Последствия объединения основных средств — комплекс
Операции, в результате которых из материальных запасов комплектуется основное средство, в учреждениях проводятся довольно часто. Например, сборка компьютера или учебного пособия. Но бывает, что требуется объединить в один инвентарный номер несколько основных средств. Рассмотрим особенности такого объединения.
Л. Ю. СИМОНОВА, редакторэксперт журнала «Бюджетный учет»
Принятие к бухгалтерскому учету инвентарных объектов основных средств осуществляется учреждением исходя из положений СГС «Основные средства», Инструкции № 157н и необходимости реализации принципа существенности. Определение инвентарного объекта как единицы учета, его состава находится в компетенции субъекта учета.
Единым инвентарным объектом может признаваться комплекс объектов основных средств — один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных в единый комплекс (на одном фундаменте), в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 10 СГС «Основные средства», письмо Минфина России от 29 января 2019 г. № 02-06-10/5107).
Каждому основному средству, включенному в комплекс, присваивается внутренний порядковый инвентарный номер инвентарной группы.
Решение о порядке учета нескольких объектов основных средств в качестве единого инвентарного объекта или выделение частей комплекса в самостоятельные объекты учета может быть принято на основании заключения профильной комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов. Заключение основывается на профессиональном суждении специалистов, технической документации.
Общие положения
Пунктом 45 Инструкции № 157н установлено, что инвентарные объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету согласно следующим особенностям и с учетом группировки объектов основных фондов, предусмотренной ОКОФ:
- если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами;
- надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и др.), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами;
- коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в частности инженерные внутренние сети, подъемники и лифты, входят в состав здания и отдельными инвентарными объектами не являются;
- наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т. д.) являются самостоятельными инвентарными объектами;
- отдельные помещения зданий, имеющие разное функциональное назначение, а также являющиеся самостоятельными объектами имущественных прав, учитываются как самостоятельные инвентарные объекты основных средств;
- обстановка дороги учитывается в ее составе, если иное не установлено порядком ведения реестра имущества соответствующего публично-правового образования.
Положения пункта 45 Инструкции № 157н согласуются с нормами «ОК
Объединение нескольких основных средств в один инвентарный объект (комплекс объектов основных средств) возможно при соблюдении условий, установленных в пункте 10 СГС «Основные средства»:
- срок полезного использования всех основных средств одинаков;
- стоимость основных средств не является существенной;
- случаи объединения основных средств в один инвентарный объект установлены учетной политикой учреждения, единой учетной политикой при централизации учета (далее — учетная политика).
Минфин России в письме от 27 мая 2021 г. № 02-06-10/40969 (далее — письмо № 02-06-10/40969) указывает следующие условия для объединения основных средств в один объект учета:
- не предназначены для самостоятельного выполнения функций, эксплуатируются в целях обеспечения единой функции (как единый имущественный комплекс);
- не предусмотрено из принципа непрерывности деятельности в обозримом будущем их обособление как самостоятельных объектов распоряжения.
Ведомство в письме № 02-06-10/40969 отметило, что пункт 36 Инструкции № 157н не содержит обязательного условия бюджетного учета объектов недвижимости отдельными инвентарными объектами в соответствии с записями в Едином государственном реестре недвижимости, то есть составные части объекта могут быть зарегистрированы в указанном реестре как самостоятельные единицы.
Списание перед объединением
Для создания комплекса путем объединения основных средств на основании соответствующих актов, оформленных в установленном порядке, на финансовый результат списывается стоимость указанных объектов.
Одновременно со списанием с балансового учета стоимости объектов основных средств подлежит списанию с балансового учета сумма накопленных амортизационных отчислений и накопленных убытков от обесценения по этим объектам.
Выбытие инвентарных объектов основных средств стоимостью до 10 000 рублей включительно, учитываемых на забалансовом учете, отражается на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного в установленном порядке соответствующим первичным учетным документом (актом) (п. 51 Инструкции № 157н).
Методическими указаниями № 52н утверждены следующие формы актов:
- Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104);
- Акт о списании транспортного средства (ф. 0504105);
- Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143);
- Акт о списании исключенных объектов библиотечного фонда (ф. 0504144).
Операции по созданию единого инвентарного объекта из нескольких основных средств инструкциями не предусмотрены, поэтому их необходимо согласовать в установленном порядке.
Объединение инвентарных объектов может быть отражено по аналогии с перемещением объектов основных средств между группами и (или) видами имущества или разукомплектацией.
Записи в учете учреждения будут следующими:
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от выбытия активов»
Кредит 0 101 1X 410, 0 101 2X 410, 0 101 3X 410
«Уменьшение стоимости основных средств — недвижимого имущества учреждения», «Уменьшение стоимости основных средств — особо ценного движимого имущества учреждения», «Уменьшение стоимости основных средств — иного движимого имущества учреждения»
— списание с балансового учета стоимости основных средств для последующего объединения их в один инвентарный объект;
Дебет 0 104 1X 411, 0 104 2X 411, 0 104 3X 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости недвижимого имущества учреждения», «Уменьшение за счет амортизации стоимости особо ценного движимого имущества учреждения», «Уменьшение за счет амортизации стоимости особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от выбытия активов»
— списание с балансового учета начисленной амортизации;
Дебет 0 114 1X 412, 0 114 2X 412, 0 114 3X 412
«Уменьшение стоимости недвижимого имущества учреждения за счет обесценения», «Уменьшение стоимости особо ценного движимого имущества учреждения за счет обесценения», «Уменьшение стоимости иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от выбытия активов»
— списание с балансового учета убытка от обесценения (при наличии).
В Инвентарных карточках (ф. 0504031) на объекты основных средств необходимо указать причины списания. Например, решение постоянно действующей комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов.
Создание единого объекта
Фактически ни один из списанных с учета объектов основных средств не выбывает, дополнительных вложений (инвестиций) не производится. Поэтому при объединении основных средств в один инвентарный объект применение счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» не требуется.
Новый инвентарный объект (комплекс), составленный из «списанных» основных средств, принимается к учету на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов и может оформляться Актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) (п. 34 Инструкции № 157н).
Созданный инвентарный объект принимается к учету, при этом его стоимость складывается из стоимости основных средств, входящих в комплекс. Амортизация и убыток от обесценения (при наличии), списанные вместе с основными средствами, планируемыми к объединению, принимаются к учету как амортизация и накопленный убыток от обесценения по новому основному средству (комплексу). Оформляется операция на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).
Дебет 0 101 1X 310, 0 101 2X 310, 0 101 3X 310
«Увеличение стоимости основных средств — недвижимого имущества учреждения», «Увеличение стоимости основных средств — особо ценного движимого имущества учреждения», «Увеличение стоимости основных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от выбытия активов»
— принята к учету стоимость основного средства (комплекса);
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от выбытия активов»
Кредит 0 104 1X 411, 0 104 2X 411, 0 104 3X 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости недвижимого имущества учреждения», «Уменьшение за счет амортизации стоимости особо ценного движимого имущества учреждения», «Уменьшение за счет амортизации стоимости иного движимого имущества учреждения»
— принята к балансовому учету начисленная амортизация;
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от выбытия активов»
Кредит 0 114 1X 412, 0 114 2X 412, 0 114 3X 412
«Уменьшение стоимости недвижимого имущества учреждения за счет обесценения», «Уменьшение стоимости особо ценного движимого имущества учреждения за счет обесценения», «Уменьшение стоимости иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
— принят к балансовому учету начисленный убыток от обесценения (при наличии).
На созданный комплекс оформляется Инвентарная карточка учета нефинансовых активов (ф. 0504031), в которой указываются составные части (п. 54 Инструкции № 157н).
Амортизация сформированного объекта недвижимости
Если балансовая стоимость инвентарного объекта, созданного путем объединения отдельных основных средств, ранее состоявших на учете, превысила установленный предел в 100 000 рублей, она подлежит амортизации.
Если стоимость комплекса не достигла указанного порога, объект не будет считаться амортизируемым имуществом.
Также амортизация не начисляется в случаях, когда затраты на приобретение составных частей комплекса ранее были полностью отнесены на материальные расходы или самортизированы. Согласно пункту 5 статьи 252 Налогового кодекса суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Таким образом, комплекс, составленный из полностью самортизированных основных средств, не является амортизируемым имуществом в целях начисления налога на прибыль.
Минфин России в письме от 22 октября 2021 г. № 03-03-06/2/85549 (далее — письмо № 03-03-06/2/85549) отметил, что процедуры, связанные с переоформлением соответствующих объектов в системе государственного кадастрового учета и (или) государственной регистрации прав на недвижимое имущество, назначение и использование которых осталось неизменным, не влияют на порядок налогового учета этих объектов основных средств.
Расходы, осуществленные при объединении основных средств в один инвентарный объект, можно отнести на прочие расходы (п. 1 ст. 264, подп. 1 и 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При принятии к учету объекта основного средства по балансовой стоимости с ранее начисленной суммой амортизации и ранее начисленным убытком от обесценения расчет годовой суммы амортизации производится линейным способом исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету (п. 85 Инструкции № 157н).
Срок полезного использования объекта основных средств — период, в течение которого предусматривается использование этого объекта в деятельности учреждения в запланированных целях, устанавливается комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов на дату ввода объекта в эксплуатацию, с учетом положений статьи 258 Налогового кодекса и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1.
Согласно пункту 35 СГС «Основные средства» срок полезного использования определяется исходя из:
- ожидаемого срока получения экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенных в активе, признаваемом объектом основных средств;
- рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества, и (или) на основании решения комиссии субъекта учета по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- иных ограничений использования этого объекта, в том числе установленных согласно законодательству;
- гарантийного срока использования объекта;
- сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации — для объектов, безвозмездно полученных от иных субъектов учета, государственных (муниципальных) организаций.
При использовании линейного метода начисления амортизации месячную амортизацию рассчитывают, умножая первоначальную стоимость основного средства на определенную для него норму (отношение единицы к СПИ объекта (в месяцах), умноженное на 100 процентов) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Налогового кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.
Минфин России в письме № 03-03-06/2/85549 указал, что первоначальная стоимость нового (вновь созданного) объекта основных средств, образованного в результате объединения нескольких объектов, устанавливается исходя из остаточной стоимости каждого объекта основных средств, входящих в него. При этом норма амортизации определяется в общеустановленном порядке.
Положениями пункта 40 СГС «Основные средства» предусмотрено право учреждения начислять амортизацию на структурную часть объекта основных средств отдельно от амортизации иных его частей, независимо от того, что объект имеет один инвентарный номер.
В этом случае учреждение, согласно решению комиссии по поступлению и выбытию активов, распределяет общую стоимость комплекса между его структурными частями.
Срок полезного использования и метод начисления амортизации по структурной части объекта основных средств могут совпадать со сроком полезного использования и методом начисления амортизации по иным частям, составляющим совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект имущества (основных средств). В случаях, установленных учетной политикой учреждения, при определении суммы амортизации таких частей они объединяются.
Если учреждение отдельно начисляет амортизацию по структурным частям объекта основных средств, то по иным частям, составляющим совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект имущества (основных средств), амортизация начисляется самостоятельно.
В учетной политике учреждения должен быть предусмотрен порядок организации учета и начисления амортизации по структурной части единого объекта основных средств.
Внимание!
Единицей учета основных средств может признаваться часть объекта имущества, в отношении которой самостоятельно можно определить период поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала, либо часть имущества, имеющая отличный от остальных частей срок полезного использования (способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала) и стоимость которой составляет значительную величину от общей стоимости объекта имущества. При этом такая единица учета основных средств определяется вне зависимости от возможного физического обособления части объекта имущества (письмо Минфина России от 27 мая 2021 г. № 02-06-10/40969).