных (корм, расходные материалы вивария, коммунальные услуги, услуги связи, заработная плата основного, административно-управленческого персонала и т. д.) относятся на затраты текущего финансового года или формируют себестоимость работ, услуг в зависимости от поставленных перед учреждением задач.

Как правило, животных учитывают по возрастным или весовым группам (взаимосвязь с необходимым количеством корма).

При этом субъект учета вправе в порядке, предусмотренном Инструкцией № 157н, вводить дополнительные забалансовые счета и (или) аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов.

Принятую методологию в бухгалтерском (бюджетном) учете следует закрепить в сформированной учетной политике учреждения.

Операции по перемещению подопытных животных оформляются первичными учетными документами согласно нормам Методических указаний № 52н, постановления Госкомстата России от 29 сентября 1997 г. № 68 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья» в части, не противоречащей действующему законодательству.

Объекты нефинансовых активов, в том числе животные, принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости в сумме фактических затрат с учетом сумм налога на добавленную стоимость. Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса стоимость выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Законом от 23 августа 1996 года № 127‑ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями, осуществляющими образовательную деятельность, и научными организациями на основе хозяйственных договоров, освобождается от налогообложения НДС (письмо Минфина России от 4 апреля 2012 г. № 03-07-07/42).

Приплод

Нефинансовые активы (животные) учитываются учреждениями государственного сектора экономики согласно источнику финансового обеспечения. Таким образом, приплод животных следует отражать по тому коду вида деятельности, по которому учитывается животное, его принесшее. Принятие к бухгалтерскому (бюджетному) учету приплода животных осуществляется согласно решению комиссии по поступлению и выбытию активов.

Аналитический учет материальных запасов, продуктов питания ведется на Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) (п. 119 Инструкции № 157н).

Оформление операции по приплоду животных осуществляется первичными учетными документами согласно Методическим указаниям № 52н. При этом в целях обеспечения полноты отражения в бухгалтерском учете информации об активах, обязательствах и фактах хозяйственной жизни, их изменяющих, в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, методических указаний по бухгалтерскому учету, в том числе с учетом особенностей автоматизированной технологии обработки учетной информации, субъект учета вправе включить в первичный (сводный) учетный документ, сформированный на основе унифицированной формы документа, дополнительные реквизиты (данные) (раздел «Общие положения» Методических указаний № 52н).

Кроме того, учреждения государственного сектора экономики вправе разработать формы первичных учетных документов, отражающих специфику деятельности, и закрепить ее в сформированной учетной политике.

Пример

Бюджетное учреждение науки в процессе деятельности в рамках государственного задания получило приплод — 15 лабораторных кроликов. Сформированной учетной политикой учреждения принято отражать операции по движению кормов для лабораторных животных на счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения».

Бухгалтер сделает следующие
записи:

Дебет 4 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 401 10 180
«Прочие доходы»
— принят к учету приплод 15 кроликов;

Дебет 4 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приняты к учету корма;

Дебет 4 302 34 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплачены корма с одновременным отражением сумм выбытия денежных средств на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств»;

Дебет 4 109 60 272
«Затраты по расходованию материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 4 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— отражены расходы на кормление 15 кроликов.

Выбытие

Операции по выбытию оформляют в зависимости от причины: эвтаназия, падеж, безвозмездная передача (внутренняя передача), стихийные бедствия и т. д.

Для оформления решения о списании животных на основании документов, утвержденных руководителем учреждения, оформляется Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Продолжение примера.

Дебет 4 109 60 272
«Затраты по расходованию материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 4 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— списаны кролики по факту завершения исследований;

Дебет 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 109 60 272
«Затраты по расходованию материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
— отнесение фактической себестоимости оказанных учреждением услуг (выполненных работ) в рамках исполнения государственного (муниципального) задания на уменьшение финансового результата текущего финансового года.

Инвентаризация

Согласно нормам СГС «Концептуальные основы», Инструкции № 157н инвентаризация активов и обязательств проводится по основаниям, в сроки и в порядке, установленным субъектом учета в рамках формирования своей учетной политики, а также в случаях, когда проведение инвентаризации является обязательным.

Обратите внимание, что проверка фактического наличия продуктов (кормов) производится при обязательном участии материально ответственных лиц путем пересчета, перевешивания или перемеривания продуктов.

Выбытие материальных запасов в размере естественной убыли производится на основании актов, с отражением на расходы текущего финансового года (п. 111 Инструкции № 157н).

Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, утвержденным приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

Бухгалтер сделает следующие
записи:

Дебет 0 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 0 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— отражение выбытия кормов в объеме норм естественной убыли.

Сумма выявленной инвентаризацией недостачи кормов, превышающей утвержденные нормы естественной убыли, подлежит взысканию с виновных лиц.

Централизованные закупки

Объекты нефинансовых активов, включая животных, корма, иные расходные материалы, могут поступать в подведомственные учреждения органов исполнительной власти, выполняющих функции учредителя, бюджетных учреждений с филиальной сетью, в рамках централизованного снабжения.

Порядок проведения централизованных закупок установлен статьей 26 Закона № 44‑ФЗ. Учитывая специфику учреждений, в структурных подразделениях которых имеются виварии, в предмете договора целесообразно предусмотреть поставку предмета контракта (животных) по адресам, указанным в контракте (адресам подведомственных заказчику учреждений), исключив при этом поставку объектов нефинансовых активов на склад заказчика.

В учете заказчика (органа исполнительной власти, выполняющего функции учредителя) бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 0 106 34 340
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество»
Кредит 0 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— отражены вложения в материальные ценности, приобретенные для подведомственных учреждений;

Дебет 0 304 04 340
«Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов»
Кредит 0 106 34 440
«Уменьшение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество»
— отражена внутриведомственная передача материальных запасов.

В учете получателя бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 0 105 3Х 340
«Увеличение стоимости материальных запасов»
Кредит 0 304 04 340
«Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов»
— отражено принятие к учету материальных запасов в рамках централизованного снабжения.

В учете заказчика (бюджетного учреждения с филиальной сетью) бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 0 304 04 340
«Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов»
Кредит 0 105 3Х 440
«Уменьшение стоимости материальных запасов»
— переданы подведомственному учреждению материальные запасы.

В учете получателя (филиала бюджетного учреждения) бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 0 105 3Х 340
«Увеличение стоимости материальных запасов»
Кредит 0 304 04 340
«Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов»
— получены материальные запасы.

При передаче материальных запасов передающая сторона направляет в адрес грузополучателя Извещение (ф. 0504805) в двух экземплярах.

Учреждение, получившее Извещение (ф. 0504805) с прилагаемыми к нему документами, подтверждающими факт приемки-передачи объектов учета (актами о приеме-передаче, описями, реестрами, оправдательными документами поставщиков по централизованному снабжению, актами на недостачу и порчу ценностей или некомплектности предметов, выявленных при принятии ценностей, и другими документами), заполняет Извещение (ф. 0504805) в своей части реквизитов и направляет его второй экземпляр стороне, участвующей в расчетах.

При этом полученные материальные ценности от поставщика до момента получения грузополучателем Извещения (ф. 0504805) отражаются на забалансовом счете 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению» (п. 375 Инструкции № 157н).