Сохраняя историю,  мы делаем ее достоянием...

Л. А. Лаптева

Продолжаем рассматривать вопросы учета объектов культурного наследия. В данной статье уделим внимание налоговому учету. Л. А. ЛАПТЕВА, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»

Налоговый учет реставрационных расходов

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 331.1 Налогового кодекса. Согласно данной статье до 1 июля 2012 года бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств и использующими на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от осуществления иной приносящей доход деятельности, применяются следующие положения: 

• если финансовое обеспечение расходов осуществляется за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, а также за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования);
• если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществления финансового обеспечения расходов, то эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, что они связаны с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности. 

Стоит отметить, что порядок пропорционального распределения расходов, установленных данной статьей, применяется только бюджетными учреждениями — получателями бюджетных средств. Что касается остальных государственных (муниципальных) учреждений, они применяют принцип пропорционального распределения расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса. Согласно данному пункту расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Поступившие безвозмездно денежные средства от других юридических или физических лиц в виде пожертвования или иной благотворительной деятельности на реставрацию объектов культурного наследия признаются целевыми поступлениями на основании пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса и не учитываются некоммерческими учреждениями — получателями таких средств при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Налог на добавленную стоимость

На основании подпункта 15 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса не подлежат налогообложению работы по сохранению объекта культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, включенного в Единый государственный реестр объектов культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия, проведенные в соответствии с требованиями Закона № 73-ФЗ; культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, включающие в себя консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы, работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования; спасательные археологические полевые работы, в том числе научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы; научное руководство проведением работ по сохранению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия; технический и авторский надзор за проведением этих работ на объектах культурного наследия, выявленных объектах культурного наследия.

Реализация таких работ, указанных в настоящем подпункте, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов: 

• справки об отнесении объекта к объектам культурного наследия, включенным в Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, или справки об отнесении объекта к выявленным объектам культурного наследия, выданной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством Российской Федерации в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия, или органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченным в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия в соответствии с Законом № 73-ФЗ;
• копии договора на выполнение указанных в настоящем подпункте работ. 

Таким образом, бюджетному учреждению налог на добавленную стоимость не предъявляется.

Налог на прибыль организаций

Бюджетным учреждением предоставленные субсидии на выполнение реставрационных работ в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса относятся к средствам целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Таким образом, расходы бюджетного учреждения, произведенные за счет субсидии, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Земельный налог

Плательщиками земельного налога согласно пункту 1 статьи 388 Налогового кодекса являются организации и физические лица, не просто обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, а обладающие участками, признаваемыми объектами налогообложения в силу статьи 389 Налогового кодекса. Участки, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список Всемирного наследия ЮНЕСКО, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия, не являются объектом налогообложения по земельному налогу в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса.

От земельного налога освобождаются земельные участки бюджетных учреждений, у которых заключен договор аренды на объекты культурного наследия, или объект передан учреждению на праве безвозмездного срочного пользования согласно пункту 2 статьи 388 Налогового кодекса.

Налог на имущество организаций

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций регулируется главой 30 Налогового кодекса и принятыми в соответствии с ней законами субъектов РФ (п. 1 ст. 372 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Не признаются объектами налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ):

• земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
• имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ (письма Минфина России от 11 марта 2013 г. № 03-05-05-01/7251, от 8 июля 2013 г. № 03-05-04-01/26217, ФНС России от 23 июля 2013 г. № БС-18-11/818@);
• объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов РФ федерального значения в установленном законодательством РФ порядке;
• ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;
• ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;
• космические объекты;
• суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;
• движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств (письма Минфина России от 14 марта 2013 г. № 03-05-05-01/7771, от 1 июля 2013 г. № 03-05-05-01/24957). 

При отсутствии государственной регистрации права оперативного управления на объекты недвижимого имущества, находящиеся в пользовании бюджетного (автономного) учреждения, налог на имущество организаций по указанным объектам не уплачивается (письмо Минфина России от 11 февраля 2013 г. № 03-05-04-01/3250).

Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество определен в статьях 375 и 376 Налогового кодекса. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из остаточной стоимости имущества, относящегося к основным средствам.

Хотим обратить внимание, что начиная с января 2014 года налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, поименованных в пункте 1 статьи 378.2 Налогового кодекса, определяется как их кадастровая стоимость, утвержденная в установленном порядке законами субъектов РФ по состоянию на 1 января года налогового периода. Налоговые ставки в отношении указанных объектов устанавливаются законами субъектов РФ, но не выше значений, приведенных в пункте 1.1 статьи 380 Налогового кодекса (п. 2, 5, 6 ст. 2; ч. 2 ст. 5 Закона от 2 ноября 2013 г. № 307-ФЗ

«О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», письмо Минфина России от 29 ноября 2013 г. № 03-05-04-01/51779).

В соответствии с Законом от 29 ноября 2012 года № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 202-ФЗ) расширен перечень имущества, которое не будет признаваться объектом налогообложения. С 1 января 2013 года к такому имуществу относятся (п. 3 ст. 1, ст. 3 Закона № 202-ФЗ): 

• объекты культурного наследия (памятники истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения;
• ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;
• ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;
• космические объекты;
• суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов. 

До 1 января 2013 года указанные объекты относились к льготируемому имуществу (ст. 381 НК РФ).

Перечень объектов культурного наследия федерального значения, обладающих историко-архитектурной, художественной, научной и мемориальной ценностью, а также объектов археологического наследия установлен статьей 3 Закона № 73-ФЗ. Для предоставления льготы по налогу на имущество организация, имеющая на балансе объекты культурного наследия (памятники истории и культуры), должна представить охранное обязательство, оформленное в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Если интерьер внутренних помещений объекта культурного наследия является предметом его охраны, что должно подтверждаться охранным обязательством, эти объекты, являющиеся неотъемлемой частью памятников истории и культуры, также не подлежат обложению налогом на имущество организаций. При этом согласно пункту 3 статьи 63 Закона № 73-ФЗ охранные обязательства применяются впредь до включения объекта культурного наследия в единый государственный реестр.

Объектам культурного наследия, включенным в единый государственный реестр, охранные обязательства не выдаются. В этом случае для подтверждения права на льготу налогоплательщик должен представить паспорт объекта культурного наследия, который выдается при его включении в единый государственный реестр (ст. 21 Закона № 73-ФЗ).

Статьей 40 Закона № 73-ФЗ установлено, что сохранение объекта культурного наследия предусматривает направленные на обеспечение его физической сохранности ремонтно-реставрационные работы, в том числе консервацию, ремонт, реставрацию памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно-методическое руководство, технический и авторский надзор.

На основании Закона № 73-ФЗ и пунктов 92–99 Инструкции № 203 на недвижимых памятниках выполняются производственно-реставрационные работы, к которым отнесены консервация, реставрация, воссоздание, ремонт, приспособление в различных сочетаниях. Кроме того, в соответствии с Положением об охране и использовании памятников истории и культуры (п. 3), утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 16 сентября 1982 г. № 865 (применяется в части, не противоречащей Закону № 73-ФЗ), к памятникам истории и культуры могут относиться как сохранившиеся целиком в своем первоначальном виде объекты, так и объекты, находящиеся в руинированном или фрагментарном состоянии, а также являющиеся частью более поздних объектов (определения Верховного Суда РФ от 24 марта 2010 г. № 16-Г10-2, от 22 марта 2010 г. № ВАС-2725/10, постановления ФАС Центрального округа от 25 мая 2009 г. по делу № А62-5333/2008, Московского округа от 12 мая 2010 г. № КА-А40/3689-10).

Таким образом, если на недвижимом объекте культурного наследия федерального значения проведены ремонтно-реставрационные работы, включая изготовление и монтаж утраченного объекта, учтенного как отдельный объект основных средств, в бухгалтерском учете, который в соответствии с проектной и научно-методической документацией является неотъемлемой частью объекта недвижимости, в отношении реставрированного (воссозданного) объекта данная льгота сохраняется.

Контрольные мероприятия

После окончания реставрационных работ объектов культурного наследия уполномоченными органами проводятся контрольные мероприятия для сохранения объектов культуры и эффективного использования бюджетных средств, выделенных на реставрационные работы.

В результате финансовых проверок целевого и эффективного использования бюджетных средств прежде всего выделяют такие темы проверок, как неправомерное и неэффективное расходование денежных средств.

При проверке контролирующими органами учреждениями представляются следующие документы: 

• план финансово-хозяйственной деятельности (выделенная сумма на реставрацию);
• проектная документация на реставрационные работы;
• конкурсная документация (сравнение с выполненными работами);
• гражданско-правовые договоры на проектные и реставрационные работы;
• товарные накладные на израсходованные материалы, использованные при реставрационных работах;
• локальная смета на реставрационные работы;
• расчеты с поставщиками: выписки с лицевых счетов; платежные поручения;
• первичные документы: акт выполненных работ (форма № КС-2); справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3), общий журнал работ (КС-6, КС-6а). 

Хотим обратить внимание на принятые акты выполненных работ от поставщиков по реставрационным работам, которые должны соответствовать работам, отраженным в локальной смете: при реставрационных работах бывают непредвиденные работы, которые должны оформляться специальным актом и подтверждаться учредителями; в период реставрационных работ могут проводиться дополнительные работы и оформляться акты расхождений, которые необходимо согласовать с учредителями и авторским надзором, который сопровождает выполнение реставрационных работ.

Требует внимания также срок исполнения работ, за просрочку которого бюджетное учреждение должно выставить неустойку. Кроме того, физические объемы, расценки, отраженные в локальной смете, необходимо сравнить с утвержденными федеральными и территориальными единичными расценками и нормами.