Рудименты, атавизмы учета

В статье «Живое дерево учета»2 мы уже обращали внимание, что законодательство — постоянно развивающийся организм. В ней были приведены примеры изменений, решающих различные практические проблемы. В данной статье обратим внимание на учетные механизмы и правила, которые напрашиваются на упразднение.

Заявление на подотчет

Норма законодательства

Согласно пункту 213 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), дебиторская задолженность подотчетных лиц отражается в сумме денежных средств, выданных ему по распоряжению руководителя учреждения на основании письменного заявления подотчетного лица. В этом документе прописано назначение аванса, расчет (обоснование) его размера, а также срок, на который выдается данная сумма. Указанная норма требует, чтобы сотрудник писал заявление, сам производил расчет, определял срок, за который он израсходует эти денежные средства.

Мнение

Рассмотрим различные ситуации расчетов с подотчетными лицами.

Подотчет на командировку. Руководство муниципального учреждения приняло решение отправить своего сотрудника в командировку на учебу по госзакупкам. Согласно пункту 11 постановления Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749 работодатель обязан обеспечить его деньгами на проезд, проживание и суточными, предварительно рассчитав сумму выплаты. Возникает вопрос, почему заявление на получение денежных средств должен писать отправляемый в командировку сотрудник, ведь не он принимает решение о командировке и рассчитывает сумму? Своим заявлением он просит работодателя исполнить свои обязанности, установленные законом. Это все равно что заставлять работника писать каждый месяц заявление с просьбой выдать зарплату.

Подотчет на хозяйственные расходы. В большинстве случаев инициатива произведения каких-то хозяйственных закупок исходит не от работника, идущего в магазин. Тогда почему именно он, а не тот, кто это придумал, должен писать заявление?

Возмещение расходов, произведенных сотрудником. В этом случае написание заявления вообще нелогично. Во-первых, если сотрудник уже произвел расходы, значит, будет составлен и утвержден руководителем авансовый отчет. И в этом авансовом отчете уже будет указана сумма, которую учреждение должно выдать сотруднику. Тем более что согласно пункту 217 Инструкции № 157н сумма утвержденного перерасхода отражается на соответствующих счетах расчетов с подотчетными лицами и признается принятой перед подотчетным лицом денежным обязательством. То есть согласно Инструкции № 157н одного только авансового отчета с утвержденной суммой перерасхода уже достаточно для документального подтверждения принятия денежного обязательства перед сотрудником. Зачем тогда еще и заявление? Вряд ли сотрудник, израсходовавший свои личные средства на нужды родного учреждения, откажется от их возмещения.

Согласно пункту 8 Инструкции № 157н ни одно расходование денежных средств не может произойти без санкции руководителя. В том числе их выдача подотчетному лицу. Получается, что своей подписью на заявлении руководитель еще раз дает свое разрешение. То есть любое заявление от сотрудника на имя руководства — это выражение воли (желания) сотрудника. И только в том случае, когда сотрудник сам, по собственной инициативе совершил какую-то закупку для нужд учреждения, требование о написании им заявления на подотчет логически обосновано. Но такие случаи встречаются гораздо реже по сравнению с теми, когда инициатива исходит от руководства или начальников подразделений.

На практике

Написание заявлений на подотчет стало чисто формальной процедурой, потому что на практике:

  • работник только подписывает заявление, готовит его обычно бухгалтерия;
  • редко в заявлении можно встретить какой-либо «расчет» или «обоснование», которые предписаны в пункте 213 Инструкции № 157н; чаще всего обоснование указывается формально «на хозрасходы» или «на командировку»;
  • не все учреждения вообще оформляют заявления на подотчет.

Рабочий план счетов

Норма законодательства

В пункте 3 Инструкции № 157н введено строгое ограничение: учреждение может вести учет только по счетам, зафиксированным в рабочем плане. Этот документ подлежит утверждению в рамках учетной политики (п. 6 Инструкции № 157н). Автоматизация учета также может осуществляться только с использованием счетов из рабочего плана счетов (п. 9 Инструкции № 157н). Самое главное определение в отношении рабочего плана счетов содержится в пункте 22 Инструкции № 157н: он должен содержать полные номера счетов минимум из 26 знаков.

Мнение

Бухгалтеру, для того чтобы вести учет, не нужен никакой «рабочий план счетов» в виде таблицы всех используемых сочетаний КБК + счет (для казенных учреждений) или КВД + счет (для бюджетных/автономных учреждений). Можно подсчитать, что для самого простого государственного учреждения с минимальным ассортиментом расходов (зарплата, налоги, машины и оборудование, хозинвентарь, расходные материалы, связь, коммунальные расходы, содержание имущества, прочие услуги, прочие расходы) количество рабочих счетов составит более 200 (для автономного учреждения примерно в два раза меньше).

На практике

Бухгалтеры относятся к составлению рабочего плана счетов чисто формально. В зависимости от применяемого программного продукта для ведения учета он обычно формируется по мере необходимости (номер счета добавляется в список рабочих счетов только в тот момент, когда возникает необходимость в его использовании), либо список рабочих счетов в программе не формируется вообще. Нередко в казенных учреждениях рабочий план счетов формируют в конце года по факту и задним числом вставляют в учетную политику.

Рабочий план счетов для казенного учреждения представляет собой огромную таблицу. Бухгалтер, как правило, мало в нее заглядывает, потому что и без нее может выполнять свою работу. А при проведении проверки ревизору обычно не до этого. К тому же отсутствие утвержденного рабочего плана счетов или его несоответствие фактически используемым номерам счетов с точки зрения контроля достойны всего лишь замечания.

КОСГУ поступления/выбытия

Норма законодательства

Согласно пункту 21 Инструкции № 157н казенными и бюджетными учреждениями, а также организациями, осуществляющими полномочия получателя бюджетных средств, в 24–26-м разрядах отражаются коды классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Сейчас мы говорим о кодах КОСГУ, отражающих увеличение/уменьшение показателей, например, КОСГУ 510 «Поступление на счета бюджетов» / 610 «Выбытия со счетов бюджетов» к счетам денежных средств 0 201 00 000 «Денежные средства учреждения»; КОСГУ 560 «Увеличение прочей дебиторской задолженности» / 660 «Уменьшение прочей дебиторской задолженности» к счетам 0 205 00 000 «Расчеты по доходам», 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам»; КОСГУ 310 «Увеличение стоимости основных средств» / 410 «Уменьшение стоимости основных средств» к счетам 0 101 00 000 «Основные средства» и 0 104 00 000 «Амортизация»; КОСГУ 730 «Увеличение прочей кредиторской задолженности» / 830 «Уменьшение прочей кредиторской задолженности» к счетам 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» и 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты».

Мнение

Никакой информационной нагрузки эти коды КОСГУ в данном случае не несут. Если по дебету счета 302 11 000 «Расчеты по заработной плате» всегда надо использовать КОСГУ 830 «Уменьшение прочей кредиторской задолженности», то показатель по счету 60101020020310500.1.302 11 830 в Главной книге всегда будет равен дебетовому обороту счета 60101020020310500.1.302 11 000.

На практике

Практика автономных учреждений, в которых эти коды КОСГУ не используются, наглядно показывает, что они не важны. Да и отчетность («Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения» (ф. 0503721) и «Отчет о финансовых результатах деятельности» (ф. 0503121)) можно сформировать без этих кодов.

Счета учета денежных средств

Норма законодательства

Ранее уже было указано, на основании каких норм со счетами денежных средств используются коды КОСГУ 510 «Поступление на счета бюджетов» / 610 «Выбытия со счетов бюджетов» (приложение 2 к Инструкции № 162н), со счетами денежных средств, кроме счета 201 35 «Денежные документы», используются коды КБК типа КИФ.

Мнение

С учетом денежных средств возникают серьезные сложности, так как эти средства оказываются совершенно обезличенными, фактически из всех двадцати шести знаков номера счета сейчас несут функциональную нагрузку только шесть: один знак кода вида финансового обеспечения и пять знаков кода счета. Остальные двадцать знаков из-за применяемой методики формирования номера счета оказываются балластом.

На практике

Кстати, со счетом 210 03 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам», который отражает денежные средства, хотя и не относится к группе счетов 0 201 00 000, изначально использовался код КБК, отражающий источник/назначение средств, то есть код доходов или код расходов.

Еще в 2004 году к счетам 201 01 «Денежные средства учреждения на банковских счетах» и 201 07 «Денежные средства учреждения в иностранной валюте» были приставлены «костыли» в виде забалансовых счетов 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» и 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения». Иначе просто не получалось заполнить отчетность на основании итоговых показателей учетных регистров. Чуть позже у счета денежных документов 201 05 «Денежные документы» тип КБК был изменен на КРБ (раньше был КИФ). Неудобств это не вызвало. Что же помешало распространить этот подход на другие счета денежных средств?

Проблема с получением отчетности по движению денежных средств никуда не ушла. Но для ее решения опять использовали те же самые методы в виде забалансовых счетов 17 и 18. Сначала ввели добавки к счету денежных средств в пути 201 03 «Денежные средства учреждения в пути», потом к счету кассы 201 34 «Касса» (изменение внесено приказом Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н). Теперь планируется применить эту методику к счету 210 03 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам».

Таким образом, практика наглядно показывает, что нужно на счетах денежных средств 0 201 00 000 «Денежные средства учреждения» и 0 210 03 000 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам» использовать коды КБК и КОСГУ, соответствующие источнику поступления или направлению расходования этих средств.

Система учетных регистров

Норма законодательства

Согласно пункту 11 Инструкции № 157н систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных (сводных) учетных документах, в целях отражения ее на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляется субъектом учета в регистрах бухгалтерского учета, составляемых по формам, установленным органом, осуществляющим согласно законодательству регулирование бухгалтерского учета.

В Инструкции № 157н для каждого счета учета, в том числе и для забалансовых счетов, предписано, в какой учетный регистр следует первоначально вносить данные по этому счету.

Мнение

Система учетных регистров предназначена для решения трех задач:

  • собственно ведение учета, то есть расчет итоговых показателей по синтетическим и аналитическим разрезам;
  • долговременное хранение бухгалтерской информации;
  • источник данных для проверки ведения учета.

Инструмент для ведения учета

Учетные регистры исторически представляют собой инструмент для ведения учета вручную, то есть это бланки, в которые надо записывать бухгалтерские корреспонденции, подбивать итоговую сумму, записывать ее в другой бланк, снова подбивать итоговую сумму и так далее до Главной книги. Установленная Инструкцией № 157 и реализованная в виде соответствующих унифицированных форм система учетных регистров ориентирована на бумажную технологию ведения учета.

Долговременное хранение бухгалтерской информации

Если первичные документы сохранены, все расчетные данные о движениях и остатках по счетам могут быть восстановлены. Но это означает необходимость повторения существенной части работы бухгалтерии, поэтому всю последовательность расчетов следует сохранять.

Источник данных для проверки ведения учета

Проверку учета можно провести, взяв первичные документы, повторив учетный процесс и сверив полученный результат с тем, что получился у учреждения. Но для реализации такого подхода ревизор должен не только быть высококвалифицированным бухгалтером, но и знать буквально все компьютерные программы учета. Поэтому ревизоры в большинстве случаев не работают с данными в виде первичных документов или работают с ними выборочно. Основным источником информации для ревизии все-таки являются учетные регистры.

На практике

Рассмотрим, как действующая сейчас система учетных регистров решает три перечисленные ранее задачи.

Инструмент для ведения учета

Имеющаяся сейчас система учетных регистров была разработана для ведения учета вручную. Но уже как минимум десять лет этот способ не актуален. Массовый переход на автоматизированный учет произошел в 2005–2006 годах. Но даже и тогда немногие учреждения, которые вели ручной учет, не использовали систему учетных регистров, установленную инструкциями.

Во-первых, из-за громоздкости и избыточности этой системы. Основной учетный регистр — Журнал операций непригоден для расчета оборотов и остатков по аналитическим разделам. Но по букве Инструкции № 157н его надо вести. А чтобы рассчитать обороты и остатки, например по каждому поставщику, необходимо еще вести и какой-то учетный регистр по нему. Или, например, расходный кассовый ордер на выдачу под отчет в соответствии с установленной системой учетных регистров надо занести в пять регистров: в Кассовую книгу (формально это первичный документ, но фактически — учетный регистр), в Журнал операций по кассе, в Журнал операций по расчетам с подотчетными лицами, в Карточку учета средств и расчетов (отдельно по каждому подотчетному лицу по каждому счету учета, чтобы видеть остатки), в Многографную карточку по счету 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения», открытому к счету кассы.

Во-вторых, даже те учреждения, которые в далекие 2005–2006 годы еще вели учет вручную, не утруждали себя тем, чтобы писать в своих «амбарных книгах» полные номера счетов на двадцать шесть знаков. То есть установленная инструкциями система учетных регистров не работала в полном объеме.

Таким образом, практика показывает, что существующая система учетных регистров не соответствует применяемой технологии учета.

Долговременное хранение бухгалтерской информации

Поскольку в реальной жизни учет ведется практически только на компьютерах с использованием специализированных учетных программ, хранение информации также осуществляется в электронном виде в специальных форматах, используемых соответствующими программами. Из этого следует, что для длительного хранения информации бумажные распечатки бухгалтеру просто не нужны. А если компьютерный вирус уничтожил все базы данных? Можно же восстановить данные с распечаток учетных регистров. Но восстанавливать данные надо будет и в компьютере. А внесение данных в программу с первичных документов по трудозатратам практически равно внесению их с учетных регистров.

К тому же бухгалтеры все равно распечатывают учетные регистры не ежедневно, а после завершения отчетного периода. Практика показывает, что чаще всего это делается один раз после сдачи годового баланса или поквартально. То есть учетные регистры не выполняют функции хранения информации в оперативный период.

Как уже было указано, система учетных регистров весьма избыточна. Поэтому далеко не всегда учреждения выводят на печать все учетные регистры, предусмотренные инструкцией, хотя бы потому, что распечатывание всех этих документов ведет к значительному расходу бумаги, тонера и рабочего времени бухгалтера.

Таким образом, практика показывает, что существующая система учетных регистров не в полной мере решает задачу хранения бухгалтерских данных.

Источник данных для проверки ведения учета

Не все ревизоры любят работать с учетными регистрами. И это понятно, поскольку учетные регистры вообще не сконструированы для этого. Например, формально исполняя требования Инструкции № 157н и Методических указаний по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденных приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н о порядке применения учетных регистров, учреждение выводит на печать Журнал операций по расчетам с подотчетными лицами, включая в него итоговые показатели оборотов и остатков в разрезе подотчетных лиц и счетов учета. Ревизор хочет проверить следующие позиции:

  • не было ли случаев, когда денежные средства выдавались под отчет при наличии дебиторской задолженности;
  • всегда ли соблюдались установленные сроки сдачи авансовых отчетов;
  • всегда ли при принятии авансовых отчетов были соответствующие права на принятие обязательств.

Сможет ли он это проверить по распечатке учетного регистра? Конечно, нет. Особенно если в учреждении несколько десятков подотчетных лиц и несколько разных КБК, по которым они расходуют деньги, поскольку в учетном регистре просто зафиксированы в хронологическом порядке необработанные данные. Если бы учреждение распечатывало Карточку средств и расчетов по каждому подотчетному лицу, по каждому счету, это облегчило бы проверки. Но самому учреждению это не нужно, инструкция дает право ограничиться Журналом операций, чем учреждение и пользуется.

Поэтому на практике при проведении проверок ревизоры вынуждены:

  • запрашивать у бухгалтера дополнительные отчеты, в которых информация должна быть структурирована для целей проверки; что отвлекает бухгалтера от основной работы;
  • требовать доступа к учетным программам учреждения;
  • пересчитывать данные самостоятельно по первичным документам.

Таким образом, существующая система учетных регистров не решает всех задач, для которых она предназначена.

1 Рудимент — пережиток какого-либо исчезнувшего явления, атавизм — нечто крайне устаревшее, давно вышедшее из употребления, не применяющееся.

2 См. журнал «Бюджетный учет» № 12/2014, стр. 43–45.

Реклама