Порядок отражения расчетов в иностранной валюте

А. Ю. Опальский

Для проведения переоценки объектов учета, выраженных в иностранной валюте, учреждениям необходимо использовать не только статью КОСГУ 171 «Курсовые разницы», но и статью 176 «Доходы от оценки активов и обязательств». Рассмотрим разницу между применением этих двух кодов на практических примерах.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Прежде всего следует учитывать, что порядок переоценки объектов учета, выраженных в иностранной валюте, с 2019 года регулируется СГС «Влияние изменения курсов иностранных валют» (далее — Стандарт). Согласно пункту 6 Стандарта стоимость валютных монетарных активов и обязательств при признании (принятии к бухгалтерскому учету) отражается по курсу пересчета на дату признания в бухгалтерском учете указанных активов и обязательств или на отчетную дату. К таким валютным монетарным активам (обязательствам), согласно пункту 5 Стандарта, относятся, в частности:

• денежные средства;
• финансовые вложения;
• предоставленные кредиты (займы);
• дебиторская задолженность (за исключением выданных авансов);
• кредиторская задолженность (за исключением полученных авансов);
• полученные кредиты (займы учреждений);
• иные активы и обязательства, подлежащие получению (исполнению) денежными средствами.

Такие же положения предусмотрены Инструкцией № 157н:

• согласно пункту 198 переоценка расчетов плательщиков по доходам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по оплате (возврату) расчетов и на отчетный период;
• в соответствии с пунктом 255 переоценка задолженности по принятым обязательствам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по оплате обязательства в иностранной валюте и на отчетную дату;
• пункт 154 предусматривает проведение переоценки денежных средств в иностранных валютах на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату.

Что касается авансов, в том числе выданных подотчетным лицам, они относятся к валютным немонетарным активам, которые согласно пункту 6 Стандарта отражаются по курсу пересчета на дату признания в бухгалтерском учете указанных активов и обязательств. Переоценка их на отчетную дату не производится. Данный порядок соответствует и правилам, предусмотренным Инструкцией № 157н:

• согласно пункту 203 переоценка расчетов по выданным авансам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по возврату ранее произведенных выплат в соответствующей иностранной валюте или признания в учете права требования по восстановлению дебиторской задолженности по предоставленным авансовым платежам;
• в соответствии с пунктом 215 переоценка расчетов по выданным авансам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по возврату ранее произведенных выплат в соответствующей иностранной валюте.

Что касается порядка проведения переоценки, применение КОСГУ 171 «Курсовые разницы» для таких операций в Инструкциях по учету остались только для счетов учета денежных средств на валютных счетах (0 201 27 000 «Денежные средства учреждения в иностранной валюте») и средств в пути (0 210 03 000 «Денежные средства учреждения в пути»). Такие положения предусмотрены:

• пунктами 74, 77, 78, 81, 82 Инструкции № 174н — для бюджетных учреждений;
• пунктами 80, 81, 84, 85 Инструкции № 183н — для автономных учреждений;
• пунктами 47, 54 Инструкции № 162н — для казенных учреждений.

Иные объекты учета, в том числе дебиторская и кредиторская задолженность, переоцениваются с использованием кода КОСГУ 176 «Доходы от оценки активов и обязательств».

ПРИМЕР 1

Бюджетное учреждение с лицевого счета, открытого в казначействе, перечисляет средства для приобретения валюты за счет приносящей доход деятельности в сумме 75 000 рублей. Курс Банка России:

• на дату перечисления средств составил 74 рубля за доллар США;
• на дату поступления валюты на валютный счет — 75 рублей за доллар США.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 2 201 23 510

«Поступления денежных средств учреждения в кредитной организации в пути»

Кредит 2 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— перечислены денежные средства для конвертации валюты России в иностранную валюту — 75 000 руб.;

Дебет 2 201 27 510

«Поступления денежных средств учреждения в иностранной валюте на счет в кредитной организации»

Кредит 2 201 23 610

«Выбытия денежных средств учреждения в кредитной организации в пути»

— поступили денежные средства после конвертации на валютный счет — 75 000 руб. (1 000 долл. США) по курсу 75 руб. за 1 долл.

Обратите внимание: в приведенном примере операции переоценки не возникает, потому что, только начиная с зачисления средств на валютный счет, учет необходимо будет вести одновременно в рублях и в иностранной валюте. Поэтому при перечислении средств на валютный счет учреждению следует учитывать возможный рост курса валюты, если день перечисления с лицевого счета будет отличаться от дня зачисления на валютный счет. Если бы учреждение перечислило на валютный счет изначально 74 000 рублей, то на дату поступления средств на валютном счете была бы отражена сумма 74 000 рублей и 74 000/75 = 986,67 доллара США.

Уменьшение задолженности плательщиков доходов, начисленных в иностранной валюте, в связи с возникновением при расчете рублевого эквивалента суммы задолженности на дату поступления доходов от плательщика отрицательных курсовых разниц отражается на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) по кредиту соответствующих счетов 0 205 00 000 «Расчеты по доходам» и дебету счета 0 401 10 176 «Доходы от оценки активов и обязательств». Такое положение предусмотрено пунктом 94 Инструкции № 174н для бюджетных учреждений. Обратной корреспонденцией будет отражена положительная курсовая разница (п. 154 Инструкции № 174н). Аналогичные положения предусмотрены пунктами 96 и 182 Инструкции № 183н для автономных учреждений и пунктом 120 Инструкции № 162н — для казенных учреждений.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Остаток на валютном счете — 1 000 долларов США по курсу 75 рублей за доллар. Бюджетное учреждение оказало платную услугу иностранцу. Стоимость услуги — 100 долларов США. На дату оказания услуги (начисления дохода) курс был 75 рублей за доллар США. На дату поступления — 77 рублей за доллар США.

Бухгалтер запишет:

Дебет 2 205 31 567

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) физическим лицам»

Кредит 2 401 10 131

«Доходы текущего отчетного периода от оказания платных услуг (работ)»

— начислен доход от оказания услуги иностранцу в сумме 7 500 руб. (100 долл. США по курсу 75 руб. за 1 долл.);

Дебет 2 201 27 510

«Поступления денежных средств учреждения в иностранной валюте на счет в кредитной организации»

Кредит 2 205 31 667

«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) физическим лицам»

— поступили денежные средства на валютный счет в сумме 7 700 руб. (100 долл. США по курсу 77 руб. за 1 долл.);

Дебет 2 205 31 567

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) физическим лицам»

Кредит 2 401 10 176

«Доходы текущего отчетного периода от оценки активов и обязательств»

— отражение положительной переоценки дебиторской задолженности в связи с ростом курса доллара США в сумме (7 700 — 7 500) 200 руб.;

Дебет 2 201 27 510

«Поступления денежных средств учреждения в иностранной валюте на счет в кредитной организации»

Кредит 2 401 10 171

«Доходы текущего отчетного периода от курсовых разниц»

— отражение положительной переоценки средств на валютном счете в связи с ростом курса доллара США в сумме 2 000 руб. (77 000 (1 000 долл. США по курсу 77 руб. за 1 долл.) — 75 000 руб.)^[1].

Обратите внимание: в приведенной ситуации начисление дохода и поступление денежных средств были отражены в одном отчетном периоде. Если доход начислен в одном отчетном периоде, а получен — в следующем, на отчетную дату следует провести переоценку дебиторской задолженности. Операция по проведению переоценки будет отражена в учете в таком же порядке.

Также переоценку средств непосредственно на валютном счете следует провести на отчетную дату, даже если никаких операций с иностранной валютой за отчетный период не проводилось.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Остаток на валютном счете 1 100 долларов США по курсу 77 рублей за доллар. Предположим, что за отчетный период никаких операций с валютой учреждение не производило. На отчетную дату курс доллара США составил 70 рублей за 1 доллар.

Бухгалтер проведет переоценку:

Дебет 2 401 10 171

«Доходы текущего отчетного периода от курсовых разниц»

Кредит 2 201 27 610

«Выбытия денежных средств учреждения в иностранной валюте со счетов в кредитной организации»

— отражение отрицательной переоценки средств на валютном счете в связи со снижением курса доллара США в сумме 7 700 руб. (1 100 долл. США по курсу 70 руб. за 1 долл.)^[2].

Бухгалтерские записи по отражению результатов переоценки кредиторской задолженности, если она выражена в иностранной валюте, в инструкциях по учету не предусмотрены. Рекомендуем отражать ее по аналогии с переоценкой дебиторской задолженности и согласовать такой порядок с учредителем.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Остаток на валютном счете 1 100 долларов США по курсу 70 рублей за доллар. Предположим, что учреждение производит оплату задолженности по договору оплаты прочих расходов. Сумма задолженности по договору — 500 долларов США. Курс Банка России:

• на дату начисления задолженности был 72 рубля за 1 доллар США;
• на дату оплаты задолженности — 71 рубль за 1 доллар США.

Бухгалтер запишет:

Дебет 2 109 80 226

«Общехозяйственные расходы учреждений в части прочих работ, услуг»

Кредит 2 302 26 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

— начислены расходы по прочим услугам в составе общехозяйственных расходов в сумме 36 000 руб. (500 долл. США × 72 руб. за 1 долл.);

Дебет 2 201 27 510

«Поступления денежных средств учреждения в иностранной валюте на счет в кредитной организации»

Кредит 2 401 10 171

«Доходы текущего отчетного периода от курсовых разниц»

— отражение положительной переоценки средств на валютном счете в связи с ростом курса доллара США в сумме 1 100 руб. (1 100 долл. США по курсу 71 руб. за 1 долл. — 77 000 руб.)^[3];

Дебет 2 302 26 83Х

«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

Кредит 2 201 27 610

«Выбытия денежных средств учреждения в иностранной валюте со счетов в кредитной организации»

— оплачена кредиторская задолженность с валютного счета в сумме 35 500 руб. (500 долл. США × 71 руб. за 1 долл.);

Дебет 2 302 26 83Х

«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

Кредит 2 401 10 176

«Доходы текущего отчетного периода от оценки активов и обязательств»

— отражение положительной переоценки кредиторской задолженности в связи со снижением курса доллара США в сумме (36 000 — 35 500) 500 руб.

Обратите внимание: для отражения переоценки расчетов будет важна хронология операций переоценки. В приведенном в примере случае сначала проводится переоценка всей суммы на валютном счете (1 100 долл. × (71 руб. — 70 руб.)) = 1 100 рублей. Потом уже, по курсу на дату совершения операции, производится оплата задолженности с валютного счета.

Одна из нетипичных операций, которая может возникнуть у учреждения при наличии валютного счета — получение процентов на остаток. Такой доход следует отражать по коду подвида доходов 120 «Доходы от собственности» (п. 12.1.2 Приказа № 85н) и КОСГУ 124 «Проценты по депозитам, остаткам денежных средств» (п. 9.2.4 Порядка № 209н).

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

На остаток на валютном счете 600 долларов США были начислены проценты — 5 долларов США. Курс Банка России:

• на дату предыдущей переоценки — 71 рубль за 1 доллар;
• на дату зачисления процентов — 73 рубля за 1 доллар.

Дебет 2 201 27 510

«Поступления денежных средств учреждения в иностранной валюте на счет в кредитной организации»

Кредит 2 401 10 171

«Доходы текущего отчетного периода от курсовых разниц»

— отражение положительной переоценки средств на валютном счете в связи с ростом курса доллара США в сумме 1 200 руб. (600 долл. США × 73 руб. за 1 долл. — 42 600 руб.);

Дебет 2 201 27 510

«Поступления денежных средств учреждения в иностранной валюте на счет в кредитной организации»

Кредит 2 401 10 124

«Доходы текущего отчетного периода от процентов по депозитам, остаткам денежных средств»

— отражение поступления процентов на остаток по валютному счету в сумме 365 руб. (5 долл. × 73 руб. за 1 долл.).

Если учреждение выдает аванс в иностранной валюте, в том числе аванс подотчетному лицу, например при загранкомандировках (постановление Правительства России от 26 декабря 2005 г. № 812), авансовый отчет и расходы по нему будут приняты по курсу, действовавшему на дату выдачи подотчетной суммы. Курс, действующий на дату утверждения авансового отчета, не будет учитываться. Переоценка производится только в случае возврата аванса.

ПРИМЕР 2

Подотчетному лицу бюджетного учреждения из кассы были выданы 1 200 долларов США на оплату суточных по командировке. 200 долларов подотчетному лицу необходимо вернуть в связи с экономией:

• курс на дату выдачи — 70 рублей за 1 доллар США;
• курс на дату утверждения авансового отчета — 71 рубль за 1 доллар США;
• курс на дату возврата в кассу — 74 рубля за 1 доллар США.

Операции в учете будут следующими:

Дебет 2 208 12 567

«Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по прочим несоциальным выплатам персоналу в денежной форме»

Кредит 2 201 34 610

«Выбытия средств из кассы учреждения»

— выданы из кассы суточные в валюте в сумме 84 000 руб. (1 200 долл. США по курсу 70 руб. за 1 долл.);

Дебет 2 109 60 212

«Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг в части прочих несоциальных выплат персоналу в денежной форме»

Кредит 2 208 12 667

«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по прочим несоциальным выплатам персоналу в денежной форме»

— приняты к учету расходы подотчетного лица по оплате суточных в сумме 70 000 руб. (1 000 долл. США × 70 руб. за 1 долл.);

Дебет 2 201 34 610

«Поступление средств в кассу учреждения»

Кредит 2 208 12 667

«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по прочим несоциальным выплатам персоналу в денежной форме»

— возврат подотчетным лицом остатка подотчетной суммы в кассу в сумме 14 800 руб. (200 долл. США × 74 руб. за 1 долл.)^[4];

Дебет 2 208 12 567

«Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по прочим несоциальным выплатам персоналу в денежной форме»

Кредит 2 401 10 176

«Доходы текущего отчетного периода от оценки активов и обязательств»

— отражение положительной переоценки дебиторской задолженности по авансам в связи с ростом курса доллара в сумме 800 руб. (14 800 — 14 000).

Кроме того, следует учитывать, что, если учреждение платит банковскую комиссию (например, за обмен валюты или за ведение счета), ее следует начислять по статье КОСГУ 226 «Прочие работы, услуги».