Вопросы финансово-хозяйственной деятельности государственных бюджетных учреждений
Ознакомимся с ситуациями, которые возникают в бухгалтерской практике. Также разберем основные новшества в нормативных правовых актах.
А. В. ПИЧУШКИН, начальник управления — главный бухгалтер централизованной бухгалтерии ГБУЗ «Пензенский областной медицинский информационноаналитический центр» Минздрава Пензенской области, член экспертного совета журнала «Бюджетный учет»
Если отпуск предоставлен авансом
Достаточно часто бухгалтеры по заработной плате в учреждениях встречаются с, казалось бы, простой ситуацией. Увольняется сотрудник, которому предоставлялся отпуск авансом изначально с момента трудоустройства, и затем, в период работы в данном учреждении, этот аванс стал как бы переходящим, поскольку в графике отпусков сотрудника на иные периоды отпуска никто не передвигал. И вот пришло время, когда он решил уволиться по собственному желанию. Естественно, если рабочий период, за который сотруднику предоставлен последний отпуск, полностью не отработан, то отпускные (средний заработок) подлежат удержанию (те, которые получены авансом и не отработаны). Что чаще всего делает бухгалтер по заработной плате? Не задумываясь, удерживает их при расчете по увольнению (если хватает начислений), в противном случае авансированные отпускные, как правило, «прощаются», так как удерживать не с чего, а в суд подавать бессмысленно, так как обычно он в таких ситуациях встает на сторону работника. Такая позиция подтверждается в определении Верховного суда России от 12 сентября 2014 г. № 74-КГ14-3 и Обзоре судебной практики Верховного суда России за III квартал 2013 года, утвержденном Президиумом Верховного суда России 5 февраля 2014 года. Конечно, сотрудник может внести недостающую сумму добровольно, но чаще всего этого не происходит.
Рассмотрим следующую ситуацию. Допустим, начислений хватает, чтобы удержать лишние отпускные. Бухгалтер удерживает всю сумму авансированных отпускных. Правомерно ли это? Опросив некоторых бухгалтеров, мы пришли к выводу, что об этом никто особо не задумывался. При этом жалоб от сотрудников не поступало. Почему? Да потому что большинство людей понимают, что эти отпускные ими не заработаны и их надо вернуть.
И вот мы столкнулись с ситуацией, когда работник обратился с жалобой в трудовую инспекцию. При увольнении у него удержали отпускные из заработной платы, сумма удержания составила порядка 50 процентов от начисленного расчета по увольнению. Выясним, прав работник или нет. Согласно пунктам 1, 2 статьи 122 Трудового кодекса оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у сотрудника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев. Согласно статье 137 Трудового кодекса удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом и иными федеральными законами. Когда работник увольняется до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, работодатель может произвести удержание из заработной платы работника за неотработанные дни отпуска для погашения его задолженности. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным пунктом 8 статьи 77 или пунктами 1, 2 или 4 статьи 81, а также пунктами 1, 2, 5, 6 и 7 статьи 83 Трудового кодекса (ст. 137 ТК РФ). Минтруд России в письме от 30 марта 2021 г. № 14-3/ООГ-2784 считает, что из буквального толкования данной нормы следует, что удержания из заработной платы работника являются правом, а не обязанностью работодателя и относятся на его усмотрение. В соответствии со статьей 138 Трудового кодекса общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов заработной платы, причитающейся работнику.
Таким образом, работодатель не вправе удержать более 20 процентов от выплат, причитающихся работнику при увольнении. Если удержать излишне выплаченную сумму отпускных при увольнении не представляется возможным, то работник может ее возместить в добровольном порядке. Для взыскания образовавшейся задолженности в судебном порядке нет оснований. Это подтверждается определением Верховного суда России от 14 марта 2014 г. № 19-КГ13-18.
Делаем вывод, что по закону работник прав и у него не должны были удерживать отпускные сверх 20 процентов начисленной заработной платы (за вычетом НДФЛ).
Выплаты умершему работнику
У бухгалтеров по заработной плате возникают вопросы налогообложения выплат, не полученных ко дню смерти работника. В отношении НДФЛ ситуация достаточно ясная. Обязанность уплачивать НДФЛ прекращается со смертью работника (подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ). Налоговый кодекс содержит положение об обложении НДФЛ заработной платы, которую работник не получил ко дню смерти: сумма зарплаты, начисленной за отработанное время и выплаченной членам семьи умершего работника учреждения в связи с наследованием, не подлежит обложению НДФЛ (п. 18 ст. 217 НК РФ). В связи с этим у учреждения не возникает обязанности налогового агента по удержанию НДФЛ с суммы заработной платы, которая начислена умершему работнику, при их выплате в установленном порядке членам его семьи. Аналогичная позиция высказана Минфином России в письмах от 22 января 2020 г. № 03-04-05/3420, от 6 марта 2020 г. № 03-04-06/16879.
В отношении начисления страховых взносов ситуация выглядит следующим образом. В подпункте 1 пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса указано, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено данной статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ). То есть, если человек умер (отсутствует застрахованное лицо) и выплаты после его смерти производятся учреждением члену его семьи, который не состоит в трудовых отношениях с учреждением, то они не подлежат обложению страховыми взносами.
Суммы выплат и иных вознаграждений, начисленные до даты смерти работника, то есть когда он являлся застрахованным лицом по обязательному социальному страхованию, признаются объектом обложения страховыми взносами как выплаты в рамках трудовых отношений независимо от даты выплаты указанных сумм после его смерти членам его семьи или лицам, находившимся на иждивении указанного работника на день его смерти.
Аналогичная позиция высказана Минфином России в письмах от 24 апреля 2017 г. № 03-15-06/24374, от 22 августа 2017 г. № 03-15-07/53912.
ПРИМЕР
Сотрудник одного из районных учреждений здравоохранения умер 30 октября 2021 года. Заработная плата ему фактически начислена 29 октября, так как 30 и 31 октября пришлись на выходные дни. Получить ее сотрудник не успел. Выплата заработной платы родственникам работника, не полученная им ко дню смерти, не подлежит обложению НДФЛ, но на нее начисляются страховые взносы, так как выплаты фактически начислены до дня смерти работника.
Новации в законодательстве
Дата утверждения бухгалтерской отчетности
Приказом Минфина России от 30 сентября 2021 г. № 143н внесены изменения в СГС «Учетная политика». Для нас наиболее важным стало новшество, утвержденное пунктом 3 вышеуказанного приказа: «Датой утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей настоящего стандарта считается дата принятия уполномоченным органом решения о включении данных такой бухгалтерской (финансовой) отчетности в консолидированную отчетность, но не позднее даты представления консолидированной отчетности уполномоченным органом».
Разберем изменения на примере квартальной отчетности за девять месяцев 2021 года. Согласно приказу Минфина Пензенской области от 17 декабря 2020 г. № 115 «О порядке и сроках представления главными распорядителями средств бюджета Пензенской области месячной, квартальной и годовой бюджетной отчетности, консолидированной месячной, квартальной и годовой бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений Пензенской области, в отношении которых функции и полномочия учредителя осуществляются органами исполнительной власти Пензенской области, в 2021 году» срок представления в 2021 году главными распорядителями средств бюджета Пензенской области консолидированной бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений Пензенской области, в отношении которых главные распорядители средств бюджета Пензенской области осуществляют функции и полномочия учредителей:
- месячной отчетности в части Отчета об принятии и исполнении учреждением обязательств в ходе реализации национальных проектов (программ), комплексного плана модернизации и расширения магистральной инфраструктуры (региональных проектов в составе национальных проектов) (ф.
0503738-НП) — 10-е число месяца, следующего за отчетным периодом; - квартальной отчетности — не позднее
18-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
То есть в отношении квартальной отчетности Минздрав Пензенской области (если бы изменения в СГС вступили в силу чуть раньше, а не в ноябре 2021 года) должен был бы утвердить (согласно выданному уведомлению в адрес каждого учреждения) квартальную бухгалтерскую отчетность за девять месяцев 2021 года в срок не позднее 18 октября 2021 года.
В чем же проблема? Получается, что 18 октября 2021 года у каждого учреждения, подведомственного Минздраву Пензенской области, есть утвержденная бухгалтерская отчетность, но консолидированная бухгалтерская отчетность бюджетных и автономных учреждений не утверждена. А если и не будет утверждена? Если будут замечания, которые учреждения должны устранить, получается, что будут править официально утвержденную отчетность? Выдавать заново уведомление и переутверждать? Датой утверждения отчетности будет дата нового уведомления? На наш взгляд, логичнее было бы всем датой утверждения бухгалтерской отчетности считать дату утверждения консолидированной отчетности субъекта России. Надеемся, что данная позиция будет разъяснена или уточнена в будущем.
Передача основных средств
Приказом Минфина России от 24 сентября 2021 г. № 133н «О внесении изменений в Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 ноября 2017 г. № 209н» внесены важные изменения, вступающие в силу с 2022 года и касающиеся передачи имущества в учреждения другого уровня бюджета.
Пункт 10.5.1 Порядка № 209н теперь звучит так: «На подстатью 251 „Перечисления текущего характера другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации“ КОСГУ относятся расходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по предоставлению дотаций, субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов текущего характера другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации, а также межбюджетных трансфертов бюджетам государственных внебюджетных фондов текущего характера.
По данной подстатье КОСГУ также отражаются операции текущего характера по безвозмездной передаче финансовых и нефинансовых активов (за исключением основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов) между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, внутри сектора государственного управления между учреждениями, созданными различными публично-правовыми образованиями, в том числе в рамках реорганизации».
Кроме этого, появляется новый пункт 10.5.4: «На подстатью 254 „Перечисления капитального характера другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации“ КОСГУ относятся расходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по предоставлению субсидий и иных межбюджетных трансфертов капитального характера другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации, а также межбюджетных трансфертов капитального характера бюджетам государственных внебюджетных фондов.
По данной подстатье КОСГУ также отражаются операции капитального характера по безвозмездной передаче нефинансовых активов, составляющих основные фонды, между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, внутри сектора государственного управления между учреждениями, созданными различными публично-правовыми образованиями, в том числе в рамках реорганизации».
Обратите внимание, что пока не внесены[1] соответствующие изменения в Инструкции № 162н, 174н и 183н.
Таким образом, передача имущества между учреждениями разного уровня бюджета в 2022 году будет осуществляться с применением следующих бухгалтерских записей:
передача лекарственных препаратов из бюджетного учреждения субъекта России в муниципальное бюджетное учреждение:
Дебет 0 401 20 251
«Расходы на безвозмездные перечисления бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»
Кредит 0 105 31 441
«Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств — иного движимого имущества учреждения»;
передача медицинского оборудования из бюджетного учреждения субъекта России в муниципальное бюджетное учреждение:
Дебет 0 401 20 254
«Расходы текущего финансового года на перечисления капитального характера другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»
Кредит 0 101 24 (34) 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — особо ценного (иного) движимого имущества учреждения»;
Дебет 0 104 24 (34) 411
«Амортизация машин и оборудования — особо ценного (иного) движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 20 254
«Расходы текущего финансового года на перечисления капитального характера другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации».
Прослеживаемость товаров
Много вопросов у учреждений возникает в отношении такого новшества, как прослеживаемость товаров. В числе вышедших нормативных правовых актов по данному вопросу:
- постановление Правительства России от 1 июля 2021 г. № 1108 «Об утверждении Положения о национальной системе прослеживаемости товаров»;
- постановление Правительства России от 1 июля 2021 г. № 1110 «Об утверждении перечня товаров, подлежащих прослеживаемости»;
- приказ ФНС России от 8 июля 2021 г. № ЕД-7-15/645@ «Об утверждении форм, форматов, порядков заполнения отчета об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, и документов, содержащих реквизиты прослеживаемости» (вместе с «Порядком заполнения уведомления о перемещении товаров, подлежащих прослеживаемости, с территории Российской Федерации или иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, на территорию другого государства — члена Евразийского экономического союза», «Порядком заполнения уведомления о ввозе товаров, подлежащих прослеживаемости, с территории другого государства — члена Евразийского экономического союза на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией», «Порядком заполнения уведомления об имеющихся остатках товаров, подлежащих прослеживаемости», «Порядком заполнения отчета об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости»).
Что можно отметить, кратко изучив вышеуказанные документы? В них нет никаких ссылок на то, что положения не распространяются на государственные учреждения. То есть, пока не будет изменений или дополнительных разъяснений, они являются участниками системы. Основными импортными товарами для учреждений, подлежащими прослеживаемости, являются холодильники, мониторы, стиральные машины и телевизоры. С поставщиками таких товаров необходимо наладить электронный документооборот. Мониторы подлежат учету и отражению в отчетности по прослеживаемости, даже если они включены в состав персонального компьютера (АРМ) и не числятся в составе материальных запасов на балансе учреждения. В рамках как минимум годовой инвентаризации необходимо провести инвентаризацию прослеживаемых товаров в целях подготовки и передачи в органы ФНС России уведомления об имеющихся остатках таких товаров. Срок подачи уведомления не ограничен, но мы рекомендуем подать их до 1 января 2022 года. Если не сохранилось никаких документов, а остатки таких товаров имеются, то лучше изучить эту технику и выявить страну происхождения, подав сведения для присвоения ей соответствующего номера. Сам отчет об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, следует подавать в ФНС России ежеквартально в срок не позднее
Из письма ФНС России от 30 сентября 2021 г. № ЕА-4-15/13856@ следует, что, если налогоплательщик не регистрирует в книге покупок счета-фактуры на приобретенные товары, подлежащие прослеживаемости, и не использует право на вычеты сумм НДС или не имеет права на вычет сумм НДС, указанных в этих счетах-фактурах, то у налогоплательщиков отсутствует обязанность отражать сведения из таких счетов-фактур в отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, согласно пункту 33 Положения о национальной системе прослеживаемости товаров, утвержденного постановлением Правительства России от 1 июля 2021 г. № 1108 «Об утверждении Положения о национальной системе прослеживаемости товаров» (далее — Положение). В случае совершения с указанными товарами операций, предусмотренных пунктом 33 Положения, например, утилизации этих товаров, передачи на переработку, реализации товаров, подлежащих прослеживаемости, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса и (или) освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса, в отношении которых отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур, сведения о таких товарах, подлежащих прослеживаемости, подлежат отражению в отчете об операциях с товарами отчете, подлежащими прослеживаемости. Если товары, подлежащие прослеживаемости, используются для осуществления операций, облагаемых НДС, то сведения из счетов-фактур подлежат отражению в книге продаж с указанием реквизитов прослеживаемости.