Подтверждение бюджетной отчетности

Н. Г. Айрапетян

Рассмотрим рекомендации по анализу организации (обеспечения выполнения) бюджетных процедур учета и отчетности. Это первый этап аудиторского мероприятия по подтверждению достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии.

Н. Г. АЙРАПЕТЯН, эксперт, кандидат экономических наук, действительный государственный советник 3 класса

Выбор целей и сроков проведения аудиторского мероприятия

При выборе целей и сроков проведения аудиторского мероприятия необходимо руководствоваться положениями раздела II «Планирование аудиторских мероприятий и формирование программы аудиторского мероприятия» ФСВФА «Осуществление внутреннего финансового аудита в целях подтверждения достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии бюджетного учета, составления, представления и утверждения бюджетной отчетности», утвержденного приказом Минфина России от 1 сентября 2021 г. № 120н (далее — ФСВФА № 120н). Стандарт был утвержден в сентябре 2021 года, когда планы проведения аудиторских мероприятий на очередной финансовый год еще не сформированы, но включение новых аудиторских мероприятий в уже утвержденный план ГАБС (АБС) в конце финансового года маловероятно.

Если субъект внутреннего финансового аудита планирует проведение не менее двух аудиторских мероприятий в целях подтверждения достоверности бюджетной отчетности, план проведения аудиторских мероприятий, утвержденный руководителем главного администратора (администратора) бюджетных средств (ГАБС (АБС)), должен включать:

• проведение в январе-феврале 2022 года аудиторского мероприятия № 1 «Подтверждение достоверности годовой бюджетной отчетности, в том числе соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии учета и отчетности, за отчетный 2021 финансовый год»;
• проведение в октябре — декабре аудиторского мероприятия № 2 «Подтверждение соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии учета и отчетности в течение текущего финансового года для подтверждения в очередном 2023 финансовом году достоверности годовой бюджетной отчетности за текущий 2022 финансовый год» (исследуемый период — истекший отчетный период текущего 2022 финансового года).

Соответственно, с учетом результатов аудиторского мероприятия № 2 в 2023 году необходимо провести аудиторское мероприятие № 1 (исследуемый период — отчетный 2022 финансовый год).

В случае если субъект внутреннего финансового аудита в целях оценки достоверности бюджетной отчетности планирует проведение только одного аудиторского мероприятия, сроки его начала могут приходиться на IV квартал предыдущего года. Аудиторское мероприятие может быть переходящим в связи с лагом времени, необходимым для выдачи заключения субъектом внутреннего финансового аудита до момента подписания руководителем ГАБС (АБС) бюджетной отчетности за предыдущий год с учетом перечня вопросов, установленных в ФСВФА № 120н.

Учитывая, что сроки направления ГАБС (АБС) бюджетной отчетности в финансовый орган приходятся на начало февраля, рекомендуем установить в учетной политике срок направления субъектом бюджетной процедуры, ответственным за составление бюджетной отчетности, годовой бюджетной отчетности субъекту внутреннего финансового аудита для подтверждения ее достоверности. В действующем законодательстве пока отсутствует прямое указание на установление такого срока в учетной политике субъекта учета либо в ином акте ГАБС (АБС), однако имеется указание на необходимость утверждения субъектом учета графика документооборота в составе учетной политики.

Анализ организации (обеспечения выполнения) бюджетных процедур учета и отчетности^[1]

Проведение уполномоченным должностным лицом ГАБС (АБС), наделенным полномочиями по осуществлению внутреннего финансового аудита (далее — уполномоченное должностное лицо), или членами аудиторской группы анализа организации (обеспечения выполнения) бюджетных процедур учета и отчетности предусмотрено пунктом 12 ФСВФА № 120н и предшествует этапу «Выявление (обнаружение) рисков искажения бюджетной отчетности». Восемь основных вопросов, требующих изучения в рамках данного анализа, приведены в пункте 13 ФСВФА № 120н. Если какой-либо из указанных вопросов не включен в программу аудиторского мероприятия, это свидетельствует о неполном выполнении положений ФСВФА № 120н, поскольку в нем фактически описана единая технология подтверждения достоверности бюджетной отчетности.

По мнению автора, в рамках оценки контрольным органом (Федеральным казначейством) качества внутреннего финансового аудита (качества подтверждения достоверности бюджетной отчетности) может быть использован показатель «Количество нереализованных вопросов анализа организации (обеспечения выполнения) бюджетных процедур учета и отчетности, установленных пунктом 13 ФСВФА № 120н в целях подтверждения достоверности бюджетной отчетности».

Рассмотрим, какие подходы могут быть использованы при проведении анализа организации (обеспечения выполнения) бюджетных процедур учета и отчетности.

Изучение положений нормативных правовых актов, регулирующих ведение бюджетного учета и составление, представление и утверждение бюджетной отчетности, а также информации об их изменениях

Перечень нормативных правовых актов, регулирующих ведение бюджетного учета и составление, представление и утверждение бюджетной отчетности, является достаточно обширным. Изучение всех актов в рамках одного аудиторского мероприятия является трудоемкой задачей, особенно в условиях жестких сроков его проведения. Поэтому можно использовать системный подход на основе чек-листов, позволяющий определить необходимость (отсутствие необходимости) учета положений правовых актов по вопросам учета и отчетности при организации ГАБС (АБС) внутреннего финансового контроля, внесения изменений в ведомственные (внутренние) акты ГАБС (АБС). Сделанный вывод позволяет на следующем этапе аудиторского мероприятия оценить надежность внутреннего финансового контроля, разработать конкретные рекомендации по его совершенствованию.

Например, вопросы ведения бюджетного учета и составления бюджетной отчетности государственными органами и (или) государственными учреждениями регламентированы 27 федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов, из которых пять стандартов применяются начиная с 2022 или 2023 года, отдельные положения одного стандарта применяются с 2021 и 2023 годов. К вопросам уполномоченного должностного лица или членов аудиторской группы относится определение стандартов, которые подлежат применению ГАБС (АБС) при организации внутреннего финансового контроля в исследуемом периоде.

Изучение порядка формирования (актуализации), достаточности и актуальности ведомственных (внутренних) актов и документов ГАБС (АБС), устанавливающих требования к организации (обеспечению выполнения), выполнению бюджетных процедур учета и отчетности, в том числе актов субъекта бухгалтерского учета (далее — субъект учета), устанавливающих учетную политику субъекта учета (документы учетной политики), а также причины внесения изменений в указанные акты и документы

В целях изучения данного вопроса уполномоченному должностному лицу или членам аудиторской группы целесообразно провести анализ учетной политики ГАБС (АБС). При этом необходимо принимать во внимание особенности его структуры, отраслевые и иные особенности деятельности, выполняемые им полномочия и (или) функции.

При анализе учетной политики следует определить, например, наличие положений, устанавливающих:

• учетную политику в отношении всех объектов бухгалтерского учета;
• порядок формирования информации о составе (перечне) связанных сторон и об операциях со связанными сторонами;
• регистры бухгалтерского учета, формы которых не унифицированы;
• порядок раздельного учета по видам доходов (расходов) на счетах финансового результата текущего финансового года, в том числе для целей налогового (управленческого) учета;
• порядок передачи документов бухгалтерского учета при смене руководителя субъекта учета и (или) главного бухгалтера либо иного должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета;
• другие положения в соответствии с требованиями ФСБУ ГФ.

При изучении порядка формирования (актуализации), достаточности и актуальности актов и документов ГАБС (АБС), в том числе документов учетной политики, необходимо определить, все ли положения, предусмотренные требованиями единой методологии учета и отчетности, установлены. Вопросы несоответствия актов и документов субъекта учета требованиям единой методологии учета и отчетности рассматриваются отдельно в рамках реализации подпункта «в» пункта 13 ФСВФА № 120н.

Изучение соответствия актов и документов субъекта учета требованиям единой методологии учета и отчетности

Вывод о несоответствии актов и документов субъекта учета требованиям единой методологии учета и отчетности формируется, только если в них установлены положения, противоречащие требованиям единой методологии учета и отчетности. В противном случае речь идет только о неактуальности и (или) недостаточности указанных актов и документов.

В качестве документов субъекта учета рассматриваются как регистры бухгалтерского (бюджетного) учета, бюджетная отчетность, так и фактически применяемые первичные учетные документы на предмет их соответствия требованиям единой методологии учета и отчетности. Определяется наличие (отсутствие) ошибок при формировании, направлении и принятии к учету первичных учетных документов, составлении и подписании регистров бухгалтерского (бюджетного) учета, составлении бюджетной отчетности.

Изучение кадрового обеспечения структурных подразделений ГАБС (АБС) сотрудниками, ведущими бюджетный учет и составляющими бюджетную отчетность, квалификации таких сотрудников

Реализация данного вопроса включает, например:

• анализ утвержденной структуры и штатного расписания, в том числе изменений в них по сравнению с ранее действующей версией, оценка соблюдения действующих нормативов численности структурных подразделений;
• анализ утвержденных положений о структурных подразделениях, определение наличия (отсутствия) фактов неустановления в них функций, задач в целях организации исполнения (неисполнения) бюджетных полномочий ГАБС (АБС), в том числе полномочий по ведению учета и составлению бюджетной отчетности;
• анализ распределения обязанностей по организации (обеспечению) ведения учета и составления бюджетной отчетности между руководителями различного уровня и структурными подразделениями;
• анализ уровня централизации (децентрализации) функций и задач по ведению бюджетного учета и составлению отчетности в ГАБС (АБС);
• анализ влияния распределения бюджетных полномочий между структурными подразделениями ГАБС (АБС) на качество исполнения полномочий по ведению учета и составлению бюджетной отчетности;
• анализ обязанностей сотрудников по ведению учета и составлению бюджетной отчетности, установленных в должностных регламентах;
• анализ уровня квалификации сотрудников, ведущих учет и составляющих бюджетную отчетность, а также ее соответствия установленным требованиям;
• оценку достаточности штатной численности структурного подразделения, ответственного за ведение учета и составление бюджетной отчетности.

Например, в Методических рекомендациях по нормированию численности и формированию организационно-штатной структуры типовых подразделений федеральных органов исполнительной власти по состоянию на 29 декабря 2017 года есть следующие пожелания:

• рекомендуемая штатная численность типового подразделения центрального аппарата федерального органа исполнительной власти, созданного в форме самостоятельного отдела, — не менее 10 единиц;
• рекомендуемое количество отделов в составе управления — не менее трех;
• рекомендуемая штатная численность отдела в составе управления — не менее пяти единиц (включая должность начальника отдела).

Изучение информации об используемых прикладных программных средствах и информационных ресурсах, обеспечивающих исполнение бюджетных полномочий по ведению бюджетного учета, составлению, представлению и утверждению бюджетной отчетности, в том числе информации об изменениях в этих прикладных программных средствах и информационных ресурсах

Изучение данной информации позволяет определить системы (подсистемы), функционал которых задействован в подготовке (составлении), подписании (утверждении), направлении в уполномоченный орган документов, сведений и информации в целях обеспечения ведения учета и составления бюджетной отчетности, а также непосредственно бюджетной отчетности.

Например, на федеральном уровне ГАБС (АБС) обеспечивает исполнение различных бюджетных полномочий с использованием в основном таких прикладных программных средств и информационных ресурсов, как:

• «Электронный бюджет» в соответствии с положением о государственной интегрированной информационной системе управления общественными финансами «Электронный бюджет», утвержденным постановлением Правительства России от 30 июня 2015 г. № 658 «О государственной интегрированной информационной системе управления общественными финансами «Электронный бюджет»;
• Единая информационно-аналитическая система сбора и свода отчетности Минфина России;
• Система удаленного финансового документооборота (ППО СУФД);
• Информационно-аналитическая система мониторинга ключевых показателей исполнения бюджетов (система КПЭ);
• Государственная информационная система о государственных и муниципальных платежах (ГИС ГМП).

Кроме того, для реализации вопросов государственной гражданской службы применяется государственная информационная система «Единая информационная система управления кадровым составом государственной гражданской службы Российской Федерации».

Другой пример, ГАБС (АБС) города Москвы обеспечивают исполнение различных бюджетных полномочий с использованием таких прикладных программных средств и информационных ресурсов (помимо отдельных подсистем (модулей, компонентов) «Электронного бюджета»), как:

• подсистема информационного взаимодействия автоматизированной системы управления городскими финансами (ПИВ АСУ ГФ) в соответствии с Положением об автоматизированной системе управления городскими финансами города Москвы, утвержденным постановлением Правительства Москвы от 21 марта 2013 г. № 154-ПП «Об автоматизированной системе управления городскими финансами города Москвы»;
• Система удаленного финансового документооборота (ППО СУФД), оператором которой является Федеральное казначейство;
• универсальная автоматизированная информационная система «Бюджетный учет» в соответствии с Положением об универсальной автоматизированной системе бюджетного учета, утвержденным постановлением Правительства Москвы от 19 августа 2014 г. № 466-ПП «Об универсальной автоматизированной системе бюджетного учета», оператором которой является Департамент информационных технологий города Москвы;
• Единая аналитическая система «Кадры 2.0» (ЕАИС «Кадры 2.0») в соответствии с Положением о Единой автоматизированной информационной системе управления кадрами Правительства Москвы, утвержденным постановлением Правительства Москвы от 28 ноября 2014 г. № 701-ПП «О Единой автоматизированной информационной системе управления кадрами Правительства Москвы», оператором которой является Департамент информационных технологий города Москвы.

Кроме того, работникам ГАБС (АБС) города Москвы предоставлен доступ к Государственной информационной системе о государственных и муниципальных платежах (ГИС ГМП).

В целом рассмотренные системы в совокупности обеспечивают исполнение бюджетных полномочий по ведению бюджетного учета, составлению, представлению и утверждению бюджетной отчетности, поскольку их исполнение зависит в том числе от качества выполнения других бюджетных полномочий ГАБС (АБС). Поэтому на этапе анализа организации (обеспечения выполнения) бюджетных процедур учета и отчетности уполномоченному должностному лицу или членам аудиторской группы необходимо определить, в какой степени те или иные системы (подсистемы) задействованы в подготовке документов (сведений, информации) в целях обеспечения ведения учета и составления бюджетной отчетности.

Изучение прав доступа пользователей (субъектов бюджетных процедур) к базам данных, вводу и выводу информации из прикладных программных средств и информационных ресурсов, обеспечивающих исполнение бюджетных полномочий по ведению бюджетного учета, составлению, представлению и утверждению бюджетной отчетности, в том числе правами доступа к записям (их изменению, удалению) в регистрах бюджетного учета и в бюджетной отчетности, а также регламенты взаимодействия пользователей с этими прикладными программными средствами и информационными ресурсами

Руководители структурных подразделений не всегда могут эффективно организовывать процесс наделения правами доступа сотрудников. В условиях наличия значительного количества систем (подсистем), их модулей и компонентов, функционал которых используется для исполнения бюджетных полномочий, большого штата и ежегодных изменений в структуре и штатном расписании государственного органа это делать сложно. В итоге могут иметь место факты несанкционированного доступа либо отсутствия доступа у некоторых сотрудников, что приводит к неполному выполнению ими обязанностей, неосуществлению внутреннего финансового контроля.

Большинство субъектов внутреннего финансового аудита формально рассматривают данный вопрос. При его изучении в основном руководствуются справками, предоставленными субъектом бюджетной процедуры, содержащими сведения об имеющихся доступах к базам данных, вводу и выводу информации из прикладных программных средств и информационных ресурсов только тех сотрудников, которые на момент проведения внутреннего финансового аудита состоят в штате структурного подразделения. При этом перемещения сотрудников (перевод на должности в другие структурные подразделения), которым ранее предоставлялся аналогичный доступ, не учитываются, сроки действия выданных сертификатов проверки ключа, проверки электронной подписи не контролируются.

Связано это с тем, что в ГАБС (АБС) не ведется реестр прав доступа пользователей (субъектов бюджетных процедур) к базам данных, вводу и выводу информации из прикладных программных средств и информационных ресурсов, обеспечивающих исполнение бюджетных полномочий. Источниками информации для ведения реестра могут быть заявки на подключение к системе и результаты их обработки оператором системы (уполномоченным органом). Источниками являются и данные реестров выданных квалифицированных сертификатов ключей проверки электронной подписи, которые ведутся аккредитованными удостоверяющими центрами и включают в том числе информацию о дате начала и окончания действия квалифицированного сертификата. Аккредитованный удостоверяющий центр обязан предоставлять безвозмездно любому лицу по его обращению сведения, содержащиеся в реестре квалифицированных сертификатов, в том числе информацию об аннулировании сертификата ключа проверки электронной подписи.

Изучение информации о порядке взаимодействия субъектов бюджетных процедур при выполнении бюджетных процедур учета и отчетности

Порядок взаимодействия субъектов бюджетных процедур при их выполнении должен быть установлен в ведомственном (внутреннем) акте ГАБС (АБС), определяющем требования к выполнению указанных процедур. При изучении порядка взаимодействия субъектов бюджетных процедур необходимо определить процессы по ведению учета и составлению бюджетной отчетности, а также процессы, связанные с выполнением других бюджетных полномочий, реализация которых требуется для составления, утверждения и представления первичных учетных документов (сведений, информации) в структурное подразделение, ответственное за ведение учета и составление бюджетной отчетности. По результатам изучения информации необходимо определить процессы, в отношении которых:

• документооборот не регламентирован в ГАБС (АБС);
• документооборот осуществляется с нарушением порядка, установленного в ГАБС (АБС);
• контрольные действия не установлены;
• полномочия не возложены на должностных лиц локальными актами (либо полномочия возложены на должностных лиц с нарушением законодательства);
• установленные полномочия должностных лиц не соответствуют положениям о структурных подразделениях и (или) должностным регламентам.

При решении перечисленных вопросов учитываются результаты анализа информации об использовании функционала автоматизированных систем (подсистем) в реализации документооборота ГАБС (АБС), в том числе установленного в составе учетной политики (единой учетной политики).

Изучение организации хранения первичных учетных документов, регистров бюджетного учета и бюджетной отчетности

В соответствии со статьей 29 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете»:

• первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года;
• документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

Пунктом 22 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» также установлено, что документы учетной политики, а также иные документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению субъектом учета (централизованной бухгалтерией) не менее пяти лет после года, в котором они использовались в последний раз для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Изучение организации хранения первичных учетных документов, регистров бюджетного учета и бюджетной отчетности включает определение выполнения вышеперечисленных условий. При решении вопроса необходимо также изучить номенклатуру дел, утвержденную в ГАБС (АБС). Например, типовым нарушением является отсутствие в утвержденной номенклатуре дел указания сроков хранения средств, обеспечивающих воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи.

Подведем итоги

Информация, полученная по итогам анализа организации (обеспечения выполнения) бюджетных процедур учета и отчетности, учитывается при проведении аудиторского мероприятия следующим образом.

На этапе аудиторского мероприятия «Выявление (обнаружение) рисков искажения бюджетной отчетности», как указано в ФСВФА № 120н, определяются возможные и приводящие к искажению бюджетной отчетности события, например:

• допущение ошибок при формировании данных бюджетного учета (включая ошибки при формировании, направлении и принятии к учету первичных учетных документов) и составлении бюджетной отчетности;
• проведение инвентаризации активов и обязательств с нарушением установленных требований;
• искажение данных в пояснительной записке.

На этапе «Оценка надежности внутреннего финансового контроля в отношении бюджетных процедур учета и отчетности» уполномоченное должностное лицо или члены аудиторской группы определяют соблюдение в первую очередь следующих условий:

• в отношении ведомственных (внутренних) актов и документов ГАБС (АБС), определяющих порядок организации (обеспечения выполнения), выполнения бюджетных процедур учета и отчетности:
• требования актов и документов ГАБС (АБС) являются актуальными и достаточными (соответствуют требованиям, установленным правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения);
• требования актов и документов ГАБС (АБС) соблюдаются субъектами бюджетных процедур в полной мере;
• в отношении прав доступа пользователей к базам данных, вводу и выводу информации из прикладных программных средств и информационных ресурсов, обеспечивающих исполнение бюджетных полномочий по ведению бюджетного учета и составлению, представлению и утверждению бюджетной отчетности:
• права доступа пользователей (субъектов бюджетных процедур) регламентированы и разграничены;
• обеспечивается предотвращение повреждения и потери данных, несанкционированного доступа и внесения изменений (удаления данных) в базах данных, прикладных программных средствах и информационных ресурсах;
• ошибки, нарушения и (или) недостатки выявляются субъектами бюджетных процедур в ходе совершения контрольных действий, своевременно устраняются, в том числе причины и условия допущенных ошибок, нарушений и (или) недостатков, либо субъектами бюджетных процедур подтверждается законность, целесообразность совершения операций (действий) по выполнению бюджетных процедур учета и отчетности, в том числе полнота и достоверность данных, используемых для совершения этих операций (действий).

В целом изучение всех вопросов в рамках анализа организации (обеспечения выполнения) бюджетных процедур учета и отчетности возможно, если субъектом внутреннего финансового аудита надлежащим образом организован и проводится мониторинг процедур внутреннего финансового контроля в целях оценки его надежности.

Более подробно с вопросами подтверждения бюджетной отчетности можно ознакомиться в электронном журнале «Финконтроль» № 1/2022.