Сокращаем расходы: консервация объектов

Л. А. Емельянова

В связи со сложившейся на сегодняшний день экономической ситуацией актуальным вопросом является сокращение (оптимизация) расходов учреждения. Одним из таких способов является консервация.

В государственных (муниципальных) учреждениях бывают ситуации, когда основные средства не эксплуатируют. В этом случае руководство вправе принять решение о консервации объекта. Такая мера поможет на время сохранить характеристики имущества, необходимые для эксплуатации, и содержать его в исправном состоянии, поскольку объект помещается в специально отведенное для хранения место. Перед консервацией некоторым объектам требуется специальная обработка, а некоторым — демонтаж. Законсервированные основные средства подвергаются периодическим осмотрам.

Организация процесса

Процедура консервации основного средства начинается с согласования с учредителем. В соответствии со статьей 298 Гражданского кодекса автономное, бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, а казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом. После принятия решения по учреждению издается приказ за подписью руководителя, в котором отражается весь перечень имущества, переводимого на консервацию. Бухгалтеру следует сравнить расчеты расходов на консервацию и содержание имущества в исправном состоянии и выбрать оптимальный вариант. Такой расчет необходим для эффективности использования (экономии) государственного имущества при нахождении его на консервации.

В соответствии с пунктом 38 Инструкции № 157н¹ консервация объекта основных средств на срок более трех месяцев (расконсервация) оформляется Актом о консервации (расконсервации) объектов основных средств. Его унифицированная форма не утверждена, поэтому учреждение разрабатывает ее самостоятельно и утверждает в своей учетной политике. Акт кроме обязательных необходимых реквизитов должен содержать следующие сведения:

• наименование основного средства;
• инвентарный номер объекта;
• первоначальная (балансовая) стоимость;
• сумма начисленной амортизации;
• сведения о причинах консервации;
• срок консервации.

Объекты учреждения, находящиеся на консервации, продолжают числиться на счетах аналитического учета 0 101 00 000 «Основные средства» в качестве объекта основных средств. Данные о консервации сроком более трех месяцев рекомендуется зафиксировать в Инвентарной карточке объекта учета записи о консервации (расконсервации) объекта, без отражения по соответствующим счетам аналитического учета. Для бюджетных и автономных учреждений отражение в бухгалтерском учете консервации (расконсервации) объектов основных средств осуществляется по счету 0 101 00 000 «Основные средства» с одновременным внесением записи в Инвентарную карточку (ф. 0504031², 0504032) о консервации (расконсервации) объекта (п. 11 Инструкции № 174н³, п. 11 Инструкции № 183н⁴).

Начисление амортизации на объекты основных средств в бухгалтерском (бюджетном) учете регулируется пунктами 86 и 87 Инструкции № 157н. Оно начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств и нематериальных активов к бухгалтерскому (бюджетному) учету, и производится до полного погашения их стоимости либо списания с бухгалтерского (бюджетного) учета, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. В течение финансового года амортизация на объект основных средств начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, но на объекты, находящиеся на консервации сроком более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев, начисление амортизации приостанавливается (п. 85 Инструкции № 157н).

Налогообложение

Налог на прибыль

Основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, согласно пункту 3 статьи 256 Налогового кодекса исключаются в налоговом учете из состава амортизируемого имущества. В связи с этим прекращается амортизация законсервированного объекта с 1-го числа месяца, следующего за месяцем консервации, а с 1-го числа месяца, следующего за месяцем расконсервации, начисление амортизации возобновляется в порядке, действовавшем до момента консервации (ст. 259.1 НК РФ).

Расходы в виде амортизационной премии налогоплательщик может учесть после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация. Расходы, понесенные учреждением при консервации (расконсервации) основных средств, согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса относятся к внереализационным расходам. Сюда же следует отнести расходы на содержание объектов во время консервации. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса такие расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.

Налог на имущество

Объектом обложения по налогу на имущество у российских организаций признается их движимое и недвижимое имущество, которое по законодательству о бухгалтерском учете учитывается на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Имущество, находящееся на консервации, согласно пункту 38 Инструкции № 157н остается в составе основных средств, поэтому его стоимость учитывается при расчете налога. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Если законом субъекта РФ предусмотрено освобождение от налога на имущество законсервированных основных средств и учреждение выполняет условия предоставления этой льготы, то налог не начисляется.

НДС

Приобретая и принимая к учету основное средство, учреждение согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса на основании счетов-фактур применяет налоговый вычет. При переводе недоамортизированных основных средств на консервацию восстановление сумм налога с остаточной стоимости таких основных средств на период консервации не производится. Такая позиция содержится в письме ФНС России от 20 июня 2006 г. № ШТ-6-03/614@.

Если переведенные на консервацию недоамортизированные основные средства после снятия их с консервации не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, то сумму налога нужно восстановить. НДС восстанавливается в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

При использовании учреждениями освобождения от налогообложения НДС в соответствии со статьями 145 и 149 Налогового кодекса применение вычетов и восстановление налога не осуществляются, но только с одним условием: если в период проведения операций с основным средством был использован данный режим.

Земельный налог

Земельный участок, который находится под законсервированным зданием, не попадает под льготный режим по налогообложению. Это следует из статьи 395 Налогового кодекса. Земельный налог начисляется в общеустановленном порядке согласно главе 31 Налогового кодекса.

Пример 1

В учете бюджетного образовательного учреждения на счете 4 101 12 310 «Увеличение стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения» числятся два здания. При вводе в эксплуатацию зданий для целей бухгалтерского и налогового учета учреждение установило срок полезного использования каждого объекта 30 лет (360 мес.). Директором учебного заведения по согласованию с учредителем было принято решение о консервации здания на срок 6 месяцев с 1 января 2015 года по 30 июня 2015 года. В этот период здание было исключено из состава амортизируемого имущества. Начисление амортизации возобновилось с 1 июля 2015 года в том же размере, что и до консервации, и составило в месяц 83 000 руб. (29 880 000 руб. : 360 мес.). До консервации учреждение произвело обследование технического состояния здания, стоимость которого составила 50 000 руб. После расконсервации здания в бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования продлился на шесть месяцев. Остаточная стоимость здания на 1 января 2015 года составила 22 908 000 руб. (29 880 000 руб. — - 6 972 000 руб. (срок эксплуатации 7 лет (84 мес.)). В течение всего срока консервации стоимость учитывалась при исчислении налога на имущество, начиная с расчета за первый квартал 2015 года (по состоянию на 1 февраля, 1 марта 2015 года и т. д.).

Бухгалтер в учете произвел следующие операции:

Дебет 4 109 60 225
«Затраты на работы, услуги по содержанию имущества в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 4 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— отражены расходы по обследованию технического состояния здания, стоимость которого составила 50 000 руб.;

Дебет 4 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 4 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
— отражена операция по консервации здания сроком на шесть месяцев с одновременным внесением записи в Инвентарную карточку учета нефинансовых активов (ф. 0504031) о консервации (п. 11 Инструкции № 174н);

Дебет 4 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 4 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
— отражена операция по расконсервации здания с внесением записи в Инвентарную карточку учета нефинансовых активов (ф. 0504031) о расконсервации, если материально ответственное лицо поменялось;

Дебет 4 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 4 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
— отражена операция по расконсервации здания методом «красное сторно» с внесением записи в Инвентарную карточку учета нефинансовых активов (ф. 0504031) о расконсервации, если материально ответственное лицо осталось прежним;

Дебет 4 109 60 271
«Затраты по амортизации основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 4 104 12 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
— начислена за июль амортизация на расконсервированное здание в сумме 83 000 руб. (в период консервации указанная запись в учете не отражалась);

Дебет 4 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 4 303 12 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на имущество организаций»
— начислена сумма авансовых платежей по налогу на имущество за первый и второй кварталы 2015 года в размере 125 994 руб. (22 908 000 руб. × 2,2 % : 4) за каждый квартал.

Ввод в эксплуатацию

Процесс расконсервации объекта основных средств также осуществляется согласно пункту 38 Инструкции № 157н. Издается приказ о расконсервации по учреждению, оформляется Акт о расконсервации (консервации) объектов основных средств. В бухгалтерском учете сведения о расконсервации вносятся в Инвентарную карточку объекта учета.

Отметим, что вышеперечисленные документы служат для подтверждения самого факта расконсервации и являются основными документами для последующего расчета налогов, а также подтверждающими документами для контролирующих органов.

¹ Приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н).

² Приказ Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».

³ Приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н).

⁴ Приказ Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 183н).