Анализ регистров бухгалтерского учета на примере Журналов операций

А. В. Пичушкин

Продолжаем рассматривать основные замечания и несоответствия, выявляемые при анализе ведения некоторых Журналов операций[1].

А. В. ПИЧУШКИН, начальник управления — главный бухгалтер централизованной бухгалтерии ГБУЗ «Пензенский областной медицинский информационно­аналитический центр» Минздрава Пензенской области, член экспертного совета журнала «Бюджетный учет»

В предыдущем номере журнала мы рассмотрели основные ошибки, допускаемые в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений, влияющие на корректное формирование таких журналов операций, как Журнал операций с безналичными денежными средствами, Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками, Журнал операций по счету «Касса» и Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам.

Рассмотрим замечания (несоответствия), выявляемые при анализе Журнала операций расчетов по оплате труда, денежному довольствию и стипендиям, Журнала операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов, Журнала по прочим операциям.

Журнал операций расчетов по оплате труда, денежному довольствию и стипендиям

Согласно Методическим указаниям № 52н Журнал операций расчетов по оплате труда, денежному довольствию и стипендиям (далее — Журнал операций расчетов по оплате труда) составляется учреждением на основании свода Расчетно-платежных ведомостей (ф. 0504401) (Расчетных ведомостей (ф. 0504402)) с приложением первичных документов: Табелей учета использования рабочего времени (ф. 0504421), приказов (выписок) о зачислении, увольнении, перемещении, отпусках (для штатных сотрудников), документов, подтверждающих право на получение государственных пособий, пенсий, выплат, компенсаций. Свод ведомостей составляется раздельно по операциям за счет различных источников финансового обеспечения. В Главную книгу (ф. 0504072) переносятся обороты по операциям, отраженным в Журнале операций расчетов по оплате труда, за исключением операций, которые отражаются в соответствующих Журналах операций.

Отметим, что в пункте 258 Инструкции № 157н (в части счета 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам») указано, что отражение операций по счету осуществляется:

• по обязательствам за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы — в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;
• по оплате труда и стипендиям — в Журнале операций расчетов по оплате труда;
• по пенсиям, пособиям и иным социальным выплатам — в Журнале по прочим операциям.

Кроме того, в пункте 265 Инструкции № 157н (в части счета 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты») указано, что учет операций по счету ведется в соответствии с содержанием факта хозяйственной жизни:

• в Журнале операций по оплате труда, в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками — в части начисленных сумм НДФЛ;
• в Журнале операций с безналичными денежными средствами — в части оплаты расчетов по платежам в бюджеты;
• в Журнале по прочим операциям — в части иных операций.

Возникает вопрос в части пособий и социальных выплат: что имелось в виду? Какие выплаты относить в Журнал по прочим операциям, а какие — в Журнал операций расчетов по оплате труда? Все становится гораздо проще, когда есть четкое понимание проблемы и знаешь, где искать решение.

В частности, в Порядке № 209н есть две соответствующие группы статей: 210 «Оплата труда, начисления на выплаты по оплате труда» и 260 «Социальное обеспечение», которым в целом соответствуют такие группы счетов, как 0 302 10 000 «Расчеты по оплате труда, начислениям на выплаты по оплате труда» и 0 302 60 000 «Расчеты по социальному обеспечению». Соответственно операции начисления выплат по счетам группы 0 302 10 000 «Расчеты по оплате труда, начислениям на выплаты по оплате труда» отражаются в Журнале операций расчетов по оплате труда, денежному довольствию и стипендиям, а по счетам группы 0 302 60 000 «Расчеты по социальному обеспечению» — в Журнале по прочим операциям (аналогично в отношении начисленных налогов и взносов). Поэтому начисление, например, выходных пособий, пособий на период трудоустройства, пособий по временной нетрудоспособности уволенным работникам (за счет средств учреждения) и т. п. должно отражаться в Журнале по прочим операциям.

Что касается самого Журнала операций расчетов по оплате труда, то при проведении анализа по учреждениям (за апрель 2021 года) встречались следующие ошибки:

• графа 5 «Наименование показателя» не всегда заполнена либо в ней некорректно указан показатель;
• остаток по счету 0 302 11 000 «Расчеты по заработной плате» имеет отрицательное значение (как на начало, так и на конец периода) либо отражен по дебету, а не по кредиту;
• не указан (или неверно указан) код вида расходов в 15–17 разрядах номера счета (кроме счета 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»);
• в счетах групп 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» (0 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда»), 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты» некорректно указаны подстатьи КОСГУ (должны быть 737 (837) «Увеличение (уменьшение) прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами» и 731 (831) «Увеличение (уменьшение) прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса» соответственно);
• в счетах (кроме счета 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства») в части фактических и кассовых расходов по субсидиям на иные цели не отражены показатели в 5–14 разрядах номера счета;
• не указаны или неверно указаны раздел (подраздел) в 1–4 разрядах номера счета (кроме счета 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»).

Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов

Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов применяется для учета учреждением операций по выбытию и перемещению объектов нефинансовых активов (объектов основных средств, нематериальных, непроизведенных активов, материальных запасов), а также операций по отражению операций по суммам амортизации, в том числе принятой к учету, начисленной за месяц.

Записи в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов производятся на основании первичных (сводных) учетных документов, соответствующих объектам учета.

В графе «Наименование показателя» указываются фамилия, имя, отчество ответственного лица учреждения.

В части наименования показателя отметим, что почему-то отдельные учреждения в дополнение к Ф. И. О. ответственного лица включали наименования разных мест хранения (например, Иванова А. В. — стационар, Иванова А. В. — лаборатория и т. п.) либо наименование имущества (к примеру, Петров А. В. плюс марка автомобиля и его госномер), также встречалось только наименование имущества (марка автомобиля и его госномер). Видимо, это произошло от неумения пользоваться отдельными регистрами синтетического и аналитического учета (оборотные ведомости, различные карточки учета и т. п.), хотя проще и корректнее сформировать отчет по конкретному ответственному лицу с различными местами хранения, где все четко и понятно.

Еще одна тема — временное заимствование продуктов и лекарств (медицинских изделий). Например, не хватает каких-то наименований по дневному стационару (раздел (подраздел) 0903), но они есть по поликлинике (раздел (подраздел) 0902). Отдельные учреждения на основании служебной записки, завизированной руководителем (по нашему мнению, это должен быть протокол заседания комиссии), передают по накладной такие лекарства, в частности, в Дебет счета 0903 0000000000 000 7 105 31 341 в корреспонденции со счетом 0902 0000000000 000 7 105 31 341 («Увеличение стоимости лекарственных препаратов и медицинских материалов — иного движимого имущества учреждения»). Как и кто потом отслеживает возврат лекарств назад (после их дозакупки), непонятно.

Кроме того, неизвестны нормативные правовые акты, позволяющие делать такие операции без возврата, не говоря уже о стыковке фактических расходов и формировании себестоимости оказываемых медицинских услуг. По нашему мнению, правильнее в данной ситуации использовать счет 0 304 06 732 (832) «Увеличение (уменьшение) прочей кредиторской задолженности по расчетам с государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями», что позволит контролировать операции внутреннего заимствования.

При ведении учета в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов в этом году (проанализированы журналы за апрель 2021 года) учреждениями допускались следующие ошибки (замечания):

• графа 5 «Наименование показателя» не всегда заполнена или заполнена некорректно (описано выше);
• не указан (или неверно указан) код подвида доходов в 15–17 разрядах номера счета, корреспондирующего со счетами групп 0 101 00 000 «Основные средства» и 0 105 00 000 «Материальные запасы» в части безвозмездного поступления нефинансовых активов;
• не указаны или неверно указаны раздел (подраздел) в 1–4 разрядах номера счета;
• по счетам групп 0 101 00 000 «Основные средства», 0 105 00 000 «Материальные запасы», 0 104 00 000 «Амортизация», а также 0 109 00 271 «Амортизация при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, услуг» (0 401 20 271 «Расходы текущего финансового года на амортизацию»), 0 109 00 272 «Расходование материальных запасов на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (0 401 20 272 «Расходование материальных запасов текущего финансового года») в 15–17 разрядах номера счета вместо показателя 000 указаны коды видов расходов (в основном КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг»);
• при вводе в эксплуатацию основных средств, закупленных у контрагентов, в бухгалтерской записи Дебет 0 101 00 000 «Основные средства» и Кредит 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» у счета 0 106 31 (21) 000 «Вложения в основные средства — иное (особо ценное) движимое имущество» указана подстатья КОСГУ 410 «Уменьшение стоимости основных средств», хотя должно быть 310 «Увеличение стоимости основных средств» согласно Инструкции № 174н;
• несоответствие структуры счета и КОСГУ (например, 0 105 31 346, 0 105 36 341, 0 105 34 346);
• несоответствие источника финансового обеспечения и счета учета (5 101 00 000, 6 101 00 000) недопустимо, так как в отношении целевых субсидий и субсидий на цели осуществления капитальных вложений учет основных средств не допускается;
• при внутреннем перемещении материальных запасов в Дебет и Кредит счетов группы 0 105 00 000 «Материальные запасы» присутствуют разные разделы (подразделы) (описано выше);
• не указаны или неверно указаны раздел (подраздел) в 1–4 разрядах номера счета;
• при безвозмездном поступлении материальных запасов в Кредит счета 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» указана подстатья КОСГУ 195 «Безвозмездные неденежные поступления капитального характера от сектора государственного управления и организаций государственного сектора», а при поступлении основных средств — подстатья КОСГУ 191 «Безвозмездные неденежные поступления текущего характера от сектора государственного управления и организаций государственного сектора», что недопустимо;
• в Журнале операций вообще отсутствуют операции в корреспонденции со счетом 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», что маловероятно в принципе (как минимум в отношении государственного задания и средств ОМС);
• при списании лекарств, закупленных по подстатье КОСГУ 263 «Пособия по социальной помощи населению в натуральной форме», в Дебете используется счет 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов текущего финансового года» (0 109 00 272 «Расходование материальных запасов на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»), а должен быть счет 0 401 20 263 «Расходы текущего финансового года на пособия по социальной помощи населению в натуральной форме» (0 109 00 263 «Пособия по социальной помощи населению в натуральной форме при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, услуг»);
• при списании молока, закупленного для сотрудников, работающих на вредном производстве, по подстатье КОСГУ 214 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме» в Дебете используется счет 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов текущего финансового года» (0 109 00 272 «Расходование материальных запасов на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»), а должен быть счет 0 401 20 214 «Расходы текущего финансового года на прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме» (0 109 00 214 «Прочие несоциальные выплаты персоналу в натуральной форме при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, услуг»).

Журнал по прочим операциям

Журнал по прочим операциям применяется для учета учреждением операций, не отраженных в других Журналах операций, а также для учета финансовым органом, органом, осуществляющим кассовое обслуживание, операций по соответствующим счетам бюджетов, счетам, открытым в соответствии с законодательством, для учета средств государственных (муниципальных) бюджетных учреждений, автономных учреждений, а также иных организаций, не являющихся участниками бюджетного процесса.

Понятно, что в Журнале по прочим операциям отражается фактически все, чего нет в других журналах операций, а особенно важно — операции санкционирования расходов. Есть при этом и проблемные позиции. Например, могут возникнуть вопросы, связанные с покупкой лекарств отдельным категориям граждан (основной счет учета 0 302 63 000 «Расчеты по пособиям по социальной помощи населению в натуральной форме») или путевок в части мероприятий по охране труда (основной счет учета 0 302 67 000 «Расчеты по социальным компенсациям персоналу в натуральной форме»). Раз мы их покупаем у контрагентов юридических лиц как товар (услугу), то это должно отражаться в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками. Логика, конечно, в этом есть, но не стоит забывать, что фактически это расходы по социальной помощи населению (поэтому и подстатьи КОСГУ у счетов 0 302 63 000 и 0 302 67 000 с признаком 7 в третьей цифре — расчеты с населением, так как согласно Инструкции № 174н по этим счетам применяются только подстатьи КОСГУ 737 (837) «Увеличение (уменьшение) прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами»). По нашему мнению, корректнее отражать такие операции в Журнале по прочим операциям. Тем не менее, вопрос достаточно спорный, поэтому рекомендую принятое решение отразить в учетной политике учреждения (Единой учетной политике при централизации учета).

Еще одна проблема: учреждения неохотно ведут операции санкционирования — не в полном объеме, путаются в проводках (особенно при конкурентных закупках), и далеко не каждое изменение в плане ФХД находит отражение в учете.

В целом во время анализа данного журнала операций обнаруживаются следующие ошибки (замечания) (был проверен Журнал по прочим операциям за май 2021 года):

• не указан (или неверно указан) код вида расходов в 15–17 разрядах номера счета;
• в счетах расчетов по субсидиям на иные цели и субсидиям на цели осуществления капитальных вложений не отражены показатели в 5–14 разрядах номера счета;
• не указаны или неверно указаны раздел (подраздел) в 1–4 разрядах номера счета;
• не указан (или неверно указан) код подвида доходов в 15–17 разрядах номера счета;
• в 24–26 разрядах номера счета допускаются ошибки в подстатьях КОСГУ, либо подстатьи КОСГУ не указаны совсем (то есть в формате 000), либо в укрупненном формате (130, 140, 340 и т. п.);
• по средствам ОМС указан неправомерный раздел (подраздел) в 1–4 разрядах номера счета (0909);
• при наличии конкурентных процедур отсутствуют операции со счетом 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства»;
• отсутствуют операции с отложенными обязательствами, в том числе при наличии показателей резервов предстоящих расходов;
• отсутствуют операции со счетом 0 508 00 000 «Получено финансового обеспечения» (в части сумм полученного в текущем финансовом году финансового обеспечения (доходов (поступлений)) и сумм возврата ранее поступившего финансового обеспечения (доходов (поступлений)).