Порядок проведения и документального оформления инвентаризации

А. Ю. Опальский

В 2022 году учреждениям при проведении инвентаризации следует руководствоваться федеральными стандартами, а также новыми правилами электронного документооборота, вступившими в силу для отдельных субъектов учета.

А. Ю. Опальский, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

В целях составления годовой бухгалтерской отчетности учреждения проводят инвентаризацию активов и обязательств в порядке, установленном в рамках формирования учетной политики субъекта учета. Такие правила предусмотрены:

• пунктом 9 Инструкции № 33н — для бюджетных и автономных учреждений;
• пунктом 7 Инструкции № 191н — для казенных учреждений.

Таким образом, правила проведения годовой инвентаризации следует прописать в учетной политике.

Что касается применения Методических указаний № 49 (утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г.) (далее — Методические указания № 49), разъяснения Минфина России по этому вопросу следующие. Этот документ не является нормативным правовым актом, требования которого обязательны для проведения инвентаризации в организациях государственного сектора, вместе с тем отдельные положения, не противоречащие законодательству, субъект учета вправе включить в документы учетной политики — при разработке порядка проведения инвентаризации в рамках установления его учетной политики положения Методических указаний № 49 применяются по необходимости (письма Минфина России от 10 февраля 2020 г. № 02-07-10/8553, от 19 мая 2020 г. № 02-07-10/41023, от 1 апреля 2022 г. № 02-07-10/27359).

Однако до момента выхода настоящей статьи не приняты изменения в Методические указания № 49, которые бы отменяли его применение для организаций госсектора (проект изменений по состоянию на 25 августа 2017 года). Для материала статьи применимость этого документа не является критичной.

Приказ о проведении инвентаризации и электронный документооборот

В настоящее время форма приказа о проведении инвентаризации для госсектора установлена. Методические указания № 49 содержат унифицированную форму № ИНВ-22 «Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации». Однако данная форма отсутствует в Методических указаниях № 52н, утверждающих первичную учетную документацию, обязательную для применения в учреждениях. По нашему мнению, учреждениям не обязательно применять данную форму, а можно разработать собственную, о чем и заявляют Методические указания № 52н. Но это правило прекращает работать с момента начала применения Методических указаний № 61н, содержащих две обязательные формы электронных приказов о проведении инвентаризации:

• Решение о проведении инвентаризации (ф. 0510439) (далее — Решение (ф. 0510439));
• Изменение Решения о проведении инвентаризации (ф. 0510447) (далее — Изменение Решения (ф. 0510447)).

Формы Методических указаний № 61н становятся обязательными для применения (п. 6):

• в 2022 году — для федеральных органов исполнительной власти, их территориальных органов и подведомственных им федеральных казенных учреждений, передавших учет в централизованную бухгалтерию (Федеральное казначейство);
• в 2023 году — для всех остальных учреждений.

Таким образом, приказ о годовой инвентаризации для отдельных учреждений уже в 2022 году нужно выпускать по форме Решения (ф. 0510439) в электронном виде. Остальные учреждения также вправе применять данные формы и в 2022 году (при установлении такого правила в учетной политике).

Формирование Решения (ф. 0510439) достаточно трудоемкий процесс. Так, обязательным элементом является формирование графика проведения инвентаризации с указанием сроков ее проведения для отдельных объектов (раздел 2). Кроме того, состав инвентаризационной комиссии указывается в разделе 2.1 этого документа. А если учреждением формируются рабочие инвентаризационные комиссии, возглавляемые уполномоченными председателем инвентаризационной комиссии, количество составляемых подразделов 2.1 должно соответствовать количеству рабочих инвентаризационных комиссий. Решение (ф. 0510439) направляется для ознакомления членам инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицам, а также лицам, осуществляющим ведение бухгалтерского учета, и подписывается простыми электронными подписями в листе ознакомления, прилагаемого к Решению (ф. 0510439). Затем документ утверждает руководитель учреждения (иное уполномоченное им лицо) и подписывает ЭЦП. Пример Решения (ф. 0510439) можно схематично отразить на рисунке 1.

Рисунок 1

Если до начала инвентаризации необходимо внести изменение в Решение (ф. 0510439) или отменить проведение инвентаризации полностью, составляется Изменение Решения (ф. 0510447). Оно составляется и подписывается в порядке, аналогичном для Решения (ф. 0510439), с учетом дополнительного столбца, в котором указывается тип изменения: «дополнение», «корректировка», «отмена» или «аннулирование». Пример по внесению изменений в состав инвентаризационной комиссии проиллюстрирован на рисунке 2.

Рисунок 2

По нашему мнению, Изменение Решения (ф. 0510447) следует формировать и в том случае, когда изменение решения о проведении инвентаризации нужно оформить, и в процессе его проведения. Такой порядок целесообразно предусмотреть в учетной политике учреждения.

Таким образом, в 2022 году учреждение:

• формирует Приказ о проведении инвентаризации в произвольной форме — если не перешло на электронный документооборот по Методическим указаниям № 61н;
• формирует Решение (ф. 0510439) вместо приказа в произвольной форме — если перешло на электронный документооборот по Методическим указаниям № 61н.

Оформление проведения инвентаризации

Если еще приказ о проведении инвентаризации учреждение может в 2022 году оформить в произвольной форме, то формы инвентаризационных описей регламентированы Методическими указаниями № 52н для всех учреждений:

• Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087);
• Инвентаризационная опись наличных денежных средств (ф. 0504088);
• Инвентаризационная опись остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082);
• Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086);
• Инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089);
• Инвентаризационная опись расчетов по поступлениям (ф. 0504091).

Кроме того, при наличии соответствующих объектов учета могут формироваться нетипичные инвентаризационные описи:

• Инвентаризационная опись ценных бумаг (ф. 0504081);
• Инвентаризационная опись задолженности по кредитам, займам (ссудам) (ф. 0504083);
• Инвентаризационная опись состояния государственного долга Российской Федерации в ценных бумагах (ф. 0504084);
• Инвентаризационная опись состояния государственного долга Российской Федерации по полученным кредитам и предоставленным гарантиям (ф. 0504085).

Обратите внимание: новые Методические указания № 61н не доводят новые формы электронных инвентаризационных описей. Так что даже если учреждение перешло на электронный документооборот, в электронном формате формируется только Решение (ф. 0510439). Инвентаризационные описи при этом формируются все так же на бумажном носителе и подписываются собственноручными подписями соответствующих ответственных лиц и членов комиссии.

Однако даже до вступления в силу Методических указаний № 61н любая форма документа, приведенная в Методических указаниях № 52н, могла быть подписана квалифицированными электронными подписями (ЭЦП) и храниться в электронном формате. Это правило можно применить и при инвентаризации в 2022 году.

Если же инвентаризационные описи формируются на бумажном носителе, согласно пункту 2.9 Методических указаний № 49 все их позиции могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом.

Таким образом, замечания проверяющих органов в случае заполнения позиций фактического наличия имущества не от руки, а машинным способом, безосновательны: субъективная оценка качества проведенной инвентаризации без указания на факты выявленных существенных отклонений в показателях отчетности (существенных ошибок) не является основанием для формирования суждения о недостоверности отчетности (письмо Минфина России от 10 февраля 2020 г. № 02-07-10/8553).

Приведенных в Методических указаниях № 52н инвентаризационных описей может быть недостаточно для проведения инвентаризации всех объектов учета. Например, согласно пункту 332 Инструкции № 157н все материальные ценности, а также иные активы и обязательства, учитываемые на забалансовых счетах, инвентаризируются в порядке и в сроки, установленные для объектов, учитываемых на балансе. Формы описей для проведения инвентаризации объектов на забалансовом учете целесообразно предусмотреть в учетной политике. Так:

• инвентаризацию на забалансовых счетах учета имущества (21, 27, 02, 01 и т. п.) целесообразно оформлять Инвентаризационной описью (ф. 0504087);
• инвентаризацию на забалансовых счетах учета расчетов (04, 20 и т. п.) целесообразно оформлять Инвентаризационной описью (ф. 0504089).

Если для отдельных объектов учета невозможно применить существующие формы Методических указаний № 52н (например, для инвентаризации доходов и расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов), учреждение может:

• использовать формы инвентаризационных документов, утвержденные другими приказами (например, Акт инвентаризации расходов будущих периодов (ИНВ-11);
• разработать свои формы инвентаризационных описей и предусмотреть их применение в учетной политике.

Если в ходе инвентаризации обнаруживаются отклонения фактического наличия имущества от данных бухгалтерского учета, а также при выявлении объектов учета, по которым установлено их несоответствие условиям признания актива, формируется Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092). Ее подписывают председатель и все члены комиссии учреждения, осуществляющей инвентаризацию.

Документы, заканчивающие проведение инвентаризации, будут разными — в зависимости от того, применяется учреждением электронный документооборот по Методическим указаниям № 61 или нет:

• если электронный документооборот не применяется, используется Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835);
• в случае ведения электронного документооборота по Методическим указаниям № 61н применяются два акта:
  • Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835);
  • Акт о результатах инвентаризации наличных денежных средств (ф. 0510836). Его подписывают члены инвентаризационной комиссии простой электронной подписью, председатель инвентаризационной комиссии и руководитель учреждения — ЭЦП.

Дополнительные инвентаризационные процедуры

При проведении годовой инвентаризации целесообразно применять отдельные положения федеральных стандартов и Инструкций по учету, вступившие в силу с 2018 по 2022 год. Рассмотрим их более подробно.

В соответствии с пунктом 25 Инструкции № 157н при определении справедливой стоимости имущества, получаемого в результате необменных операций (дарение (пожертвование), излишки по результатам инвентаризации и т. п.), если данные о ценах на аналогичные либо схожие материальные ценности по каким-либо причинам недоступны, в целях обеспечения непрерывного ведения бухгалтерского учета и полноты отражения в бухгалтерском учете свершившихся фактов хозяйственной деятельности текущая оценочная стоимость признается в условной оценке, равной одному рублю. При этом объекты учитываются на балансовых счетах в условной оценке «один объект — один рубль». Обратите внимание: данная оценка применима к любым нефинансовым активам, а не только к основным средствам:

• если данные о стоимости передаваемых в результате необменной операции материальных запасов по каким-либо причинам не предоставляются передающей стороной, либо определение справедливой стоимости материальных запасов на дату получения не представляется возможным, такие активы отражаются в составе запасов в условной оценке «один объект — один рубль» (п. 22 СГС «Запасы»);
• если данные о ценах на аналогичные либо схожие нематериальные активы по каким-либо причинам недоступны, в целях обеспечения непрерывного ведения бухгалтерского учета и полноты отражения в бухгалтерском учете свершившихся фактов хозяйственной деятельности текущая оценочная стоимость признается в условной оценке, равной одному рублю. При этом указанные нематериальные активы, соответствующие критериям признания активов, отражаются субъектом учета на балансовых счетах в условной оценке «один объект — один рубль» (п. 17 СГС «Нематериальные активы»);
• при отсутствии кадастровой стоимости земельного участка он учитывается по стоимости, рассчитанной исходя из наименьшей кадастровой стоимости квадратного метра земельного участка, граничащего с объектом учета, либо, при невозможности определения такой стоимости, — в условной оценке «один квадратный метр — один рубль» (п. 71 Инструкции № 157н);
• если при признании объекта учета аренды на льготных условиях данные о стоимости передаваемого (получаемого) актива по каким-либо причинам недоступны, такой объект учета аренды отражается на балансовых счетах в условной оценке, равной одному рублю, с последующим пересмотром его балансовой стоимости, когда данные о стоимости передаваемого (получаемого) актива будут доступны (п. 26 СГС «Аренда»).

Однако принятие к учету объекта в рублевой оценке — не решение проблемы. После получения данных о ценах на аналогичные либо схожие материальные ценности по объекту нефинансового актива (материальной ценности), отраженных на дату признания в условной оценке, комиссией субъекта учета осуществляется пересмотр балансовой (справедливой) стоимости такого объекта. И хотя пересмотр балансовой стоимости можно производить в любое время, по нашему мнению, целесообразно это делать при годовой инвентаризации.

В соответствии с пунктом 6 СГС «Нематериальные активы» нематериальные активы (и права пользования нематериальными активами), по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, включаются в подгруппу активов с неопределенным сроком полезного использования. Далее по ним не начисляется амортизация (п. 26 СГС «Нематериальные активы»). Но одновременно пунктом 35 этого стандарта установлено, что в каждом отчетном периоде (ежегодно) проводится анализ возможности установления срока полезного использования по всем объектам, входящим в подгруппу «Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования». В случае установления срока полезного использования одновременно устанавливается и способ амортизации. Минфин России в письме от 11 октября 2021 г. № 02-07-10/82124 утверждает, что такую оценку целесообразно проводить при годовой инвентаризации.

В соответствии с пунктом 6 СГС «Обесценение активов» выявление признаков обесценения актива осуществляется субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой отчетности. При этом Минфин России в письме от 21 января 2019 г. № 02-06-07/2736 уточняет, что анализ наличия признаков обесценения может проводить и инвентаризационная комиссия. При этом, если комиссией по инвентаризации не выявлены признаки обесценения нефинансовых активов, в документе по инвентаризации, формируемом согласно положениям учетной политики, указанной комиссией по результатам проведения инвентаризации производится запись: «признаков обесценения объектов нефинансовых активов не выявлено».

Согласно Методическим указаниям № 52н в графе 19 «Примечания» Инвентаризационной описи (ф. 0504087) может указываться информация, не нашедшая отражения в предыдущих графах, в том числе иная информация. В таком случае, по нашему мнению, данные решения можно обозначить в указанной графе и предусмотреть такой порядок в учетной политике учреждения. Как вариант, такая процедура показывает, в том числе контролирующим органам, что учреждение неформально отнеслось к перечисленным положениям федеральных стандартов.

Сверка расчетов с налоговым органом для перехода на ЕНП

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ для каждого юридического лица формируется сальдо единого налогового счета 1 января 2023 года на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 года сведений о суммах:

• неисполненных налоговых обязанностей;
• излишне перечисленных сумм налогов и сборов.

В таких условиях учреждениям необходимо будет провести сверку расчетов с налоговым органом по состоянию на 31 декабря 2022 года более тщательно. Однако форма акта сверки расчетов на момент подготовки материала еще не утверждена и находится на обсуждении (проект приказа ФНС России, ID проекта 01/02/08-22/00130541). В рамках данного проекта предполагается и отмена действующего в настоящее время приказа ФНС России от 16 декабря 2016 г. № ММВ-7-17/685@ «Об утверждении формы Акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам». Таким образом, говорить о конкретной процедуре сверки расчетов для перехода на единый налоговый платеж (ЕНП) пока несвоевременно.