Особенности учета прослеживаемых товаров для учреждений госсектора

А. Ю. Опальский

С июля 2021 года в России действует Национальная система прослеживаемости товаров (далее — НСПТ), которая предъявляет особые требования к учету и отчетности отдельных категорий импортной продукции. Рассмотрим их.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Общие положения

НСПТ введена в рамках исполнения Соглашения о механизме прослеживаемости товаров, ввезенных на таможенную территорию Евразийского экономического союза, подписанного странами — членами ЕАЭС в Нур-Султане 29 мая 2019 года, целью которого является ограничение схем уклонения от уплаты таможенных и налоговых платежей и подтверждение законности оборота товаров при их перемещении с территории одного государства-члена на территорию другого государства — члена ЕАЭС. В России НСПТ была введена в действие постановлением Правительства России от 1 июля 2021 г. № 1108 (далее — Постановление № 1108) и начала действовать с 8 июля 2021 года. Таким образом, прослеживаемость осуществляется в отношении товаров, операции по которым совершаются с 8 июля 2021 года.

Согласно пункту 2 Постановления № 1108 участниками оборота товаров, на которых распространяются требования НСПТ, являются индивидуальные предприниматели и юридические лица, осуществляющие операции с товарами, подлежащими прослеживаемости. Поэтому учреждения не имеют никаких отличительных особенностей с точки зрения НСПТ и имеют те же обязанности, что и иные юридические лица, а именно отслеживать и своевременно представлять в ФНС России сведения о следующих операциях с прослеживаемыми товарами:

• ввоз на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретенных на территории другого государства — члена ЕАЭС товаров;
• реализация и перемещение товаров, подлежащих прослеживаемости, за пределы России и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;
• приобретение товаров, подлежащих прослеживаемости, на территории России;
• реализация товаров, подлежащих прослеживаемости, на территории России;
• выбытие товаров, подлежащих прослеживаемости, не связанное с реализацией;
• получение товаров, подлежащих прослеживаемости, по договору комиссии (агентскому договору) в целях последующей реализации;
• передача товаров, подлежащих прослеживаемости, по договору комиссии (агентскому договору) в целях последующей реализации;
• хранение товара, подлежащего прослеживаемости;
• передача (получение) на безвозмездной основе права собственности на товары, подлежащие прослеживаемости.

Перечень прослеживаемых товаров

Перечень товаров, подлежащих прослеживаемости, утвержден постановлением Правительства России от 1 июля 2021 г. № 1110 (далее — Перечень) и начал действие с 1 июля 2021 года. Данный перечень в настоящее время достаточно короткий, и схематично его можно отразить следующим образом (см. таблицу).

Внимание!

Товар, произведенный в России, в том числе из товаров, подлежащих прослеживаемости, не подлежит прослеживаемости. Такой вывод сделан в письме ФНС России от 26 июля 2021 г. № СД-4-15/10448@. Таким образом, если учреждение приобретает мониторы или стиральные машины (холодильники), произведенные в России (даже с применением зарубежных деталей), они не подлежат прослеживаемости, даже несмотря на включение в группы товаров с ТН ВЭД, попадающие в группы прослеживаемых товаров.

Также товар подлежит прослеживаемости, даже если используется в качестве средства производства (переведено из состава товара в состав основных средств), в том числе если является малоценным имуществом, используемым в основной деятельности (письмо ФНС России от 28 июня 2021 г. № ЕА-4-15/9015@) (далее — письмо № ЕА-4-15/9015@). Для целей НСПТ под товаром, подлежащим прослеживаемости, понимается имущество, соответствующее поименованным в Перечне товаров по кодам вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евра­зийского экономического союза (код ТН ВЭД), в отношении которого осуществляется прослеживаемость. Поэтому, если у учреждения возникают сомнения в том, подлежит товар прослеживаемости или нет, следует руководствоваться кодировкой согласно решению Совета Евра­зийской экономической комиссии от 14 сентября 2021 г. № 80. Кроме этого на сайте ФНС России запущен сервис проверки прослеживаемости товаров (https://www.nalog.gov.ru/rn77/service/traceability/), на котором можно проверить, подлежит ли товар прослеживаемости (письмо ФНС России от 19 августа 2021 г. № ЕА-4-15/11700@).

Из приведенного перечня прослеживаемых товаров у учреждений довольно часто в деятельности используются мониторы (проекторы), холодильники, стиральные машины. При определении товаров, подлежащих прослеживаемости, нужно иметь в виду также несколько обстоятельств.

Ноутбуки и моноблоки относятся к коду ТН ВЭД 8471. Таких кодов нет в Перечне прослеживаемых товаров. Однако в случае объединения товаров в набор (комплект), например, включения монитора в состав автоматизированного рабочего места (далее — АРМ), данное включение товара в набор (комплект) не является основанием для прекращения прослеживаемости таких товаров, поскольку не происходит переработки товара, изменения его первоначальных физических характеристик, товар не становится неотъемлемой частью другого имущества (письмо ФНС России от 19 октября 2021 г. № ЕА-4-15/14817@) (далее — письмо № ЕА-4-15/14817@).

Импортные товары (ввезенные на территорию России с территорий иностранных государств) подлежат прослеживаемости, кроме товаров, выпущенных в таможенной процедуре свободной таможенной зоны (письмо ФНС России от 21 января 2022 г. № ЕА-4-15/620@).

До 8 июля 2021 года

Как мы уже писали, НСПТ действует с 8 июля 2021 года, однако согласно пункту 28 Постановления № 1108 предусмотрена обязанность участников оборота товаров уведомлять ФНС России об имеющихся на дату вступления в силу НСПТ товаров, подлежащих прослеживаемости. Данное положение предусмотрено письмом ФНС России от 9 июля 2021 г. № ЕА-4-15/9627@ (далее — письмо № ЕА-4-15/9627@). Таким образом, вступление в силу НСПТ имеет обратную силу: ее требования распространяются на операции с товарами, подлежащими прослеживаемости и принятыми к учету до 8 июля 2021 года. Учреждениям следовало провести инвентаризацию имущества по состоянию на 8 июля 2021 года с целью выявления товаров, подлежащих прослеживаемости, и подачи Уведомления в ФНС России об остатках прослеживаемых товаров. В настоящее время форма такого Уведомления установлена Приложением 3 к приказу ФНС России от 8 июля 2021 г. № ЕД-7-15/645@ (далее — приказ № ЕД-7-15/645@) (код формы КНД 1169011). Порядок заполнения установлен Приложением 7 того же документа.

Срок подачи Уведомления не установлен законодательно. Однако сделать это нужно до момента совершения с товаром таких операций, как реализация, передача товаров для реализации комиссионеру, безвозмездная передача товара, прекращение прослеживаемости (например, утилизация), передача товара в качестве вклада в уставный капитал (письмо № ЕА-4-15/9627@). В ответ на Уведомление об остатках ФНС России направляет учреждению квитанцию с присвоенным регистрационным номером партии товара, подлежащего прослеживаемости (далее — РНПТ) (письмо от 12 мая 2021 г. № ЕА-4-15/6469@). Этот реквизит в дальнейшем будет необходим учреждению для представления в ФНС России сведений об операциях с прослеживаемыми товарами, а также для отражения в счетах-фактурах (графы 12 и 12а) реализации таких товаров на сторону. Обратите внимание: на товары, принятые к учету с 1 по 8 июля 2021 года, учреждение в Уведомлении об остатках может уже указать РНПТ — если он известен.

Уведомление об остатках составляется отдельно по каждому коду ТН ВЭД (письмо № ЕА-4-15/9015@). При этом на товары, подлежащие прослеживаемости, с одним и тем же кодом ТН ВЭД и одной и той же единицей измерения может оформляться одно Уведомление (письмо ФНС России от 3 ноября 2021 г. № ЕА-4-15/15525@) (далее — письмо № ЕА-4-15/15525@).

Порядок заполнения Уведомления не содержит положений о праве участников оборота товаров представлять Уведомление по месту нахождения филиалов и обособленных подразделений. В этой связи Уведомление необходимо представлять по месту нахождения головного учреждения (письмо № ЕА-4-15/15525@).

В случае ошибочного направления Уведомления об остатках участником оборота товаров формируется корректировочное уведомление с указанием количества товара, равного «0» (нулю). При обнаружении участником оборота товаров в представленном им Уведомлении факта неполноты отражения сведений, а также ошибок необходимо сформировать корректировочное Уведомление не позднее следующего рабочего дня с даты обнаружения такого факта (п. 31 Постановления № 1108).

Уведомление не нужно подавать в отношении товаров, которые были реализованы до даты вступления в силу НСПТ физическим лицам для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, а также налогоплательщикам налога на профессиональный доход (п. 28 Постановления № 1108).

Образец Уведомления о прослеживаемых товарах представлен на рисунке 1.

Рисунок 1.

Обратите внимание: в письме от 16 сентября 2021 г. № ЕА-4-15/13176@ ФНС России разъясняет, что обязанность представлять Уведомление лежит на собственнике товаров, подлежащих прослеживаемости. Согласно положениям статьи 296 Гражданского кодекса при передаче собственником учреждению имущества на праве оперативного управления право собственности не переходит. Таким образом, по товарам, подлежащим прослеживаемости, закрепленным за учреждением на праве оперативного управления (полученным по передаточному акту), такое Уведомление необходимо составлять и представлять учредителю. В любом случае при реализации на основании распоряжения учредителя товаров, подлежащих прослеживаемости, выставляемый учреждением счет-фактура должен содержать сведения об РНПТ. Поэтому уведомить учреждение о присвоении РНПТ впоследствии должен учредитель. При этом действующим законодательством о НСПТ не предусмотрено специальной формы документа для целей передачи сведений о РНПТ в рамках передачи имущества в оперативное управление. В этой связи хозяйствующие субъекты самостоятельно определяют удобный способ передачи сведений об РНПТ. По нашему мнению, в итоге данное правило работать не будет, и учреждению, несмотря на разъяснение ФНС России, в итоге придется включать такие товары в Уведомление.

Если товар, подлежащий прослеживаемости, приобретен после вступления в силу Перечня, Уведомления об остатках не представляются. Однако Уведомление об остатках все же придется представить в следующих случаях получения прослеживаемых товаров (п. 28 Постановления № 1108):

• получения (приобретения или безвозмездного получения) после даты вступления в силу Перечня у физлица (которое использовало этот товар для нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью) или у плательщика налога на профессиональный доход (НПД);
• приобретения после вступления в силу Перечня у Росимущества или иного уполномоченного органа ранее конфискованного (обращенного в собственность государства) товара;
• возвращенного в оборот товара — если до вступления в силу Перечня его приобрело физлицо (для нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью) или плательщик НПД;
• ввезенных в Россию после вступления в силу Перечня товаров — если в качестве декларации на них использованы транспортные (перевозочные), коммерческие и (или) иные документы.

Впоследствии учреждения уже составляют и представляют Отчет об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости (КНД 1169010) (далее — Отчет) (Приложение 4 к приказу № ЕД-7-15/645@).

После 8 июля 2021 года

При приобретении товаров, подлежащих прослеживаемости, учреждению необходимо учитывать некоторые факторы.

В первую очередь продавцы товаров, подлежащих прослеживаемости, являющиеся плательщиками НДС (не освобождены от обязанностей налогоплательщика), должны выставлять счета-фактуры в электронной форме согласно пункту 1.1 статьи 169 Налогового кодекса. Исключения допускаются только в трех случаях:

• при реализации товаров, подлежащих прослеживаемости, физическим лицам для личных, семейных, домашних и иных не связанных с предпринимательской деятельностью нужд, а также налогоплательщикам налога на профессиональный доход;
• при реализации и перемещении товаров, подлежащих прослеживаемости, с территории России в соответствии с таможенной процедурой экспорта (реэкспорта);
• в случае реализации и перемещения товаров, подлежащих прослеживаемости, с территории России на территорию другого государства — члена ЕАЭС.

Продавцы товаров, являющиеся налогоплательщиками НДС, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, участники оборота товаров, применяющие специальные налоговые режимы (за исключением системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей), могут оформить и Универсальный передаточный документ (УПД), за исключением тех же случаев, описанных выше для счетов-фактур. УПД формируются также в электронной форме и передаются по телекоммуникационным каналам связи.

Учреждению-покупателю при этом следует:

• обеспечить получение счетов-фактур, в том числе корректировочных счетов-фактур (УПД) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 2 ст. 169 НК РФ);
• удостовериться в наличии и правильности указанного в счете-фактуре (УПД) РНПТ, а также обеспечить правильность его указания в документах, содержащих реквизиты прослеживаемости, Отчете (п. 13 Постановления № 1108).

В целях исполнения указанной обязанности налогоплательщик вправе использовать специальный сервис, размещенный на официальном сайте ФНС России. При отсутствии в полученном от поставщика счете-фактуре либо УПД РНПТ покупателю следует обратиться к поставщику с целью оформления исправленного счета-фактуры (УПД) и указания в нем корректного РНПТ (письмо № ЕА-4-15/14817@).

Схематично счет-фактуру, содержащую реквизиты прослеживаемого товара, можно проиллюстрировать следующим образом (см. рисунок 2).

Рисунок 2.

При ведении книги покупок, при регистрации счета-фактуры в графы 16–19 учреждению следует перенести реквизиты прослеживаемости и стоимость товара из счета-фактуры в полном объеме, независимо от суммы налога, на которую налогоплательщик заявляет право на вычет. Схематично книга покупок в таком случае будет выглядеть следующим образом (см. рисунок 3).

Рисунок 3.

Одновременно ФНС России обращает внимание на то, что если учреждение не регистрирует в книге покупок счета-фактуры на приобретенные товары, подлежащие прослеживаемости, и не использует право вычета НДС (или не имеет права на вычет) на указанные в этих счетах-фактурах товары, то у налогоплательщиков отсутствует обязанность отражать сведения из таких счетов-фактур в Отчете согласно пункту 33 Постановления № 1108. В случае совершения с указанными товарами впоследствии операций, подлежащих прослеживаемости, например, утилизации этих товаров, передачи на переработку, реализации товаров, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса или освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса, в отношении которых отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур, сведения о таких товарах, подлежащих прослеживаемости, подлежат отражению в Отчете. Такие выводы приведены в письме ФНС России от 30 сентября 2021 г. № ЕА-4-15/13856@ (далее — письмо № ЕА-4-15/13856@).

Составляем отчет

Отчет об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, совершенных в отчетном квартале, учреждения представляют в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, только при наличии операций с товарами, подлежащими прослеживаемости (п. 32 Постановления № 1108).

Операции, включаемые в Отчет, зависят от того, является учреждение плательщиком НДС или не является.

Если учреждение является плательщиком НДС (не освобождено от обязанностей плательщика) согласно пункту 33 Постановления № 1108, в Отчет включаются следующие операции:

• приобретение (получение) товара, подлежащего прослеживаемости, в том числе через агента или комиссионера, у участников оборота товаров (организаций и ИП), освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщиков НДС, участников, применяющих специальные налоговые режимы (за исключением ЕСХН);
• прекращение прослеживаемости товаров в случаях исключения товара, подлежащего прослеживаемости, из перечня или выбытия товаров, не связанного с реализацией, в том числе в производство или на переработку, в том числе в качестве давальческого сырья (материалов), комплектующих, для изготовления новых товаров или при недостаче товаров при их инвентаризации;
• восстановление прослеживаемости товаров в случаях возврата остатков неиспользованных (не переработанных) товаров из производства (переработки), в отношении которых прослеживаемость подлежала прекращению, или выявления при инвентаризации товаров, подлежащих прослеживаемости, по которым ранее выявлена недостача;
• реализация (передача), приобретение (получение) товаров, подлежащих прослеживаемости, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса и (или) освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса.

Обратите внимание, что положениями пункта 33 Постановления № 1108 установлен закрытый перечень операций, при осуществлении которых участник оборота товаров, являющийся налогоплательщиком НДС, обязан представлять отчет. При этом перечисленные операции в соответствии с российским законодательством не подлежат отражению в книге покупок, книге продаж и журналах учета выставленных и полученных счетов-фактур (письмо ФНС России от 20 января 2022 г. № ЕА-4-15/527@). Операции с прослеживаемыми товарами, отражаемые в книге покупок, книге продаж, ФНС России может автоматически проверить по сведениям из этих регистров и счетам-фактурам.

Отметим, что если учреждение не регистрирует в книге покупок счета-фактуры на приобретенные товары, подлежащие прослеживаемости, и не использует право на вычеты сумм НДС или не имеет права на вычет НДС, указанных в этих счетах-фактурах, то у налогоплательщиков отсутствует обязанность отражать сведения из таких счетов-фактур в Отчете (письмо № ЕА-4-15/13856@).

Если учреждение освобождено от обязанностей плательщика НДС или применяет специальный налоговый режим (за исключением ЕСХН), согласно пункту 33 Постановления № 1108 в Отчет включаются следующие операции:

• приобретение (получение), реализация (передача) товаров, подлежащих прослеживаемости, в том числе через агента или комиссионера;
• передача (получение) товара, подлежащего прослеживаемости, не связанная с реализацией или передачей (получением) на безвозмездной основе;
• прекращение и возобновление прослеживаемости товаров, за исключением вывоза товаров с территории России на территорию другого государства — члена ЕАЭС.

Форма Отчета и порядок его заполнения утверждены приказом № ЕД-7-15/645@. Учреждение представляет Отчет в электронной форме в налоговый орган по месту своего нахождения вне зависимости от наличия филиалов.

При отражении операций с прослеживаемыми товарами учреждениям также нужно учитывать ряд особенностей.

Так, для целей НСПТ под переработкой признаются операции, при которых перерабатываемый товар становится неотделимой частью нового готового товара, а также изменяется код ТН ВЭД на уровне хотя бы одного из первых четырех знаков (письмо Минфина России от 23 августа 2021 г. № 27-01-22/67650). При этом включение монитора в комплект АРМ, как было указано ранее, не отменяет прослеживаемости монитора.

Операции по передаче на ремонт, в том числе гарантийный, товара, подлежащего прослеживаемости, не являются основанием прекращения прослеживаемости, поскольку не являются передачей в производство (на переработку). В этой связи указанная операция, а также возврат отремонтированного товара, подлежащего прослеживаемости, собственнику не подлежат отражению в Отчете (письмо ФНС России от 26 июля 2021 г. № СД-4-15/10449@).

Списание со счетов бухгалтерского учета, например, в связи с поломкой или моральным износом, не является основанием прекращения прослеживаемости (письмо № ЕА-4-15/14817@). При этом дальнейшее физическое выбытие — утилизация, уничтожение, захоронение отходов уже является основанием для прекращения прослеживаемости.

ПРИМЕР

Предположим, что холодильник, описанный ранее в примере Уведомления об остатках настоящей статьи, был списан на забалансовый счет 02 «Материальные ценности на хранении» 20 апреля 2022 года. Однако утилизация его была произведена 15 сентября 2022 года. Данная операция попадет в Отчет об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, за III квартал 2022 года следующим образом (см. рисунок 4).

Рисунок 4.

Кроме Отчета у учреждения может возникнуть необходимость представлять иные отчеты:

• Уведомление о перемещении товаров, подлежащих прослеживаемости, с территории России на территорию другого государства — члена ЕАЭС;
• Уведомление о ввозе товаров, подлежащих прослеживаемости, с территории другого государства — члена ЕАЭС на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

На практике же такие операции в деятельности учреждений возникают достаточно редко.

Если учреждение реализует товары, подлежащие прослеживаемости, выводы, приведенные нами в разделе «Принятие к учету товаров, подлежащих прослеживаемости после 8 июля 2021 года», подходят и для учреждения-продавца. Однако при реализации имущества, содержащего в своем комплекте прослеживаемый товар (например, реализация компьютера с прослеживаемым монитором), счет-фактура или УПД подлежат формированию в электронной форме. При этом в новых графах счета-фактуры, содержащих реквизиты прослеживаемости, подлежат отражению реквизиты по каждому товару, подлежащему прослеживаемости, включенному в набор (комплект), в подстроках к строке с набором (комплектом) (письмо № ЕА-4-15/14817@).

Обратите внимание: ФНС России в письме от 8 апреля 2022 г. № 08-05/0369@ уточняет, что Отчет представляет либо сам участник оборота товаров, подлежащих прослеживаемости, являющийся собственником товара, либо уполномоченный представитель участника оборота товаров, подлежащих прослеживаемости. В соответствии с положениями статьи 296 Гражданского кодекса при передаче собственником имущества на праве оперативного управления право собственности не переходит. Учитывая использование учреждением имущества на праве оперативного управления, которое имеет статус государственной собственности, а также отсутствие в Постановлении № 1108 сведений об участии России в системе прослеживаемости товаров в качестве участника оборота товаров, обязанность по представлению отчетности у учреждения, в случае закрепления за ним прослеживаемого товара на праве оперативного управления, в рамках системы прослеживаемости не возникает. При возникновении последующих операций, влекущих прекращение права собственности России на имущество, которое подлежит прослеживаемости, например, при продаже такого имущества, учреждение может стать участником оборота прослеживаемых товаров (в связи с реализацией).

Вывод данного письма приведен для казенного учреждения, однако, по нашему мнению, аналогичный вывод можно сделать для бюджетных и автономных учреждений. До конкретных разъяснений ФНС России об особенностях составления и представления отчетности о прослеживаемых товарах бюджетными, автономными и казенными учреждениями (в том числе имущества, приобретенного учреждениями за счет собственных доходов в рамках приносящей доход деятельности), ввиду отсутствия ответственности за непредставление таковой отчетности, формирование Отчетов о прослеживаемых товарах и Уведомлений об остатках кажется несвоевременным. Однако рекомендовать не формировать и не представлять такие Отчеты мы не можем.

Последствия непредставления отчетности

ФНС России в письме № ЕА-4-15/14817@ информирует, что в рамках переходного периода (не менее 1 года — до 1 июля 2022 года), необходимого для адаптации программного обеспечения, не устанавливаются нормы, предусматривающие ответственность налогоплательщиков за нарушения положений законодательства о национальной системе прослеживаемости товаров. КоАП России также в настоящее время не содержит норм об ответственности участников оборота прослеживаемых товаров. Предполагается, что такие нормы вступят в силу и будут применяться не ранее 1 июля 2022 года (письмо Минфина России от 11 августа 2021 г. № 27-01-22/64473).

Непредставление Отчета и документов, содержащих реквизиты прослеживаемости, не оказывает прямого или косвенного влияния на уплату налогов и сборов налогоплательщиками. Таким образом, непредставление Отчета и документов, содержащих реквизиты прослеживаемости, не является налоговым правонарушением. В этой связи нормы, устанавливающие ответственность в соответствии со статьями 126 и 126.1 Налогового кодекса, не распространяются на правонарушения в части непредставления Отчета и документов, содержащих реквизиты прослеживаемости (письмо ФНС России от 4 октября 2021 г. № ЕА-4-15/14005@).