Подотчетные суммы требуют контроля

Н. П. Нестеренко

Операции, связанные с подотчетными средствами, вызывают повышенный интерес у проверяющих лиц, так как речь идет о расходовании денежных средств. Поэтому контроль приобретения товаров и услуг сотрудником учреждения в рамках хозяйственной деятельности не теряет своей актуальности.

Н. П. Нестеренко, консультант

Сотрудники, которым выдаются денежные средства на осуществление расходов в интересах учреждения, признаются подотчетными лицами. Ведение кассовых операций с подотчетными средствами регулируется положениями Инструкции № 157н, Указаниями Банка России № 3210-У от 11 марта 2014 г. (далее — Указания № 3210-У).

Порядок выдачи, расходования, отчетности, а также перечень лиц, имеющих право на получение денежных средств под отчет на административно-хозяйственные и представительские расходы, утверждаются приказом (распоряжением) руководителя учреждения или могут быть закреплены в локальном нормативном акте в составе сформированной учетной политики учреждения.

Выдача подотчета

Подотчетные суммы выдаются по распоряжению руководителя учреждения на основании письменного заявления подотчетного лица, составленного в произвольной форме, в котором указаны требуемая сумма, назначение и расчет (обоснование) ее размера, срок, на который она выдается. Под отчет работникам учреждения могут выдаваться не только денежные средства, но и денежные документы на соответствующие цели (п. 213 Инструкции № 157н, п. 6.3 Указаний № 3210‑У).

При осуществлении централизуемых полномочий по ведению учета на основании решений органов исполнительной власти в целях обеспечения информационной совместимости информационных систем и информационных ресурсов применяются унифицированные формы электронных первичных учетных документов и электронных регистров бухгалтерского учета.

Приказом Минфина России от 15 июня 2020 г. № 103н Методические указания № 52н дополнены новыми формами, в числе которых — электронные документы, необходимые для оформления решения работодателя о направлении работника (подотчетного лица) в служебную командировку или решения о выдаче подотчетному лицу денежных средств для осуществления закупки малого объема, в соответствии с которыми выдаются (резервируются) денежные средства под отчет:

• Решение о командировании на территории Российской Федерации (ф. 0504512) (далее — Решение (ф. 0504512));
• Решение о командировании на территорию иностранного государства (ф. 0504515) (далее — Решение (ф. 0504515));
• Заявка-обоснование закупки товаров, работ, услуг малого объема (ф. 0504518).

Выдача денежных документов подотчетным лицам оформляется Расходными кассовыми ордерами (ф. 0310002) с оформлением на них записи «Фондовый» (письмо Минфина России от 5 марта 2021 г. № 02-06-09/16064).

Приказом Минфина России от 28 июня 2022 г. № 100н предусмотрен электронный первичный документ — Заявка-обоснование закупки товаров, работ, услуг малого объема через подотчетное лицо (ф. 0510521), которая применяется в случае принятия решения:

• о закупке за наличный расчет товаров, работ, услуг для собственных хозяйственных нужд субъекта учета;
• в целях обеспечения хозяйственных нужд другого учреждения в соответствии с переданными полномочиями по закупке товаров, работ, услуг работником субъекта учета (подотчетным лицом), за исключением закупок, сведения о которых составляют государственную тайну;
• при оформлении решения о выдаче денежных документов под отчет работнику в целях приобретения им товаров, работ, услуг (См. статьи «Применение новых унифицированных форм документов», «Организация электронного документооборота в учреждениях госсектора»).

Законодательством не установлен лимит суммы, которая может быть выдана под отчет. Учреждения могут самостоятельно определить предельные размеры подотчетных сумм в целом или с учетом статей расходов и закрепить их в соответствующем разделе учетной политики. Максимальные суммы, которые выдаются под отчет командированным работникам, определяются расчетным путем на основании норм возмещения стоимости проезда, проживания, норм суточных исходя из количества дней командировки.

На основании представленных документов оформляется Расходный кассовый ордер (ф. 0310002). При необходимости распорядительный документ учреждения может быть оформлен на несколько выдач наличных денег одному или нескольким подотчетным лицам, при этом сроки не обязательно должны быть одинаковыми. Таким образом, распоряжение руководителя о выдаче под отчет может быть списочным документом.

При выдаче наличных денежных средств из кассы под отчет нескольким сотрудникам применяется Ведомость на выдачу денег из кассы подотчетным лицам (ф. 0504501) (п. 167 Инструкции № 157н).

В учете учреждения выдача денежных средств подотчетному лицу из кассы учреждения отражается записью (бухгалтерские записи приведены без отражения на счетах санкционирования расходов и на забалансовых счетах):

Дебет 0 208 ХХ 567

«Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц»

Кредит 0 201 34 610

«Выбытия средств из кассы учреждения»

— выданы денежные средства подотчетному лицу из кассы учреждения.

Операции с подотчетными лицами учреждения (по движению денежных средств, принятию подтвержденных документами расходов подотчетного лица) на основании утвержденных руководителем учреждения авансовых отчетов, первичных (сводных) учетных документов, подтверждающих получение (возврат) подотчетным лицом денежных средств, иных документов, оформляющих операции по указанным расчетам, отражаются в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) либо в соответствующем Журнале операций расчетов с подотчетными лицами (ф. 0504071).

В соответствии с пунктом 29 СГС «Концептуальные основы», пунктом 11 Инструкции № 157н записи в регистры бухгалтерского учета вносятся по мере совершения операций и принятия к учету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после его получения как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов.

Аналитический учет по счету ведется в разрезе подотчетных лиц, видов расчетов, видов валют, идентификационных номеров расчетов по выплатам (учетных номеров денежных обязательств) (п. 218 Инструкции № 157н).

Отражение операций по счету осуществляется в Журналах по расчетам с подотчетными лицами обособленно в части расчетов по выданным денежным средствам и расчетам по полученным денежным документам (письмо Минфина России от 23 августа 2021 г. № 02-06-10/68496).

Для регистрации в хронологическом порядке Приходных кассовых ордеров (ф. 0310001) и Расходных кассовых ордеров (ф. 0310002), созданных в форме электронных документов с использованием электронного документооборота, и формирования информации об их статусах («новый», «подписан», «исполнен», «аннулирован») за временной интервал, необходимый пользователю (субъекту учета), в течение финансового года применяется Журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (ф. 0504093).

Денежные средства подотчетному лицу могут быть выданы в наличной форме из кассы учреждения, а также перечислены на банковский счет сотрудника с использованием карты физического лица, выданной ему в рамках зарплатного проекта.

Минфин России в письме от 6 декабря 2016 г. № 02-07-10/72408 отметил, что операции получения наличных денежных средств по банковской карте или внесения наличных денежных средств на банковскую карту относятся к наличным расчетам.

Для получения подотчетных денег на личную карту сотрудник представляет руководителю письменное заявление с указанием требуемой суммы, целевого назначения, обоснования и срока подотчета и реквизитов банковской карты. При положительном решении руководителя, оформленного распоряжением или резолюцией, формируется Заявка на кассовый расход (ф. 0531801) (далее — Заявка (ф. 0531801)).

В Заявке (ф. 0531801) на перечисление денег на карту сотрудника следует указать, что перечисленные средства являются подотчетными.

В учете учреждения операции по перечислению денежных средств на личную банковскую карту работника отражаются записью:

Дебет 0 208 ХХ 567

«Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц»

Кредит 1 304 05 ХХХ, 0 201 11 610

«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом», «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— перечислены денежные средства на банковскую карту подотчетного лица.

Если денежные средства на оплату расходов учреждения через подотчетное лицо переведены на дебетовую карту, выданную территориальным органом Федерального казначейства для наличных расчетов, бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 0 210 03 561

«Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»

Кредит 1 304 05 ХХХ, 0 201 11 610

«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом», «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— перечислены денежные средства на карту учреждения.

Получение подотчетными лицами наличных денежных средств с банковских карт через банкомат, оплата подотчетным лицом приобретенных товаров, работ, услуг с использованием карты в учете учреждения отражаются записью:

Дебет 0 208 ХХ 567

«Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц»

Кредит 0 210 03 661

«Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам».

Отчет по подотчету

Отчет о расходовании подотчетных средств оформляется Авансовым отчетом (ф. 0504505) (далее — Отчет (ф. 0504505)) (Форма не применяется при передаче централизуемых полномочий по ведению учета на основании решений органов исполнительной власти). В установленный руководителем учреждения срок подотчетное лицо должно предъявить этот документ с прилагаемыми подтверждающими документами (подп. 6.3 п. 6 Указаний № 3210‑У).

В отношении представления отчета о расходовании командировочных сумм следует руководствоваться Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства России от 13 октября 2008 г. № 749, в пункте 26 которого указано, что работник по возвращении из командировки обязан в течение трех рабочих дней представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы.

При использовании банковской карты сотруднику будет необходимо к Отчету (ф. 0504505) приложить такие же документы, как и при оплате наличными денежными средствами, выданными из кассы учреждения под отчет, в том числе документы, которые были получены при оплате банковской картой. Эти документы являются основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и служат подтверждением их совершения. Такими документами на бумажном носителе могут быть слип, квитанция электронного терминала и другие аналогичные документы, свидетельствующие о факте совершения операции (п. 3.1 положения Банка России от 24 декабря 2004 г. № 266‑П «Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием»).

Минфин России в письме от 24 марта 2021 г. № 03-03-07/21069 указал, что в случае отсутствия слипа расходы могут быть подтверждены другими документами, предусмотренными законодательством, например кассовым чеком, при условии, что такой чек содержит дополнительные реквизиты, позволяющие идентифицировать факт хозяйственной деятельности организации.

Отметим, что чеки банкомата на снятие наличных не подтверждают расходование подотчетных средств. Расходование средств следует подтвердить другими документами (например, чеком ККТ, бланком строгой отчетности и др.).

После утверждения произведенных затрат Отчет (ф. 0504505) становится основанием для принятия к учету расходов учреждения, осуществленных через подотчетное лицо.

Если выданные под отчет наличные денежные средства израсходованы не полностью, сотрудник должен вернуть остаток подотчетных сумм. Сделать это он может наличными в кассу учреждения, а также безналичным переводом.

При использовании банковской (корпоративной) карты возможен вариант, когда сотрудник вносит неизрасходованную сумму на карту учреждения. В этом случае операция пополнения карты оформляется записью:

Дебет 0 201 23 510

«Поступления денежных средств учреждения в кредитной организации в пути»

Кредит 0 208 ХХ 667

«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц»

— внесен неиспользованный остаток подотчетной суммы на банковскую карту учреждения;

Дебет 1 304 05 ХХХ, 0 201 11 510

«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом», «Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»

Кредит 0 201 23 610

«Выбытия денежных средств учреждения в кредитной организации в пути»

— зачислены денежные средства на лицевой счет учреждения.

Для учета расчетов с подотчетными лицами формируется в виде электронного документа Отчет о расходах подотчетного лица (ф. 0504520) (форма применяется при передаче централизуемых полномочий по ведению учета на основании решений органов исполнительной власти). Основаниями являются электронные документы, в соответствии с которыми было принято решение о выдаче денежных средств подотчетному лицу (аванса) для целей, отраженных в указанных документах:

• Решение (ф. 0504512);
• Изменение Решения о командировании на территории Российской Федерации (ф. 0504513);
• Решение (ф. 0504515);
• Изменение Решения о командировании на территорию иностранного государства (ф. 0504516);
• Решение о компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей (ф. 0504517);
• Заявка-обоснование закупки товаров, работ, услуг малого объема (ф. 0504518).

В Отчете о расходах подотчетного лица (ф. 0504520) предусмотрены варианты корректировки отдельных показателей расходов в случае, если такие расходы отличны от показателей, утвержденных решениями.

Долг подотчетного лица

В ситуации, когда работник своевременно не отчитался по подотчетным суммам или не вернул их остаток, не подтвержденный расходными документами, возникает его долг перед учреждением, а учреждение несет ущерб в виде реального недополучения денежных средств.

Согласно пункту 2 статьи 243 Трудового кодекса материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в случае недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу. Если с ответственным лицом договор о полной материальной ответственности согласно статье 244 Трудового кодекса не заключался, то основанием для претензий станут документы, подтверждающие выдачу денежных средств под отчет.

Статьей 238 Трудового кодекса закреплена обязанность сотрудника возместить работодателю прямой действительный ущерб, который работодатель вправе удержать из зарплаты работника. Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, — 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ).

Для этого следует:

• в течение месяца со дня истечения срока, установленного для возврата подотчетных денег, издать приказ руководителя об удержании;
• ознакомить работника с решением об удержании под роспись. При этом должник должен письменно подтвердить свое согласие с размером суммы и основанием удержания.

В случае несогласия подотчетного лица с удержанием учреждение вправе обратиться в суд.

Удержания из заработной платы отражаются записями:

Дебет 0 302 11 837

«Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»

Кредит 0 304 03 737

«Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда»

— удержан из заработной платы невозвращенный остаток неизрасходованной подотчетной суммы;

Дебет 0 304 03 837

«Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда»

Кредит 0 208 ХХ 667

«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц»

— погашена задолженность подотчетного лица за счет удержания из заработной платы.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 415 Гражданского кодекса обязательство по возврату подотчетных сумм может быть прекращено освобождением должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Если по установленной причине невозвращенный остаток неизрасходованной подотчетной суммы признается нереальным к взысканию, то он списывается со счетов бухгалтерского (бюджетного) учета.

Учет расчетов по суммам своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы) задолженности подотчетных лиц ведется на счете 0 209 34 000 «Расчеты по доходам от компенсации затрат» (п. 220, 221 Инструкции № 157н, п. 85 Инструкции № 162н, п. 107 Инструкции № 174н, п. 110 Инструкции № 183н, письмо Минфина России от 9 ноября 2016 г. № 02-06-10/65506):

Дебет 0 209 34 567

«Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат»

Кредит 0 208 ХХ 667

«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц»

— отражен ущерб учреждения, возникший в результате невозвращения задолженности подотчетного лица.

Списание задолженности подотчетного лица, признанной нереальной к взысканию, в учете учреждения на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) оформляется записью:

Дебет 0 401 10 173

«Чрезвычайные доходы от операций с активами»

Кредит 0 209 34 667

«Уменьшение дебиторской задолженности по компенсации затрат»

с одновременным отражением задолженности на забалансовом счете 04 «Сомнительная задолженность».

Доход или нет?

Начнем с того, что сама по себе выдача подотчетных средств не образует дохода у физического лица, так как предполагается, что он отчитается за выданные средства и неизрасходованный остаток будет возвращен.

До момента возврата неизрасходованные денежные средства остаются задолженностью подотчетного лица.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 Налогового кодекса «Налог на доходы физических лиц» (ст. 41 НК РФ).

Президиум Высшего арбитражного суда России в постановлении от 5 марта 2013 г. № 13510/12 по делу № А53-270/11 пришел к выводу, что денежные суммы, выданные работникам организации под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей, при условии, что работники документально подтвердили понесенные расходы, а товарно-материальные ценности приняты организацией на учет (постановление), не являются объектом обложения НДФЛ.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 13 марта 2014 г. по делу № А65-15313/2013 пришел к аналогичному выводу. Подотчетные денежные средства не относятся к доходам для целей обложения НДФЛ, поскольку, если подотчетные суммы не израсходованы работником, либо израсходованы не полностью, они образуют задолженность физического лица перед организацией и подлежат возврату. И только по истечении срока исковой давности невозвращенные суммы будут являться доходом физического лица и облагаться НДФЛ, организация обязана исчислить с данных сумм этот налог, а при невозможности его удержать в срок не позднее 1 марта следующего года письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

ФНС России на сайте https://www.nalog.gov.ru опубликовала информацию от 18 февраля 2020 года, в которой подтвердила, что подотчетные средства могут быть признаны доходом физического лица, если документы по их расходованию отсутствуют. Поэтому организация как налоговый агент должна исчислить, удержать и перечислить с них в бюджет НДФЛ.

Учитывая, что учреждение вправе удержать задолженность из заработной платы подотчетного лица, обратиться в суд, полагаем, что суммы, не подтвержденные документами и не возвращенные, могут признаваться доходом физического лица только по истечении срока исковой давности.

В числе унифицированных форм электронных документов бухгалтерского учета, применяемых при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений Приказом № 61н утверждена Ведомость доходов физических лиц, облагаемых НДФЛ, страховыми взносами (ф. 0509095) (далее — Ведомость (ф. 0509095)). Документ применяется для формирования в электронном виде сведений о выплатах, связанных с оплатой труда, выплат по договорам гражданско-правового характера, о командировочных, компенсационных, иных выплатах физическим лицам (за исключением доходов, полученных ими в натуральной форме), облагаемых НДФЛ, страховыми взносами.

Ведомость (ф. 0509095) формируется на основании Отчета о расходах подотчетного лица (ф. 0504520), приказа (решения) руководителя, договора дарения, ведомости выдачи подарков, иных документов, подтверждающих полученные доходы.