Финансово-хозяйственная деятельность учреждений здравоохранения: случаи из практики

А. В. Пичушкин

В централизованной бухгалтерии постоянно возникают вопросы, либо не урегулированные действующим законодательством, либо по трактовке отдельных нормативных правовых актов. Рассмотрим наиболее актуальные из них.

А. В. ПИЧУШКИН, начальник управления — главный бухгалтер централизованной бухгалтерии ГБУЗ «Пензенский областной медицинский информационно­аналитический центр» Минздрава Пензенской области, член экспертного совета журнала «Бюджетный учет»

Налогообложение стимулирующих выплат медработникам

Во втором полугодии прошедшего года централизованная бухгалтерия столкнулась с таким вопросом: подлежат ли налогообложению НДФЛ выплаты стимулирующего характера за дополнительную нагрузку медицинским работникам, участвующим в проведении вакцинации взрослого населения против новой коронавирусной инфекции, и расходов, связанных с оплатой отпусков и выплатой компенсации за неиспользованные отпуска медицинским работникам, которым предоставлялись указанные стимулирующие выплаты (согласно постановлению Правительства РФ от 23 августа 2021 г. № 1396 «Об утверждении Правил предоставления в 2021 году иных межбюджетных трансфертов, имеющих целевое назначение, из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации, источником финансового обеспечения которых являются бюджетные ассигнования Резервного фонда Правительства Российской Федерации, в целях софинансирования расходных обязательств субъектов Российской Федерации по финансовому обеспечению выплат стимулирующего характера за дополнительную нагрузку медицинским работникам, участвующим в проведении вакцинации взрослого населения против новой коронавирусной инфекции, и расходов, связанных с оплатой отпусков и выплатой компенсации за неиспользованные отпуска медицинским работникам, которым предоставлялись указанные стимулирующие выплаты» (далее — Постановление № 1396))?

Согласно пункту 81 статьи 217 Налогового кодекса не подлежат обложению НДФЛ доходы в виде выплат стимулирующего характера за выполнение особо важных работ, особые условия труда и дополнительную нагрузку лицам, участвующим в выявлении, предупреждении и устранении последствий распространения новой коронавирусной инфекции, в том числе оказывающим медицинскую помощь или социальные услуги гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция, и лицам из групп риска заражения новой коронавирусной инфекцией, осуществляемые на основании федеральных законов, актов Президента России, актов Правительства России и источником финансового обеспечения которых являются бюджетные ассигнования федерального бюджета и (или) бюджета субъекта России.

То есть, если указанные выплаты производятся не на основании федеральных законов, актов Президента России, актов Правительства России, пункт 81 статьи 217 Налогового кодекса к таким доходам не применяется.

По нашему мнению, формулировка наименования выплат в вышеуказанном Постановлении № 1396 не совсем соответствовала вышеуказанным нормам Налогового кодекса, в связи с чем были направлены запросы в УФНС России по Пензенской области и Департамент налоговой политики Минфина России. Ответы ведомств хотя и несколько отличаются друг друга, но, тем не менее, в выводах одинаковы.

УФНС России по Пензенской области в письме от 22 октября 2021 г. № 16-24/13804@ высказало мнение, что вопрос обложения НДФЛ указанных выплат медицинским работникам, производимых за счет средств дотаций, выделенных в соответствии с Постановлением № 1396, следует рассматривать с учетом правового статуса данных выплат, установленного соответствующими нормативными правовыми актами субъектов России, на основании которых производятся эти выплаты. Получается, что выплаты могут быть освобождены от обложения НДФЛ на основании пункта 81 статьи 217 Налогового кодекса при одновременном соблюдении следующих условий:

• указанные выплаты произведены во исполнение федеральных законов, актов Президента России, актов Правительства России;
• выплаты произведены за счет ассигнований из федерального бюджета и (или) средств регионального бюджета;
• работы, за выполнение которых произведена дополнительная выплата, по характеру (специфике) отнесены к особо важным работам, особым условиям труда и дополнительной нагрузке, связанной с выявлением, предупреждением и устранением последствий распространения новой коронавирусной инфекции.

Внимание!

Согласно пункту 1 статьи 217 Налогового кодекса доходы в виде компенсаций за неиспользованные отпуска, а также за неиспользованные предоставленные дополнительные сутки отдыха не подлежат освобождению от налогообложения. Следовательно, суммы оплаты отпуска и суммы компенсации за неиспользованные отпуска медицинским работникам, которым предоставлялись указанные стимулирующие выплаты, подлежат обложению НДФЛ.

Минфин России в письме от 10 декабря 2021 г. № 03-04-09/100575 сделал вывод, что соответствующие выплаты стимулирующего характера медицинским работникам осуществляются на основании акта Правительства России, в связи с чем к таким выплатам может быть применен пункт 81 статьи 217 Налогового кодекса. Доходы в виде вышеуказанных выплат, финансовое обеспечение которых осуществляется в соответствии с Правилами № 1396, а также за счет средств субъекта России, не подлежат обложению НДФЛ на основании пункта 81 статьи 217 Налогового кодекса.

Перечисление в доход бюджета переплат заработной платы

В 2020 году учреждениями здравоохранения (как и в 2021 году) осуществлялось начисление и перечисление различных стимулирующих выплат медицинским работникам (в рамках поддержки работников, участвующих в борьбе с пандемией COVID-19) за счет средств как федерального, так и регионального бюджетов. Зачастую где-то из-за нехватки времени, где-то из-за недосмотра или ошибки в документах в отношении таких выплат были случаи переплат заработной платы, причем некоторые ошибки были выявлены уже в 2021 году, что повлекло за собой обязанность учреждений по перечислению средств в бюджет (после получения от сотрудников возврата таких переплат). НДФЛ эти выплаты не облагались. В адрес централизованной бухгалтерии поступили запросы от нескольких учреждений: как такие хозяйственные ситуации отражать в учете и отчетности?

Согласно Порядкам № 85н, 209н и Инструкциям № 157н, 174н, 183н был разработан перечень бухгалтерских записей и порядок отражения учреждением в Отчете об исполнении плана финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) (далее — Отчет (ф. 0503737)) этих операций:

Дебет 5 201 34 510^[1]

«Поступления средств в кассу учреждения»

Кредит 5 302 11 737

«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»

— поступили в кассу учреждения средства от медицинских работников в виде возврата переплаты заработной платы за прошлый год в текущем году;

Дебет 5 201 23 510

«Поступления денежных средств учреждения в кредитной организации в пути»

Кредит 5 201 34 610

«Выбытия средств из кассы учреждения»;

Дебет 5 210 03 561

«Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»

Кредит 5 201 23 610

«Выбытия денежных средств учреждения в кредитной организации в пути»

— сданы на лицевой счет учреждения через инкассаторов поступившие денежные средства;

Дебет 5 201 11 510

«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»

Кредит 5 210 03 661

«Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»

— зачислены средства на лицевой счет учреждения в день, отличный от сдачи средств в банк;

Дебет 5 401 10 152

«Доходы от поступлений текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»

Кредит 5 303 05 731

«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»

— начислена задолженность по возврату средств в бюджет;

Дебет 5 303 05 831

«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»

Кредит 5 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— перечислены в бюджет средства, подлежащие возврату.

Обратите внимание, так как возвращаются средства прошлых лет, то согласно Порядку № 209н их поступление в кассу учреждения и на лицевой счет учреждения осуществляется с применением подстатьи КОСГУ 510 «Поступление денежных средств и их эквивалентов», а перечисление в бюджет — с применением подстатьи КОСГУ 610 «Выбытие денежных средств и их эквивалентов».

В плане ФХД учреждения вышеуказанные показатели поступления и выбытия денежных средств осуществляются согласно Порядкам № 85н и 209н с применением аналитических групп вида источников финансирования дефицитов бюджетов 510 «Поступление денежных средств и их эквивалентов» и 610 «Выбытие денежных средств и их эквивалентов», а также с применением аналогичных подстатей КОСГУ, указанных выше.

В Отчете (ф. 0503737) по КВФО 5 «Субсидии на иные цели» данные денежные средства отражаются:

• в строках 591 «Поступление денежных средств прочие», 592 «Выбытие денежных средств» в графах 4 и 5;
• в строках 710 «Увеличение остатков средств, всего», 720 «Уменьшение остатков средств, всего» в графе 5;
• в строке 910 «Возвращено остатков субсидий прошлых лет, всего» в графе 4;
• в строке 950 «Возвращено расходов прошлых лет, всего» в графе 6.

Особенности составления и представления годовой отчетности за 2021 год

1. В пункте 10 письма Минфина России и Казначейства России от 1 декабря 2021 г. № 02-06-07/97427 / 07-04-05/02-29373 (далее — письмо) указано, что показатели сводного Отчета (ф. 0503737) (по виду деятельности 4, 5, 6) в части полученных субсидий из федерального бюджета сверяются учредителем с показателями консолидированного Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127) (далее — Отчет (ф. 0503127)) по соответствующим кодам видов расходов.

Допустимыми расхождениями являются:

• средства, предоставляемые из бюджета ФОМС на выполнение государственного задания (на иную цель) федеральным бюджетным и автономным учреждениям;
• возмещение ФСС России расходов бюджетных (автономных) учреждений — страхователей на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, произведенных в рамках вида деятельности 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» и, соответственно, отражаемых в Отчете (ф. 0503737) по коду вида деятельности «4» и по коду аналитики 130, а также иные поступления в порядке возмещения затрат (расходов), отражаемые по коду вида деятельности «4» и по коду аналитики 130 (дополнительные пояснения указываются в текстовой части Пояснительной записки к балансу учреждения (ф. 0503760)).

Таким образом, Минфин России фактически подтверждает, что по КВФО 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» допускается планирование и поступление денежных средств по подстатье КОСГУ 139 «Доходы от возмещений Фондом социального страхования Российской Федерации расходов». Однако нет никаких указаний о возможности поступления средств по подстатье КОСГУ 134 «Доходы от компенсации затрат», хотя было бы логичным отражать по КВФО 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» поступление компенсации затрат в отдельных случаях, в частности, компенсации работниками приобретенных для них бланков строгой отчетности, компенсации стоимости обучения при расторжении трудового договора, компенсации от силовых ведомств лечения военнослужащих, которые сейчас поступают по КВФО 2 «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». Данное письмо допускает расхождения с Отчетом (ф. 0503127) только в отношении (кроме средств ФФОМС России) подстатьи КОСГУ 139 «Доходы от возмещений Фондом социального страхования Российской Федерации расходов». Надеемся на дополнительные разъяснения.

Кроме того, согласно этой позиции, по нашему мнению, возможно планирование и поступление средств по КВФО 7 «Средства по обязательному медицинскому страхованию» по подстатье КОСГУ 139 «Доходы от возмещений Фондом социального страхования Российской Федерации расходов» по аналогии с государственным заданием. Опять же, ждем дополнительных разъяснений.

2. В пункте 13.3 письма сказано, что раздел 2 «Сведения о просроченной задолженности» Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769) (далее — Сведения (ф. 0503769)) заполняется в разрезе кодов счетов бухгалтерского учета и годов образования задолженности по показателям в размере 10 млн рублей и более. При этом информация в разрезе дебиторов (кредиторов) (показатели граф 5–8) при представлении Сведений (ф. 0503769) в отчетности за 2021 год не раскрывается.

При составлении учредителем сводных Сведений (ф. 0503769): в графе 1 раздела 2 «Сведения о просроченной задолженности» указывается код счета бухгалтерского учета; показатели граф 5–8 не заполняются.

Обратите внимание, что указанная планка в размере 10 млн рублей и более касается только консолидированного отчета, то есть для подведомственных учреждений учредитель может установить иной размер расшифровки сведений. Например, несколько лет назад расшифровывались абсолютно все показатели просроченной задолженности по требованию учредителя и финансового органа. За 2021 год принято решение установить планку согласно письму Минфина Пензенской области от 7 декабря 2021 г. № 04-12/5843 (далее — письмо № 04-12/5843) в размере 1 млн рублей и более.

3. В пункте 13.5 письма указано, что формирование показателей разделов 1, 2 Сведений о принятых и неисполненных обязательствах (ф. 0503775) (далее — Сведения (ф. 0503775)) осуществляется с учетом положений пункта 7.7 приложения 1 к письму. Сводные Сведения (ф. 0503775) формируются без разделения по видам финансового обеспечения. В разделах 1–4 Сведений (ф. 0503775) показатели формируются по номеру счета с отражением в 1–14 разрядах номера счета нулей. При этом сказано, что формирование показателей Сведений о принятых и неисполненных обязательствах получателя бюджетных средств (ф. 0503175) (далее — Сведения (ф. 0503175)) осуществляется:

• в части принятых и неисполненных бюджетных обязательств (денежных обязательств), отраженных по соответствующим строкам в графах 11, 12 раздела 1 «Бюджетные обязательства текущего (отчетного) финансового года по расходам» Отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128) (далее — Отчет (ф. 0503128)), размер которых составляет 100 млн рублей и более, с формированием показателей в графах 1–8 по соответствующим строкам по номерам счетов аналитического учета счетов 1 502 11 000 «Принятые обязательства на текущий финансовый год» (раздел 1), 1 502 12 000 «Принятые денежные обязательства на текущий финансовый год» (раздел 2) Сведений (ф. 0503175);
• в части принятых и неисполненных бюджетных обязательств (денежных обязательств), отраженных по соответствующим строкам в графах 11, 12 раздела 1 «Бюджетные обязательства текущего (отчетного) финансового года по расходам» Отчета (ф. 0503128), размер которых составляет более 100 млн рублей, показатели в разделах 1 и 2 Сведений (ф. 0503175) не отражаются.

Естественно, для регионального учредителя планка показателя в 100 млн рублей и менее слишком крупная. Руководствуясь письмом № 04-12/5843, отчетность за 2021 год будем формировать по вышеуказанным позициям, опираясь на планку в 1 млн рублей и более, что, учитывая объем наших обязательств, более доступно и корректно.

4. В пункте 7.3 письма отражено требование в текстовой части раздела 4 «Анализ показателей бухгалтерской отчетности субъекта бюджетной отчетности» Пояснительной записки (ф. 0503160) раскрытия причин увеличения просроченной дебиторской, кредиторской задолженности по сравнению с аналогичными показателями прошлого года и причин образования существенных остатков (1 млрд руб. и более по соответствующему платежу (обязательству)) дебиторской и кредиторской задолженности.

По нашему мнению, данное требование распространяется и на отчетность бюджетных (автономных) учреждений, в отношении которых мы разработали краткую форму представления таких сведений (см. таблицы 1 и 2).

5. На видеоконференции, проведенной Минфином России совместно с УФК России с регионами, прошедшей 18–19 ноября 2021 года, в части подготовки к годовой бухгалтерской отчетности представителями Минфина России была отмечена необходимость отражения в текстовой части пояснительной записки причин неисполнения плановых объемных (фактических) показателей государственного задания, то есть тех, где уровень исполнения в годовом отношении составил менее 95 процентов. Минфин Пензенской области в письме № 04-12/5843 также обязал в Пояснительной записке (ф. 0503160) в разделе 3 «Анализ отчета об исполнении бюджета субъектом бюджетной отчетности» и в Пояснительной записке к балансу учреждения (ф. 0503760) в разделе 3 «Анализ отчета об исполнении учреждением плана его деятельности» подробно описать сведения о выполнении государственного задания.

Такие сведения учреждения будут представлять в виде следующей таблицы (см. таблицу 3).

Таблица 1

Информация о причинах роста просроченной дебиторской задолженности

Таблица 2

Информация о причинах роста просроченной кредиторской задолженности

² В случае отсутствия роста задолженности в графах 3 и 4 ставится прочерк.

Таблица 3

³ При исполнении показателей в размере 95% и выше в графе 7 ставится прочерк.

^[1] Бухгалтерские записи приведены без отражения учета на счетах санкционирования расходов и забалансовых счетов, а также без корректировки операций по начислению страховых взносов и начислению заработной платы.